2.4.Сума єсв не може бути меншою за мінімальний страховий внесок

У разі якщо база нарахування ЄСВ (окрім винагороди за цивільно-правовими договорами) не перевищує розміру мінімальної зарплати, установленої законом на місяць, за який нараховується зарплата (дохід), сума ЄСВ розраховується як добуток розміру мінімальної заробітної плати, установленої законом на місяць, за який нараховується зарплата (дохід), та ставки єдиного внеску, установленої для відповідної категорії платника (передостанній абзац ч. 5 ст. 8 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2014 р. № 2464-VI, далі — Закон про ЄСВ). Зважаючи на те що для категорій застрахованих осіб установлюються окремо розміри ЄСВ для нарахування та утримання, то в цій нормі йдеться і про нарахований, і про утриманий ЄСВ. Адже база нарахування ЄСВ визначається одна і для нарахування, і для утримання ЄСВ.

Зверніть увагу!

Роботодавці для працівників, які трудяться в них за сумісництвом, зазначену вище норму не повинні застосовувати. Такий висновок можна зробити з останнього абзацу ч. 5 ст. 8 Закону про ЄСВ, у котрому зазначено, що під час нарахування зарплати (доходів) фізособам із джерел не за основним місцем роботи ставки ЄСВ застосовуються до визначеної бази нарахування незалежно від її розміру без застосування коефіцієнта бази нарахування.

 

Проте лишається відкритим таке питання: чи потрібно буде сплачувати ЄСВ, якщо працівник на законних підставах увесь місяць був у відпустці без збереження зарплати відповідно до ст. 25 і ст. 26 Закону України «Про відпустки» від 15.11.1996 р. № 504/96 та п. 9 р. ІІІ «Прикінцевих положень» Закону України від 28.12.2014 р. № 77-VIII (щодо надання відпусток без збереження зарплати працівникам бюджетних установ та їх переведення (без їхньої згоди) на умови неповного робочого часу).

Не виключаємо, що ДФС вимагатиме сплатити ЄСВ виходячи із розміру мінімальної зарплати, якщо навіть у відповідному місяці не нараховувалася зарплата через те, що працівник увесь місяць перебував у відпустці без збереження зарплати. Хоча це не підлягає жодній логіці, адже в цьому випадку просто ні з чого буде утримувати ЄСВ. Сподіваємося, органи ДФС займуть лояльну позицію.

Таким чином, якщо працівник частину місяця перебував у відпустці без збереження зарплати чи працював неповний робочий час, унаслідок чого йому нарахували зарплату в розмірі, меншому за мінімальну зарплату, то роботодавець має нарахувати й утримати ЄСВ виходячи із суми мінімальної зарплати.

2.5.Оподаткування зарплати у 2015 році: практичні приклади

  

Як відомо, 01.01.2015 р. відбулося кардинальне реформування податкової системи України (Закон № 71) і системи загальнообов’язкового державного соціального страхування (Закон № 77).

Безумовно, ці нововведення вплинули на обкладення заробітної плати ПДФО, військовим збором та нарахування ЄСВ. У цьому матеріалі ми розглянемо найпоширеніші приклади оподаткування заробітної плати у 2015 році, продемонструвавши вплив таких новацій.

Зарплата перевищує 12180 грн

Відповідно до п. 167.1 ПКУ, у разі якщо база оподаткування для місячного оподатковуваного доходу не перевищує 10-кратний розмір мінзарплати (у 2015 році — 12180 грн), ставка податку становить 15%, а до суми перевищення з 01.01.2015 р. застосовується ставка ПДФО — 20% (раніше було 17%).

Приклад 1

Працівнику підприємства в січні 2015 року нарахували заробітну плату в розмірі 10000 грн та премію за IV кв. у розмірі 5000 грн. Інших доходів у звітному місяці він не отримував. Підприємству встановлено клас професійного ризику виробництва — 1 і, відповідно, ставку ЄСВ — 36,76%. Право на застосування понижуючого коефіцієнта до встановленої ставки ЄСВ підприємство не має.

Премія належить до складу зарплати відповідно до пп. 14.1.48 ПКУ. Загальна нарахована зарплата в січні 2015 року становить 15000 грн (10000 грн + 5000 грн).

Нараховано ЄСВ у сумі:

15000 грн × 36,76% = 5514 грн.

Утримано ЄСВ у сумі:

15000 грн × 3,6% = 540 грн.

Утримано ПДФО: 12180 грн × 15% + (15000 грн - 12180 грн - 540 грн) × 20% = 2283 грн.

Утримано військовий збір:

15000 грн × 1,5% = 225 грн.

На руки працівник отримає:

15000 грн - 540 грн - 2283 грн - 225 грн = 11952 грн.

Виплата зарплати та доходу в натуральній формі

Під час нарахування (надання) доходів у будь-якій негрошовій формі база оподаткування визначається як вартість такого доходу, розрахована за звичайними цінами, помножена на негрошовий коефіцієнт (п. 164.5 ПКУ).

Негрошовий коефіцієнт розраховується залежно від ставки оподаткування, й у 2015 році він становить:

• для ставки ПДФО 15% — 1,176471;

• для ставки ПДФО 20% — 1,25 (у 2014 році було 1,204819 для ставки 17%).

Приклад 2

Працівнику підприємства (бухгалтеру) у січні нарахували заробітну плату в розмірі 8000 грн. Підприємству встановлено клас професійного ризику виробництва — 1 і, відповідно, ставку ЄСВ — 36,76%. Права на застосування знижувального коефіцієнта до ставки ЄСВ підприємство не має. Окрім того, у січні працівник отримав новорічний подарунок від фірми — ноутбук вартістю 7000 грн. Як такі доходи обкладати ПДФО та в якій послідовності застосовувати шкалу оподаткування?

Насамперед з’ясуємо: чи нараховується на вартість подарунку ЄСВ? З огляду на визначення бази нарахування ЄСВ із ч. 1 ст. 7 Закону про ЄСВ, проаналізуємо, чи можна такий подарунок вважати зарплатою для цілей нарахування ЄСВ.

Визначення видів виплат, що відносяться до основної, додаткової заробітної плати та інших заохочувальних і компенсаційних виплат, при нарахуванні єдиного внеску передбачено Інструкцією зі статистики заробітної плати, затвердженою наказом Держкомстату від 13.01.2004 р. № 5 (далі — Інструкція № 5). На це вказує  пп. 5 п. 4.3 Інструкції № 455. Згідно з пп. 2.3.2Інструкції № 5, одноразові заохочення, не пов’язані з конкретними результатами праці, у т.ч. у натуральній формі включаються до фонду оплати праці як інші заохочувальні та компенсаційні виплати, а значить, на вартість подарованого працівнику ноутбука  нараховується ЄСВ. Водночас норми п. 164.6 ПКУ щодо вирахування суми утриманого ЄСВ при визначенні бази оподаткування ПДФО тут не діють. Адже з точки зору ПКУ разовий подарунок, приурочений до свята, не є зарплатою (якщо це не передбачено умовами колективного договору на додачу до зарплати). Подарунки обкладаються ПДФО відповідно до пп. 164.2.10 ПКУ в межах, що зазначаються в р. IV ПКУ.

Важливо!

До загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку не включають вартість подарунків, яка не перевищує 50% однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на місяць), установленої на 1 січня звітного податкового року (у 2015 році — 609 грн).

 (пп. 165.1.39 ПКУ)

Для того щоб не виникали запитання про те, чи вважати дарунок додатковим благом і обкладати ПДФО згідно з пп. 164.2.17 ПКУ, чи оподатковувати його як дарунок за правилами пп. 164.2.10 ПКУ, радимо укласти з працівником договір дарування. Під час визначення бази обкладення ПДФО дарунка вартість ноутбука слід зменшити на суму неоподатковуваної вартості подарунка — 609 грн.

Згідно з умовами прикладу, сума загального місячного оподатковуваного доходу в січні — 15000 грн (8000 грн + 7000 грн). База оподаткування за ставкою 15% становить 12180 грн, із них база оподаткування зарплати: (8000 грн - (8000 грн х 3,6%) = 7712 грн. Частина бази оподаткування дарунку за ставкою 15% дорівнює: 12180 грн - 7712 грн = 4468 грн, а частина оподатковуваного доходу відповідно становить 3797,80 грн (4468 грн : 1,176471). За ставкою 20% оподатковується частина вартості дарунку в сумі 2593,20 грн (7000 грн - 609 грн - 3797,80 грн), а база оподаткування за підвищеною ставкою з урахуванням негрошового коефіцієнту відповідно — 3241,50 грн (2593,20 грн х 1,25).

Таким чином, загальна база оподаткування дарунка становитиме 7709,50 грн (4468 грн + 3241,50 грн). Сума утриманого з дарунка ПДФО дорівнюватиме: (4468 грн х 15%) + (3241,50 грн х 20%) = 1318,50 грн. Відповідно, донарахована база обкладення ПДФО у зв’язку із застосуванням негрошового коефіцієнта — 1318,50 грн.

Розрахунки та бухоблік операцій нарахування, виплати зарплати та надання працівнику подарунку наводимо в таблиці 1.

Таблиця 1

№ з/п	Зміст операції	Кореспонденція		Сума
		Дт	Кт
1	Відображена передача ноутбука працівнику	663	28	7000,00
2	Списано на витрати вартість переданого працівнику ноутбука	949	663	7000,00
3	Нараховано зарплату працівнику	92	661	8000,00
4	Нараховано ЄСВ (36,76%):	—	—	—
	на суму зарплати 8000 грн × 36,37% = 2940,80 грн	92	651	2940,80
	на вартість подарунка 7000 грн × 36,37% = 2573,20 грн	949	651	2573,20
5	Утримано ЄСВ (3,6%)	—	—	—
	із суми зарплати 8000 грн × 3,6%= 288 грн	661	651	288,00
	із вартості подарунка* 7000 грн × 3,6% = 252 грн	661	651	252,00
6	Утримано ПДФО	—	—	—
	із суми зарплати (8000 - 288) × 15% = 1156,80 грн	661	641/ПДФО	1156,80
	із вартості подарунку : (4468 грн × 15%) + (3241,50 грн × 20%) = 1318,50	663	641/ПДФО	1318,50
7	Віднесено на витрати донарахування бази обкладення ПДФО у зв’язку із застосування негрошового коефіцієнта	949	663	1318,50
8	Утримано військовий збір	—	—	—
	із суми зарплати 8000 грн × 1,5% = 120 грн	661	642	120,00
	із суми подарунку (в частині оподатковуваного доходу)* (7000 грн - 609 грн) × 1,5 % = 95,87 грн	661	642	95,87
9	Перераховано зарплату працівнику на картку	661	311	6087,33

^** ЄСВ та військовий збір, який підлягає утриманню із доходу працівника в натуральній формі, слід утримати із інших (грошових) доходів працівника (див. додатково листи ДФС від 08.09.2014 р. № 3095/6/99-99-17-03-03-15 та ПФУ від 16.09.2011 р. № 19693/03-30 та від 20.03.2012 р. № 6288/03-30).

Зверніть увагу!

Відповідно до пп. 168.1.4 ПКУ, якщо дохід надається в негрошовій формі, податок сплачується до бюджету протягом банківського дня, що настає за днем такого нарахування (виплати).

Спеціалісти ДФС дотримуються думки, що у графах 3а і 3 форми № 1ДФ слід відображати суму доходу з урахуванням негрошового коефіцієнта, тобто в нашому випадку з ознакою доходу «126» слід показати суму 7709,50 грн (див. лист ГУ Міндоходів у Полтавській області від 14.11.2013 р. № 1486/10/16-31-17-01-21).

Також зазначимо, що наша методика розрахунку ПДФО з доходу, який виплачується в натуральній формі, якщо його розмір перевищує 10 мінзарплат, дещо різниться від методики, запропонованої ДФС у підкатегорії 103.07 «ЗІР». Якщо точніше, то податківці інакше пропонують визначати частину доходу, що оподатковується за ставкою 15% та 20%.

Згідно з методикою ДФС, частина оподатковуваного доходу у вигляді дарунку, що обкладається ПДФО:

• за ставкою 15% дорівнює 4468 грн (12180 грн - 7712 грн);

• за ставкою 20% дорівнює 1923 грн (7000 грн - 609 грн - 4468 грн).

База оподаткування з урахуванням негрошового коефіцієнту становить:

• 5256,47 грн для ставки 15% (4468 грн × 1,176471);

• 2403,75 грн для ставки 20% (1923 × 1,25).

Сума утриманого з дарунка ПДФО дорівнюватиме: (5256,47 грн х 15%) + (2403,75 грн х 20%) = 1269,22 грн.

Розглянемо порядок розрахунку за методикою ДФС у таблиці 2.

Таблиця 2

№ з/п	Зміст операції	Кореспонденція		Сума
		Дт	Кт
1	Відображена передача ноутбука працівнику	663	28	7000,00
2	Списано на витрати вартість переданого працівнику ноутбука	949	663	7000,00
3	Нараховано зарплату працівнику	92	661	8000,00
4	Нараховано ЄСВ (36,76%):	—	—	—
	на суму зарплати 8000 грн × 36,37% = 2940,80 грн	92	651	2940,80
	на вартість подарунка 7000 грн × 36,37% = 2573,20 грн	949	651	2573,20
5	Утримано ЄСВ (3,6%)	—	—	—
	із суми зарплати 8000 грн × 3,6%= 288 грн	661	651	288,00
	із вартості подарунка* 7000 грн × 3,6% = 252 грн	661	651	252,00
6	Утримано ПДФО	—	—	—
	із суми зарплати (8000 - 288) × 15% = 1156,80 грн	661	641/ПДФО	1156,80
	із вартості подарунка: (5256,42 грн × 15%)  + (2403,75 грн × 20%) = 1269,22 грн	663	641/ПДФО	1269,22
7	Віднесено на витрати донарахування бази оподаткування ПДФО у зв’язку з застосування негрошового коефіцієнта	949	663	1269,22
8.	Утримано військовий збір	—	—	—
	із суми зарплати 8000 грн × 1,5% = 120 грн	661	642	120,00
	із суми подарунка (у частині оподатковуваного доходу)* (7000 грн - 609 грн) × 1,5% = 95,87 грн	661	642	95,87
9	Перераховано зарплату працівнику на картку	661	311	6087,33

^* ЄСВ та військовий збір, який підлягає утриманню із доходу працівника у натуральній формі, слід утримати з інших (грошових) доходів працівника (див. додатково листи ДФС від 08.09.2014 р.№ 3095/6/99-99-17-03-03-15 та ПФУ від 16.09.2011 р. № 19693/03-30 та від 20.03.2012 р. № 6288/03-30).

На руки працівник отримає: 8000 грн - 288 грн - 252 грн - 1156,80 грн - 120 грн - 95,87 =6087,33 грн зарплати.

У січні 2015 року нарахована зарплата менше розміру мінзарплати

У 2015 році змінився порядок нарахування ЄСВ у випадках, коли нарахована зарплата (лікарняний) за відповідний місяць менше розміру встановленої законом мінзарплати (у 2015 році — 1218 грн). У такому випадку сума ЄСВ розраховується як добуток розміру мінімальної заробітної плати, установленої законом на місяць, за який нараховується зарплата (дохід), і ставки ЄСВ (передостанній абзац ч. 5 ст. 8 Закону про ЄСВ). Утримання ЄСВ проводиться з фактично нарахованої зарплати.

Крім того, якщо ми говоримо про невисоку зарплату, постає запитання щодо застосування до такого доходу податкової соцпільги. Вона у 2015 році не змінилася порівняно з 2014 роком і, як і раніше, становить 609 грн.

Нагадаємо!

Податкова соцпільга застосовується до заробітної плати (інших прирівняних до неї виплат, компенсацій та винагород), якщо її розмір не перевищує суми, що дорівнює розміру місячного прожиткового мінімуму, діючого для працездатної особи на 1 січня звітного податкового року, помноженого на 1,4 та округленого до найближчих 10 гривень. У 2015 році це 1710 грн.

 (пп. 169.4.1 ПКУ)

Приклад 3

Працівнику (основне місце роботи) установлено посадовий оклад — 1600 грн, а працює він на 0,5 ставки і, відповідно, йому нарахували в січні 2015 року зарплату — 800 грн. Підприємству встановлено клас професійного ризику виробництва — 1 і ставку ЄСВ — 36,76%. Працівник користується пільгою в розмірі 100% згідно із пп. 169.1.1 ПКУ (609 грн).

Незважаючи на те, що працівнику нарахували зарплату в сумі 800 грн, та враховуючи категорію платника єдиного внеску, потрібно нарахувати ЄСВ на суму мінзарплати.

Нараховано ЄСВ у сумі:

1218 грн × 36,76% = 447,74 грн.

Утримано ЄСВ у сумі:

800 грн × 3,6% = 28,80 грн.

Утримано ПДФО в сумі:

(800 грн - 28,80 грн - 609 грн ) × 15% = 24,33 грн

Утримано військовий збір у сумі:

800 грн × 1,5% = 12 грн.

На руки працівник отримає:

800 грн - 28,80 грн - 24,33 грн - 12 грн = 734,87 грн.

Аналізуючи зміни-2015, які стосуються використання мінзарплати як бази для нарахування ЄСВ, у багатьох роботодавців виникло запитання: а чи стосується це нововведення зарплати інвалідів?

Тобто, якщо працівнику-інваліду в січні 2015 року нарахували зарплату меншу ніж 1218 грн,що буде базою для нарахування ЄСВ: фактично нарахована зарплата чи розмір мінімальної зарплати?

Вважаємо, у даному випадку вимога щодо нарахування ЄСВ, зважаючи на базу нарахування в розмірі мінзарплати, не працює. Адже така норма встановлена лише для платників ЄСВ з ч.ч. 5 і 6 ст. 8 Закону про ЄСВ, а розмір ставки (8,41%) визначено для підприємств, установ і організацій, у яких працюють інваліди ч. 13 ст. 8 Закону про ЄСВ.

Однак остаточну крапку в цьому питанні може поставити лише ДФС, тож із нетерпінням чекатимемо на перші роз’яснення контролерів.

Також нагадаємо: з 01.01.2015 р. згідно з абз. 2 п. 2 ч. 1 ст. 7 Закону про ЄСВ фізособи-підприємці, у тому числі ті, які обрали спрощену систему оподаткування, та особи, які провадять незалежну професійну діяльність, якщо у звітному році чи окремому місяці звітного року ними не отримано доходу (прибутку), мають право самостійно визначити базу нарахування ЄСВ, але не більше максимальної величини бази нарахування ЄСВ. Водночас сума єдиного внеску для них не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску.

2.6.Розмір лікарняних зменшився для осіб зі страховим стажем до 8 років

У зв'язку із прийняттям Закону України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України щодо реформування загальнообов'язкового державного соціального страхування та легалізації фонду оплати праці» від 28.12.2014 р. № 77викладено у новій редакції Закону України «Про загальнообов'язкове державне соціальне страхування» від 23.09.1999 р. № 1105 (далі - Закон № 1105).

З цього приводу Фонд соціального страхування з тимчасової втрати працездатності у листі від 17.01.2015 р. № 2.4-17-92 повідомив наступне:

1. По страховим випадкам (допомога по тимчасовій непрацездатності (включаючи догляд за хворою дитиною), допомога по вагітності та пологах, допомога на поховання), які настали до 31.12.2014 р. включно, при визначені права на матеріальне забезпечення та його розміру необхідно керуватися нормами Закону України «Про загальнообов'язкове державне соціальне страхування у зв'язку з тимчасовою втратою працездатності та витратами, зумовленими похованням» від 18.01.2001 р. № 2240.

2. Для страхових випадків (допомога по тимчасовій непрацездатності (включаючи догляд за хворою дитиною), допомога по вагітності та пологах, допомога на поховання), які настали з 01.01.2015 необхідно застосовувати норми Закону № 1105.

3. Ч. 4 ст. 19 Закону № 1105 визначено те, що застраховані особи, які протягом дванадцяти місяців перед настанням страхового випадку за даними Державного реєстру загальнообов'язкового державного соціального страхування мають страховий стаж менше шести місяців, мають право на матеріальне забезпечення таких розмірах:

1) допомога по тимчасовій непрацездатності - виходячи з нарахованої заробітної плати, з якої сплачуються страхові внески, але в розрахунку на місяць не вище за розмір мінімальної заробітної плати, встановленої законом у місяці настання страхового випадку;

2) допомога по вагітності та пологах - виходячи з нарахованої заробітної плати, з якої сплачуються страхові внески, але в розрахунку на місяць не вище двократного розміру мінімальної заробітної плати та не менше за розмір мінімальної заробітної плати, встановленої законом у місяці настання страхового випадку.

Вищезазначена норма застосовується, якщо на момент настання страхового випадку застрахована особа не набула сумарно у дванадцятимісячному періоді, що передує страховому випадку, шестимісячний страховий стаж.

У свою чергу, страховий стаж для реалізації цієї норм визначається за даними персоніфікованого обліку відомостей про застрахованих осіб Державного реєстру загальнообов'язкового державного соціального страхування. Такий розрахунок повинен робити страхувальник на підставі даних Державного реєстру загальнообов'язкового державного соціального страхування, наданих застрахованою особою у вигляді довідки Пенсійного фонду України.

4. Матеріальне забезпечення виплачується, якщо звернення за його призначенням надійшло не пізніше дванадцяти календарних місяців з дня відновлення працездатності, встановлення інвалідності, закінчення відпустки у зв'язку з вагітністю та пологами, смерті застрахованої особи або члена сім'ї, який перебував на її утриманні.

Ця норма діє з 01.01.2015 р. незалежно від дати настання страхового випадку.

Дванадцятимісячний період відлічується від закінчення страхового випадку для випадків тимчасової непрацездатності та вагітності та пологів, а у випадку смерті - від дня смерті зазначеного у свідоцтві про смерть від першого числа місяця, наступного за тим, у якому настала відповідна подія (відновлення працездатності, встановлення інвалідності, закінчення відпустки у зв'язку з вагітністю та пологами, смерті застрахованої особи або члена сім'ї, який перебував на її утриманні). Для обчислення періоду 12 календарних місяців беруться цілі місяці з 1 по 31 (30 або 28 (29) для лютого) число.

У тих, у кого страховий стаж менше 8 років, зменшується відсоток для нарахування лікарняних.

Відповідно до ч. 1 ст. 24 Закону України «Про загальнообов'язкове державне соціальне страхування» в редакції Закону від 28.12.2014 р. № 77-VIІІ (далі — Закон № 77), допомога по тимчасовій непрацездатності виплачується застрахованим особам залежно від страхового стажу в таких розмірах:

при страховому стажі до 3 років — 50% середньої зарплати;

від 3 до 5 років — 60%;

від 5 до 8 років — 70%;

понад 8 років — 100%.

Оскільки Закон № 77 набрав чинності 1 січня 2015 року, то такі розміри допомоги по тимчасовій непрацездатності діють для страхових випадків, що настали із цієї дати.

2.7.Справляння ПДФО з 2015 року: ставки підвищуються

Якщо описувати всі зміни-2015 в частині ПДФО одним реченням, то воно звучатиме так: «практично всі нововведення збільшують податковий тиск на громадян України». Це проявляється у наступному:

• замість ставки ПДФО 17% — з нового року застосовують ставку 20%;

• пільгову ставку ПДФО в розмірі 10% для зарплати шахтарів скасували;

• пасивні доходи, у тому числі проценти, роялті та дивіденди (окрім тих дивідендів, що виплачують підприємства — платники податку на прибуток) оподатковуються за ставкою 20%;

• пенсії, які у 2015 році перевищують 3654 грн обкладають ПДФО за ставкою 15% (20%);

• виграші від азартної гри з нового року також обкладаються ПДФО за спеціальною ставкою — 30%.

Крім того, не відбулося і обіцяного підвищення розміру податкової соціальної пільги до 100% розміру прожиткового мінімуму. Упродовж 2015 року розмір пільги, як і минулого року, становитиме на рівні 609 грн.

Зверніть увагу!

До зарплатних доходів, місячний розмір яких перевищує 10 мінзарплат (у січні – грудні 2015 року — 12180 грн) починаючи із 1 січня 2015 року, замість 17%, застосовують ставку ПДФО 20%.