6.3. Налог на имущество организаций

Налог на имущество организаций – это региональный прямой налог, предусмотренный гл. 30 НК РФ, которая действует с 1 января 2004 г. Предшественником данного налога является налог на имущество предприятий, который уплачивался на основании Закона РФ от 13 декабря 1991 г. № 2030‑1 «О налоге на имущество предприятий» (утратил силу).

Региональные органы власти при введении налога в соответствии с п. 2 ст. 372 НК РФ могут определить ставку налога в пределах, установленных НК РФ, порядок и сроки его уплаты.

Кроме того, органы власти субъектов РФ вправе: установить дифференцированные налоговые ставки в зависимости от категорий налогоплательщиков и (или) имущества, признаваемого объектом налогообложения (п. 2 ст. 380 НК РФ); не устанавливать отчетные периоды (п. 3 ст. 379 НК РФ); предусмотреть для отдельных категорий налогоплательщиков право не исчислять и не уплачивать авансовые платежи по налогу в течение налогового периода (п. 6 ст. 382 НК РФ); установить региональные налоговые льготы (п. 2 ст. 372 НК РФ); определить особенности определения налоговой базы отдельных объектов недвижимого имущества (п. 2 ст. 372 НК РФ).

Иные элементы данного налога (в том числе объект, база, период) регулируются НК РФ и не могут изменяться региональным законодателем (п. 3 ст. 12 НК РФ). Если же региональные органы власти не регламентируют налоговую ставку, то налог, тем не менее, подлежит уплате по федеральным ставкам (п. 4 ст. 380 НК РФ).

Право органов региональной законодательной власти в соответствии с п. 2 ст. 372 НК РФ определять особенности определения налоговой базы отдельных объектов недвижимого имущества («коммерческая» недвижимость, в т.ч. административно–деловые центры и торговые центры (комплексы) и помещения в них – ст. 378.2 НК РФ), фактически означает право на введение альтернативного налогообложения этих видов имущества (по кадастровой стоимости), то есть принципиально отличающегося от налогообложения прочих видов имущества (по среднегодовой стоимости). По общему правилу, это будет означать повышенное налогообложение этих отдельных объектов недвижимого имущества. В силу п. 2 ст. 378.2 НК РФ закон субъекта Российской Федерации, устанавливающий особенности определения налоговой базы исходя из кадастровой стоимости объектов недвижимого имущества, может быть принят только после утверждения субъектом Российской Федерации в установленном порядке результатов определения кадастровой стоимости объектов недвижимого имущества.

Кроме того, для целей взимания налога с «коммерческой» недвижимости урегулированы полномочия региональных органов исполнительной власти по принятию особых ненормативных (индивидуальных) актов. В силу п. 9 ст. 378.2 НК РФ предусмотрено, что вид фактического использования зданий (строений, сооружений) и помещений определяется уполномоченным органом исполнительной власти субъекта Российской Федерации в соответствии с порядком определения вида фактического использования зданий (строений, сооружений) и помещений, устанавливаемым с учетом положений п. 3, 4, 5 данной статьи федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно–правовому регулированию в сфере имущественных отношений, по согласованию с Минфином РФ.

К примеру, на территории Нижегородской области действует Закон Нижегородской области от 27 ноября 2003 г. № 109–З «О налоге на имущество организаций». Закон, устанавливающий налогообложение отдельных объектов недвижимого имущества по кадастровой стоимости, в Нижегородской области пока не принят.

Налоговый кодекс РФ в п. 1 ст. 373 в качестве общей нормы предусматривает, что налогоплательщиками налога на имущество организаций признаются организации, имеющие имущество, признаваемое объектом налогообложения в соответствии со ст. 374 НК РФ.

Объектом налога согласно общей норме, закрепленной в п. 1 ст. 374 НК РФ, для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета.

В определении КС РФ от 14 декабря 2004 г. № 451‑О разъяснено, что по смыслу п. 1 ст. 38 и ст. 374 НК РФ, объектом налогообложения налогом на имущество организаций являются элементы обособленного имущества юридического лица, учитываемые на его балансе в качестве основных средств, т.е. таких активов организации, которые составляют экономическую базу ее предпринимательской деятельности. Исходя из определения КС РФ от 21 апреля 2011 г. № 500‑О‑О, содержащиеся в нормативных актах характеристики основных средств отражают объективные экономические свойства указанного имущества – использование для производства продукции, выполнения работ, оказания услуг либо для управленческих нужд организации в течение длительного времени, способность объекта приносить организации экономическую выгоду и т.д.

Движимое имущество, принятое с 1 января 2013 г. на учет в качестве основных средств, не признается объектом налогообложения рассматриваемым налогом (подп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ). Таким образом, налог на имущество организаций сближается с налогом на имущество физических лиц, которым облагается только недвижимое имущество.

Соответственно, с научной точки зрения, объектом налогообложения для российских организаций в общем случае является факт владения определенными видами имущества, которые подлежат учету в качестве основных средств. С целью определения данных видов имущества необходимо использовать Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденное приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н. В частности, п. 4 данного нормативного правового акта предусматривает, что актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:

а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Исходя из п. 2 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 ноября 2011 г. № 148 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 30 Налогового кодекса Российской Федерации», в случае приобретения в собственность объектов недвижимости приобретатель становится плательщиком налога на имущество организаций независимо от наличия государственной регистрации перехода права собственности, поскольку в силу законодательства о бухгалтерском учете такая регистрация не указана среди обязательных условий учета соответствующих объектов на балансе в качестве основных средств. В то же время, на основании постановления Президиума ВАС РФ от 16 ноября 2010 г. № 4451/10, при строительстве объектов недвижимости нормы ПБУ 6/01 не могут толковаться, как допускающие признание в качестве основных средств таких объектов, в отношении которых еще необходимо осуществление дополнительных капитальных вложений для доведения их до состояния готовности и возможности эксплуатации. Факт регистрации права собственности на законченный капитальным строительством объект недвижимости сам по себе не означает соответствие этого объекта условиям ПБУ 6/01. Собственно говоря, тот же подход имеет место и в п. 7 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 ноября 2011 г. № 148: при рассмотрении споров, связанных с исчислением налоговой базы по налогу на имущество организаций, необходимо иметь в виду, что если конкретное имущество требует доведения до состояния готовности и возможности эксплуатации, такое имущество может учитываться в качестве основного средства и признаваться объектом налогообложения только после осуществления необходимых работ и формирования в установленном порядке первоначальной стоимости с учетом соответствующих расходов.

Налог на имущество организаций в «классическом» варианте, при налогообложении имущества по среднегодовой стоимости, иногда называют «бухгалтерским» налогом. В частности, это иллюстрируется в п. 3 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 ноября 2011 г. № 148: лизингополучатель является плательщиком налога на имущество организаций в отношении имущества, предоставленного в лизинг, в том случае, если в соответствии с договором лизинга лизинговое имущество отражено у него на балансе в качестве основных средств.

Статья 374 НК РФ (п. 4) предусматривает, какие именно виды имущества не признаются объектами налогообложения: земельные участки и иные объекты природопользования (водные объекты и другие природные ресурсы); имущество, принадлежащее на праве оперативного управления федеральным органам исполнительной власти, в которых законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба, используемое этими органами для нужд обороны, гражданской обороны, обеспечения безопасности и охраны правопорядка в Российской Федерации и др.

Федеральные налоговые льготы предусматриваются ст. 381 НК РФ. От налогообложения, в том числе, освобождаются религиозные организации – в отношении имущества, используемого ими для осуществления религиозной деятельности.

Налоговая база определяется в зависимости от того, установлено ли на территории соответствующего субъекта альтернативное налогообложение отдельных объектов недвижимого имущества («коммерческой» недвижимости).

В общем случае налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения (п. 1 ст. 375 НК РФ). При определении налоговой базы как среднегодовой стоимости имущества, признаваемого объектом налогообложения, такое имущество учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации (п. 3 ст. 375 НК РФ).

Налоговая база в отношении отдельных объектов недвижимого имущества определяется как их кадастровая стоимость по состоянию на 1 января года налогового периода в соответствии со ст. 378.2 НК РФ (п. 2 ст. 375 НК РФ).

Имеет место определенная взаимосвязь налогов на прибыль и на имущество организаций в «классическом» варианте. Несколько упрощенно можно утверждать, что амортизируемое имущество (п. 1 ст. 256 НК РФ), являющееся основным средством, постепенно «переносит» свою стоимость на расходы по налогу на прибыль путем амортизации (ст. 257 – 259.3 НК РФ), вследствие чего, соответственно, снижается его остаточная стоимость. Таким образом, платежи по налогу на имущество с конкретного основного средства с течением времени, как правило, уменьшаются. Когда остаточная стоимость основного средства станет равной нулю, налог на имущество с него более не уплачивается, хотя само основное средство, возможно, еще может приносить организации экономические выгоды (доход).

Если же речь идет о налогообложении отдельных объектов недвижимого имущества («коммерческой» недвижимости) по кадастровой стоимости, то, по всей видимости, платежи по налогу на имущество с конкретного объекта с течением времени уменьшаться не будут, так как их кадастровая стоимость, скорее всего, будет только возрастать.

Предельная налоговая ставка для налога в «классическом» варианте установлена в п. 1 ст. 380 НК РФ как 2,2 %.

К примеру, Закон Нижегородской области «О налоге на имущество организаций» предусматривает для большинства случаев конкретную налоговую ставку на максимально возможном уровне – 2,2 % (ст. 2).

Если же на территории субъекта федерации введено налогообложение отдельных объектов недвижимого имущества по кадастровой стоимости, то, в соответствии с п. 1.1 ст. 380 НК РФ налоговая ставка не может превышать следующих значений:

1) для города федерального значения Москвы: в 2014 году – 1,5 %, в 2015 году – 1,7 %, в 2016 году и последующие годы – 2 %;

2) для иных субъектов Российской Федерации: в 2014 году – 1,0 %, в 2015 году – 1,5 %, в 2016 году и последующие годы – 2 %.

Соответственно, федеральный законодатель, предлагая «на первое время» пониженную ставку, косвенно признает, что налогообложение по кадастровой стоимости более обременительно, чем по среднегодовой стоимости.

Также следует учитывать, что для железнодорожных путей общего пользования, магистральных трубопроводов, линий энергопередачи, а также сооружений, являющихся неотъемлемой технологической частью указанных объектов, предельные налоговые ставки в п. 3 ст. 380 НК РФ также установлены в пониженном размере.

Исчисляется налог на имущество организаций только самими налогоплательщиками (п. 1 ст. 52 НК РФ).

Налоговым периодом по налогу на имущество организаций признается календарный год. Отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Законодательный (представительный) орган субъекта Российской Федерации при установлении налога вправе не устанавливать отчетные периоды (ст. 379 НК РФ).

В Законе Нижегородской области «О налоге на имущество организаций» прямого указания относительно отчетных периодов нет, но они являются установленными исходя из анализа положений данного закона (налог уплачивается, в том числе, по итогам отчетных периодов – ст. 3).

Срок уплаты налога на имущество организаций по итогам налогового периода – 10 рабочих дней с 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (ст. 3 Закона Нижегородской области; п. 3 ст. 386 НК РФ). Кроме того, налогоплательщики обязаны уплачивать авансовые платежи по итогам отчетного периода в срок 10 рабочих дней по прошествии 30 календарных дней с даты окончания соответствующего отчетного периода (ст. 3 Закона Нижегородской области, п. 2 ст. 386 НК РФ).

Налоговая декларация по налогу на имущество организаций по итогам налогового периода представляется налогоплательщиками не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 3 ст. 386 НК РФ). Расчеты по авансовым платежам должны представляться не позднее 30 календарных дней с даты окончания соответствующего отчетного периода (п. 2 ст. 386 НК РФ).

К примеру, Закон Нижегородской области «О налоге на имущество организаций» предусматривает региональные налоговые льготы. В силу ст. 2.1 данного Закона освобождаются от налогообложения организации городского наземного и подземного электрического транспорта, организации, осуществляющие пассажирские перевозки фуникулерами и канатными дорогами (за исключением имущества, переданного в аренду); организации, выполняющие государственный оборонный заказ по созданию ядерных боеприпасов, в объеме работ которых научно–исследовательские, опытно–конструкторские и экспериментальные работы составляют не менее 70 %, – в размере 25 % от суммы, подлежащей перечислению в бюджет.