1.5. Субъекты налогового права. Налоговые правоотношения

Основными субъектами налогового права и наиболее массовыми участниками налоговых правоотношений являются налогоплательщики (которые могут обязываться актом законодательства о налогах уплатить налог по результатам своей деятельности) и публично–правовые образования (имеющие право в данном случае получить налог). В то же время круг субъектов налогового права существенно шире.

В статье 9 НК РФ указаны участники отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах:

1) организации и физические лица, признаваемые в соответствии с НК РФ налогоплательщиками или плательщиками сборов;

2) организации и физические лица, признаваемые в соответствии с НК РФ налоговыми агентами;

3) налоговые органы (федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, и его территориальные органы);

4) таможенные органы (федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный в области таможенного дела, подчиненные ему таможенные органы Российской Федерации).

Перечень, установленный в ст. 9 НК РФ, формально является закрытым, но в действительности существуют и иные, не указанные в перечне субъекты, на которых налоговое право возлагает права и обязанности. В том числе это банки, обязанные исполнять поручения налогоплательщиков и инкассовые поручения налоговых органов на перечисление налогов в бюджетную систему Российской Федерации (ст. 60 НК РФ); финансовые органы, которые должны, в частности, информировать налогоплательщиков (ст. 34.2 НК РФ), организации (в том числе органы ФМС, ГИБДД, юстиции) и иные лица (в том числе нотариусы), обязанные сообщать в налоговые органы сведения, связанные с учетом налогоплательщиков, о налогооблагаемом имуществе и о правах на природные ресурсы (ст. 85 НК РФ); судебные приставы–исполнители (п. 1 ст. 47, п. 4 ст. 48 НК РФ), принудительно взыскивающие налоги (пени, штрафы) за счет имущества налогоплательщиков; свидетели (ст. 90 НК РФ); контрагенты налогоплательщика (п. 1 ст. 93.1 НК РФ); эксперты (ст. 95 НК РФ) и др.

Следовательно, под субъектами налогового права следует понимать тех субъектов, которые потенциально могут обладать определенными правами и нести обязанности, предусмотренные законодательством о налогах и сборах.

Налоговая правоспособность физических и юридических лиц по общему правилу возникает в момент рождения физического лица (регистрации юридического лица) и прекращается в момент смерти физического лица (ликвидации юридического лица). Справедлива позиция Н.П. Кучерявенко: условием общей налоговой правосубъектности является сам факт физического существования человека⁴²².

В принципе, обязанность по уплате налога может возникнуть и у младенца (например, если он посредством действий своих законных представителей получит налогооблагаемый доход или имущество). Исходя из постановления КС РФ от 13 марта 2008 г. № 5‑П, как участники отношений общей долевой собственности несовершеннолетние дети обязаны в силу ГК РФ нести бремя содержания принадлежащего им имущества (ст. 210), включая участие в уплате налогов в отношении этого имущества (ст. 249), что предполагает обязанность совершения от их имени необходимых юридических действий родителями, в том числе применительно к обязанности по уплате налогов. В определении КС РФ от 27 января 2011 г. № 25‑О‑О разъяснено, что нормы гл. 23 НК РФ в равной мере применяются ко всем физическим лицам независимо от их возраста.

Другой вопрос – на практике налоги, которые обязаны уплачивать несовершеннолетние (как правило, в связи с владением облагаемым имуществом), зачастую уплачиваются их родителями, хотя это и не в полной мере соответствует требованиям НК РФ. Однако налоговые органы обычно не возражают против этого, поскольку для них уплата суммы в бюджет предпочтительнее. Если же родитель, уплативший налог, впоследствии истребует его в порядке ст. 78 НК РФ, оснований для отказа у налогового органа не будет, как может и не быть оснований для взыскания налога с несовершеннолетнего в силу пропуска сроков на обращение в суд (п. 2 ст. 48 НК РФ). В данном примере четко прослеживается необходимость введения в НК РФ возможности уплаты налога одним лицом за другое лицо.

Согласно п. 2 ст. 107 НК РФ физическое лицо может быть привлечено к ответственности за совершение налоговых правонарушений с 16–летнего возраста. Таким способом, по мнению Д.В. Винницкого, законодатель косвенно установил возраст налоговой дееспособности для физических лиц – 16 лет, поскольку по общему правилу дееспособность неотделима от деликтоспособности⁴²³. С этой точки зрения, до достижения указанного возраста физическое лицо может участвовать в налоговых правоотношениях только через представителей.

Несколько иной подход к проблеме налоговой дееспособности изложен в постановлении КС РФ от 13 марта 2008 г. № 5‑П. Суд отметил, что способность гражданина своими действиями приобретать и осуществлять гражданские права, создавать для себя гражданские обязанности и исполнять их (гражданская дееспособность) возникает в полном объеме с наступлением совершеннолетия, т.е. по достижении 18–летнего возраста (п. 1 ст. 21 ГК РФ), а Семейным кодексом РФ устанавливается, что ребенком признается лицо, не достигшее возраста 18 лет (совершеннолетия) (п. 1 ст. 54). Несовершеннолетние же дети, неся бремя уплаты налогов как сособственники, не могут рассматриваться как полностью самостоятельные субъекты налоговых правоотношений, возникающих при применении указанных положений НК РФ, поскольку они в силу закона не могут совершать самостоятельно юридически значимые действия в отношении недвижимости и в связи с этим в полной мере являться самостоятельными плательщиками налога на доходы физических лиц.

Соответственно, исходя из данного подхода КС РФ, вопрос о возникновении налоговой дееспособности у физических лиц с 16–летнего возраста продолжает оставаться дискуссионным. Но кроме позиции о возникновении полной налоговой дееспособности с 18 лет высказываются и иные мнения. Так, М.Ю. Орлов полагает, что право самостоятельно распоряжаться своими доходами возникает у физического лица в момент достижения им 14 лет (ст. 26 ГК РФ). Вероятно, с этого возраста можно считать, что наступает налоговая дееспособность⁴²⁴.

Указанный спектр мнений позволяет утверждать, что в законодательстве о налогах необходимо урегулировать несколько градаций дееспособности физических лиц, соответствующих достижению определенного возраста (как это предусмотрено, например, в ст. 21, 26, 27 ГК РФ). Каждой категории физических лиц будет соответствовать свой объем прав и обязанностей (ответственности). Следует отметить, что С.А. Герасименко еще в 1995 году высказывала мнение, что налоговому законодательству никак не обойтись без детальной проработки вопросов о налоговой дееспособности физических лиц. При этом не исключено использование различных норм гражданского и трудового права (в том числе путем соответствующих отсылок)⁴²⁵. Подобное мнение высказывает и Д.А. Смирнов, полагающий, что общие условия наступления налоговой дееспособности целесообразно привязать к 18–летнему возрасту. Специальные условия налоговой дееспособности следует соединять с иным возрастом во взаимосвязи с гражданской и трудовой дееспособностью⁴²⁶. В некоторой степени актуальность этой проблемы снижает то, что в России физические лица, не достигшие 18–летнего возраста, редко получают существенные налогооблагаемые доходы и владеют значимым облагаемым имуществом, а основной объем бюджетных налоговых доходов является результатом деятельности крупнейших налогоплательщиков–организаций.

В плане налоговой правоспособности (дееспособности) организаций, следует учитывать, что она без существенных особенностей производна от гражданской правоспособности (дееспособности) юридических лиц. Соответственно, спорные вопросы такой гражданско–правовой конструкции, как юридическое лицо, неоднозначно разрешаемые в рамках гражданско–правовых споров, так или иначе могут найти свое отражение и в налоговых спорах. Например, в информационном письме Президиума ВАС РФ от 9 июня 2000 г. № 54 «О сделках юридического лица, регистрация которого признана недействительной» в свое время было разъяснено, что признание судом недействительной регистрации юридического лица само по себе не является основанием для того, чтобы считать ничтожными сделки этого юридического лица, совершенные до признания его регистрации недействительной. В постановлении Президиума ВАС РФ от 13 октября 2011 г. № 7075/11 рассматривался вопрос о признании недействительной записи в ЕГРЮЛ о прекращении деятельности общества с ограниченной ответственностью в связи с ликвидацией – требования были Судом удовлетворены (т.е. формально ликвидированное юридическое лицо было «восстановлено»). Таким образом, представляет интерес, например, разрешение вопроса о налоговых последствиях деятельности, осуществлявшейся от имени формально ликвидированного, но впоследствии «восстановленного» юридического лица (либо не «восстановленного»).

Интересно замечание А.А. Лукашева о том, что открытие юридическим лицом счета в банке не может быть осуществлено без постановки на учет в налоговых органах, вследствие чего классическая гражданско–правовая конструкция может получить законченную форму только при прохождении в определенных налогово–правовых режимов⁴²⁷. Действительно, в силу п. 1 ст. 86 НК РФ банки открывают счета организациям, индивидуальным предпринимателям и предоставляют им право использовать корпоративные электронные средства платежа для переводов электронных денежных средств только при предъявлении свидетельства о постановке на учет в налоговом органе.

Но это обстоятельство, как представляется, только дополнительно подтверждает то, что разграничение права на части производится в первую очередь для удобства его изучения и применения, вследствие ограниченности человеческих способностей по отношению к существенному объему современного права. Право в целом не имеет и не может иметь непреодолимых «внутренних границ» между составляющими право структурными элементами (в частном праве могут иметь место публично–правовые элементы и наоборот). Например, коль скоро государство в гражданском праве допускает существование таких субъектов права, как юридические лица, оно вполне может устанавливать публично–правовые условия их существования. Как полагал М.М. Агарков, мы не представляем себе разграничения различных отраслей советского права наподобие шахматной доски с резко очерченными и не знающими переходов из одной клеточки в другую границами. Единство советского права находит, между прочим, свое выражение в том, что между отдельными его отраслями имеются не только точки соприкосновения, но и точки пересечения, которые не могут без ущерба для дела быть оторваны ни от одной, ни от другой отрасли⁴²⁸.

Д.В. Винницкий предложил всех субъектов налогового права условно подразделить на две группы:

– публичные субъекты (государственные и муниципальные органы и общественно–территориальные образования, способные выступать в качестве властной управомоченной стороны);

– частные субъекты (организации и физические лица, способные выступать в качестве функционально подчиненной стороны)⁴²⁹.

Используя указанный подход, рассмотрим группы публичных и частных субъектов.

К группе публичных субъектов налогового права относятся публично–правовые образования (органы власти публично–правовых образований). Основным правом публично–правового образования в сфере налогообложения (Российской Федерации, субъекта РФ, муниципального образования) является установление (введение) налогов и их последующее взимание. Основной обязанностью публично–правовых образований является обеспечение исполнения обязанностей частными субъектами и соблюдение их прав. М.В. Карасева предлагает рассматривать государство, как субъект финансового права, в двух основных проявлениях: в качестве казны (носителя имущественных интересов) и как властвующего субъекта, т.е. суверена. Право государства требовать уплаты налогов и взимать их является суверенным правом государства, так как не принадлежит и не может принадлежать никому другому⁴³⁰. П.М. Годме отмечает, что налог – одно из проявлений суверенитета государства. Этим он отличается от доходов с государственных имуществ и займов, которые представляют собой средства, получаемые государством из деятельности такой же, как и деятельность частных граждан. Возможности налогообложения являются существенным выражением суверенитета. Право взыскивать налоги всегда было частью суверенных прав, так же как чеканка монеты и отправление правосудия. Из этого следует, что налог устанавливается в одностороннем порядке⁴³¹.

Право Российской Федерации на установление (регулирование) федеральных налогов производно от Конституции РФ (и от выраженного в ней согласия народа России на установление (регулирование) налогов). Право субъектов РФ и муниципальных образований на установление (регулирование) региональных и местных налогов производно от Конституции РФ и федеральных законов. В то же время публично–правовые образования всегда действуют посредством органов власти и сами никогда не могут являться налогоплательщиками. Применительно к уплате налога является актуальным мнение М.Ю. Орлова: бенефициарами налоговых платежей является государство или иной публичный субъект в целом, в то время как органы государственной власти только лишь организуют сбор налога, выполняя, по сути, представительские функции от имени публичных субъектов⁴³².

В силу ст. 10 Конституции РФ государственная власть в Российской Федерации осуществляется на основе разделения на законодательную, исполнительную и судебную. Органы законодательной, исполнительной и судебной власти самостоятельны.

Соответственно, законодательные (представительные) органы власти публично–правовых образований принимают нормативные правовые акты налогового законодательства. Органы исполнительной власти – налоговые, таможенные и финансовые органы, органы МВД, СКР, прокуратуры и другие органы контролируют исполнение норм налогового законодательства, принимают нормативные и ненормативные акты, осуществляют другие властные полномочия. В частности, судебные приставы–исполнители в порядке, предусмотренном Федеральным законом «Об исполнительном производстве» и НК РФ, исполняют решения налоговых органов и судов о взыскании налогов (пени, санкций) за счет имущества налогоплательщиков. Органы судебной власти, в том числе рассматривают дела о взыскании налогов (пени, санкций) и разрешают конфликты, возникающие в сфере налогообложения, – рассматривают жалобы частных субъектов на акты, в том числе налоговых органов и действия (бездействие) их должностных лиц.

К группе частных субъектов налогового права относятся следующие основные субъекты.

– налогоплательщики, плательщики сборов, налоговые агенты. Нормативные определения налогоплательщиков и плательщиков сборов даны в ст. 19 НК РФ, налоговых агентов – в ст. 24 НК РФ. Следует учесть, что некоторый частный субъект (например – индивидуальный предприниматель) с точки зрения НК РФ может одновременно являться и налогоплательщиком (уплачивая налоги по результатам своей деятельности) и налоговым агентом (удерживая НДФЛ из выплат работникам) и плательщиком сборов (уплачивая государственную пошлину в связи с обращением в суд). Кроме того, орган власти (публичный субъект), зарегистрированный как юридическое лицо, может одновременно являться налогоплательщиком и (или) налоговым агентом (плательщиком сбора), т.е. частным субъектом. Так, налогоплательщиками транспортного налога (в связи с владением зарегистрированными транспортными средствами и при отсутствии региональных налоговых льгот), а также налоговыми агентами по НДФЛ (в связи с выплатой заработной платы своим работникам) являются все налоговые инспекции. Исходя из постановления Президиума ВАС РФ от 18 ноября 2008 г. № 8200/08, п. 1 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 ноября 2011 г. № 148 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 30 Налогового кодекса Российской Федерации» совет сельского поселения, зарегистрированный в качестве юридического лица – муниципального учреждения, является налогоплательщиком, несмотря на свой статус представительного органа муниципального образования;

– банки. Основная роль банков следует из п. 1 ст. 60 НК РФ: банки обязаны исполнять поручение налогоплательщика на перечисление налога в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства, а также поручение налогового органа на перечисление налога в бюджетную систему Российской Федерации за счет денежных средств (электронных денежных средств) налогоплательщика или налогового агента в очередности, установленной гражданским законодательством Российской Федерации.

Является обоснованной позиция А.В. Красюкова: банковские услуги на стадии исполнения налогового обязательства являются обязательными, поскольку средства государственного бюджета существуют исключительно в безналичной форме⁴³³. Сходный подход предложен авторами известного учебного пособия по налогообложению: в настоящее время уже никто не платит налог, принося мешок с деньгами в казначейские кладовые или вручая наличные мытарям и иным сборщикам налогов. Практически при любом способе уплаты налога (через налогового агента, путем самостоятельной уплаты, через сборщиков налогов и т.д.) деньги до бюджета доходят путем безналичных перечислений⁴³⁴. Необходимость в банках будет отсутствовать, например, при уплате налогов в натуральной форме, но это в настоящее время маловероятно в силу презумпции о денежной форме уплаты налога (п. 1 ст. 8 НК РФ).

В постановлении КС РФ от 12 октября 1998 г. № 24‑П отмечается, что в рамках конституционного обязательства по уплате налогов на налогоплательщика возложена публично–правовая обязанность уплатить законно установленные налоги и сборы, а на кредитные учреждения – публично–правовая обязанность обеспечить перечисление соответствующих платежей в бюджет.

В силу того, что данная обязанность банков является публичной, в п. 2 ст. 60 НК РФ в качестве общей нормы предусмотрено, что поручение налогоплательщика или поручение налогового органа исполняется банком в течение одного операционного дня, следующего за днем получения такого поручения. При этом плата за обслуживание по указанным операциям не взимается.

Интересно то, что в постановлении Президиума ВАС РФ от 20 июня 2013 г. № 17786/12 в рамках антимонопольного спора рассматривался вопрос об обоснованности взимания банком комиссии за перечисление в бюджет сбора за продление срока действия разрешения на хранение и ношение спортивного и охотничьего оружия (огнестрельного гладкоствольного длинноствольного и газового оружия), установленного в ст. 23 Федерального закона от 13 декабря 1996 г. № 150‑ФЗ «Об оружии» и в постановлении Правительства РФ от 8 июня 1998 г. № 574 «О размерах единовременных сборов, взимаемых за выдачу лицензий и разрешений, предусмотренных Федеральным законом «Об оружии», а также за продление срока их действия». По мнению Суда, упомянутый сбор отвечает признакам налогового сбора, определенным в ст. 8 НК РФ, в связи с чем его уплата не должна влечь для плательщика дополнительных расходов в виде платы банку за обслуживание (комиссии).

Кроме исполнения обязанности по перечислению налога в бюджет, банк, например, обязан сообщить в налоговый орган по месту своего нахождения информацию об открытии или о закрытии счета, вклада (депозита), об изменении реквизитов счета, вклада (депозита) организации, индивидуального предпринимателя, физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, о предоставлении права или прекращении права организации, индивидуального предпринимателя использовать корпоративные электронные средства платежа для переводов электронных денежных средств, а также об изменении реквизитов корпоративного электронного средства платежа. Информация сообщается в электронной форме в течение трех дней со дня соответствующего события (п. 1 ст. 86 НК РФ);

Интересно то, что законодатель специально выделил виды нарушений банком обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, и ответственность за их совершение в отдельную гл. 18 НК РФ.

Поскольку бюджетные организации, как правило, открывают не счета в банках, а лицевые счета в органах федерального казначейства, для последних установлены соответствующие обязанности. В силу п. 1 ст. 85.1 НК РФ федеральное казначейство (иной орган, осуществляющий открытие и ведение лицевых счетов в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации) обязано сообщить об открытии (о закрытии, об изменении реквизитов) лицевого счета организации в налоговый орган по месту своего нахождения в электронной форме в течение трех дней со дня соответствующего события;

– налоговые представители. В соответствии с п. 1, 4 ст. 26 НК РФ налогоплательщик (налоговый агент, плательщик сборов) может участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах через законного или уполномоченного представителя, если иное не предусмотрено НК РФ.

Как установлено в ст. 27 НК РФ, законными представителями налогоплательщика–организации признаются лица, уполномоченные представлять указанную организацию на основании закона или ее учредительных документов. Законными представителями налогоплательщика – физического лица признаются лица, выступающие в качестве его представителей в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации.

В некоторых случаях налогоплательщик (юридическое лицо, несовершеннолетний ребенок и др.) может участвовать в налоговых правоотношениях только через представителя (т.е. отсутствие или недостаточность собственной дееспособности в силу закона дополняется дееспособностью другого лица).

Особым вариантом законного представительства является представительство через арбитражного управляющего, назначаемого судом в процедуре банкротства налогоплательщика – должника. В постановлении Президиума ВАС РФ от 21 июня 2011 г. № 439/11 действия конкурсного управляющего (назначенного индивидуальному предпринимателю – банкроту) по уплате НДС при реализации имущества предпринимателя были признаны незаконными. По мнению Суда, поскольку с момента принятия арбитражным судом решения о признании индивидуального предпринимателя банкротом и открытии конкурсного производства утрачивает силу государственная регистрация гражданина в качестве индивидуального предпринимателя (ст. 216 Федерального закона от 26 октября 2002 г. № 127–ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)»), а физические лица без статуса индивидуального предпринимателя плательщиками НДС не являются (п. 1 ст. 143 НК РФ), операции, совершавшиеся конкурсным управляющим по реализации имущества должника, составляющего конкурсную массу, не подлежали обложению НДС. Следует отметить, что отсутствие объекта обложения НДС при продаже имущества предпринимателя – банкрота впоследствии подтверждено в п. 2 постановления Пленума ВАС РФ от 25 января 2013 г. № 11 «Об уплате налога на добавленную стоимость при реализации имущества должника, признанного банкротом».

Сходным образом «работает» законное представительство при «обычной» ликвидации организации – его осуществляет ликвидационная комиссия (ст. 63 ГК РФ, определение ВС РФ от 21 декабря 2010 г. № 44‑В10‑7).

Представляет интерес выделение в постановлении Пленума ВАС РФ от 5 октября 2007 г. № 57 «О некоторых вопросах практики рассмотрения арбитражными судами дел, касающихся взимания налога на добавленную стоимость по операциям, связанным с предоставлением жилых помещений в пользование, а также с их обеспечением коммунальными услугами и с содержанием, эксплуатацией и ремонтом общего имущества многоквартирных домов» по–сути законного налогового представительства в деятельности ТСЖ. Как разъяснил Суд, указанная организация, заключая договоры на оказание коммунальных услуг, на эксплуатацию, содержание и ремонт жилых помещений и общего имущества в многоквартирных домах, а также трудовые договоры со специалистами, выступает в имущественном обороте не в своих интересах, а в интересах членов ТСЖ. В связи с этим ТСЖ не представляют соответствующих налоговых деклараций и не исчисляют сумму НДС по операциям, связанным с обеспечением жилых помещений коммунальными услугами и с содержанием, эксплуатацией и ремонтом общего имущества многоквартирных домов.

Уполномоченное налоговое представительство, как справедливо отмечено Н.П. Кучерявенко, основано на свободе выбора налогоплательщиком своего представителя и может быть как безвозмездным, так и возмездным⁴³⁵.

Интересный «гибрид» законного и уполномоченного представительства предусмотрен в п. 4 ст. 29 НК РФ: ответственный участник консолидированной группы налогоплательщиков является уполномоченным представителем всех участников консолидированной группы налогоплательщиков на основании закона.

Следует учесть, что представительство в налоговых правоотношениях определенным образом отличается от представительства, например, в гражданских правоотношениях. Так, п. 1 ст. 182 ГК РФ предусматривает, что полномочие может также явствовать из обстановки, в которой действует представитель (продавец в розничной торговле, кассир и т.п.). В налоговых правоотношениях подобное правило, вообще говоря, отсутствует. Тем не менее, высказывается позиция, что в ситуации, когда сотрудник налогового органа передал письменное извещение лицу, действующему в условиях, в которых разумно предположить наличие полномочия на прием корреспонденции (в т.ч. сотрудник канцелярии или приемной организации), но в итоге выяснилось, что данное лицо не было уполномочено на прием корреспонденции ни доверенностью, ни приказом, суд может признать налогоплательщика извещенным⁴³⁶.

Кроме того, если в гражданских правоотношениях в силу ст. 185.1 ГК РФ нотариальное удостоверение доверенности, выданной физическим лицом, является необходимым не во всех случаях, то в соответствии с п. 3 ст. 29 НК РФ уполномоченный представитель налогоплательщика – физического лица осуществляет свои полномочия только на основании нотариально удостоверенной доверенности или доверенности, приравненной к нотариально удостоверенной в соответствии с гражданским законодательством РФ. Как следует из п. 4 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57, данные положения распространяются также и на физических лиц, являющихся индивидуальными предпринимателями.

Однако нотариальное удостоверение доверенности необходимо только для уполномоченных представителей ограниченного круга физических лиц – налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов (п. 4 ст. 26 НК РФ). Если физическое лицо выступает в налоговых правоотношениях в ином качестве (например, является контрагентом проверяемого налогоплательщика – п. 1 ст. 93.1 НК РФ), то нотариальное удостоверение доверенности представителя такого физического лица не является обязательным.

Также можно отметить, что в силу п. 1, 2 ст. 183 ГК РФ при отсутствии полномочий действовать от имени другого лица или при превышении таких полномочий сделка считается заключенной от имени и в интересах совершившего ее лица, если только другое лицо (представляемый) впоследствии не одобрит данную сделку. Последующее одобрение сделки представляемым создает, изменяет и прекращает для него гражданские права и обязанности по данной сделке с момента ее совершения. Аналогичных норм в НК РФ не предусмотрено. Соответственно, если, например, налоговая декларация (ст. 80 НК РФ), представленная в налоговый орган, подписана некоторым лицом в отсутствие полномочий (в т.ч. юристом организации, действующим без доверенности), то в действительности такой документ налоговой декларацией не является. Последующее одобрение данных действий руководителем организации никаких последствий не влечет, представленный документ не приобретет статуса налоговой декларации (в т.ч. с момента ее представления), а организация может быть привлечена к ответственности по ст. 119 НК РФ. То, что последующее совершение гражданско–правовых сделок не может изменить уже возникшие публичные правоотношения (если только иное специально не установлено в законодательстве) подтверждается, например, в постановлении Президиума ВАС РФ от 4 сентября 2012 г. № 3127/12.

В ряде случаев налоговое представительство частного субъекта невозможно в принципе, исходя из норм НК РФ и существа правоотношений (свидетель по ст. 90 НК РФ обязан давать показания лично, а не через представителя). Иногда же, наоборот, представительство в налоговых правоотношениях возможно, несмотря на то, что представляемое лицо не является ни налогоплательщиком, ни плательщиком сборов, ни налоговым агентом (например – банк имеет полное право на налоговое представительство).

Применительно к правовым последствиям действий (бездействия) представителя соответствующее разъяснение дано в п. 3 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57: по смыслу гл. 4 НК РФ, в том числе п. 1 ст. 26, субъектом налогового правоотношения является сам налогоплательщик, независимо от того, лично ли он участвует в этом правоотношении либо через законного или уполномоченного представителя. В связи с этим при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к ответственности за то или иное нарушение законодательства о налогах и сборах действия (бездействие) его представителя расцениваются как действия (бездействие) самого налогоплательщика. За ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей в сфере налогообложения законный или уполномоченный представитель отвечает перед доверителем по правилам соответственно гражданского, семейного или трудового законодательства.

Следует только отметить, что в весьма распространенной ситуации, когда субъектом обязанности по уплате налога является несовершеннолетнее лицо (например – ребенок стал сособственником квартиры вследствие ее приватизации и в связи с этим обязан уплачивать налог на имущество физических лиц), какой–либо конкретной ответственности его законных представителей (в т.ч. родителей) за неуплату от его имени налога в гражданском или в семейном законодательстве не установлено. Более того, в данной ситуации представители не могут уплатить налог иначе, как за счет денежных средств представляемого (п. 1 ст. 8 НК РФ), а таких денежных средств без воли тех же представителей обычно и не появляется.

В принципе не исключено и недобросовестное использование налогового представительства (а также посреднических договоров, например, договора комиссии) для имитации возникновения налоговых последствий деятельности не у того лица, который реально ее осуществляет и пользуется ее результатами, а у другого лица (представляемого, комитента и т.д.).

Вообще говоря, не исключается и широкий подход к налоговому представительству. Так, по мнению Н.П. Кучерявенко, можно вычленить два типа представительства: властное налоговое представительство, осуществляемое через компетенцию органов, представляющих государство как собственника налоговых поступлений и организатора налоговых отношений, а также обязанное налоговое представительство, направленное на своевременное и наиболее полное и осуществление и реализацию налоговой обязанности плательщиком налогов и сборов, состоящее в делегировании ряда его обязанностей иным субъектам (официальным, законным, уполномоченным представителям налогоплательщика)⁴³⁷. С этой точки зрения налоговые органы представляют государство в налоговых правоотношениях.

Полномочие, предоставленное законом публичному субъекту (должностному лицу) вправе (обязан) осуществлять только этот субъект (должностное лицо), если иное специально не оговорено в законе. В частности, в положениях НК РФ практически везде уравниваются полномочия руководителя налогового органа и его заместителей, а возможности по делегированию этих полномочий не предусмотрено. Так, в силу п. 7 ст. 101 НК РФ по результатам рассмотрения материалов камеральной (выездной) налоговой проверки решение выносится руководителем (заместителем руководителя) налогового органа. В ст. 8 Закона РФ от 21 марта 1991 г. № 943‑1 «О налоговых органах Российской Федерации» установлено, какие именно полномочия налоговых органов могут реализовывать только руководители налоговых органов и их заместители. Соответственно, невозможна передача данных полномочий от руководителя налогового органа налоговому инспектору путем составления доверенности (издания приказа, иным способом), хотя налоговый инспектор может быть назначен временно исполняющим обязанности руководителя (заместителя руководителя) – ст. 60.2 ТК РФ.

В редких случаях должностное лицо налогового органа, реализовавшее некоторое полномочие, обязано реализовать и последующее полномочие. Так, в постановлении Президиума ВАС РФ от 29 сентября 2010 г. № 4903/10 (впоследствии – в п. 42 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57) разъяснено, что рассмотрение материалов проверки и вынесение решения по ее результатам должно быть осуществлено одним и тем же должностным лицом налогового органа (руководителем или заместителем руководителя). С другой стороны, очевидно, что, например, решение по результатам камеральной (выездной) проверки (ст. 101 НК РФ) и принимаемое в порядке его реализации решение о взыскании налога за счет денежных средств (ст. 46 НК РФ), могут быть подписаны разными уполномоченными должностными лицами;

– субъекты, предоставляющие информацию налоговым органам. Категория указанных лиц достаточно широка и включает, в том числе некоторые органы государственной власти. Данная обязанность может быть установлена как в НК РФ, так и в иных нормативных актах. Цель возложения данной обязанности – обеспечить налоговые органы существенной для налогообложения информацией: о налогоплательщиках, их месте их нахождения, об осуществляемом ими деятельности, о наличии у них облагаемого имущества и др.

В статье 85 НК РФ обязанность по предоставлению информации возложена на широкий круг лиц: на органы юстиции – о нотариусах; на адвокатские палаты субъектов РФ – об адвокатах; на органы ФМС – о фактах регистрации (учета); на органы ЗАГС – о фактах рождения и смерти физических лиц, о фактах заключения брака, расторжения брака; на органы, осуществляющие кадастровый учет, ведение государственного кадастра недвижимости и государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним – о недвижимом имуществе, правах на него и сделках с ним; на органы ГИБДД – о транспортных средствах и об их владельцах; на нотариусов – о выдаче свидетельств о праве на наследство и о нотариальном удостоверении договоров дарения и т.д.

Следует отметить, что информация от некоторых государственных органов и должностных лиц является для налоговых органов достаточным основанием для исчисления и истребования налога у налогоплательщиков. По ряду поимущественных налогов государство не возлагает на налогоплательщиков – владельцев имущества обязанности по представлению налоговой декларации, поскольку облагаемое имущество регистрируется в соответствующих органах, а последние сообщают эту информацию в налоговые органы. Так, в соответствии с п. 1 ст. 362 НК РФ сумма транспортного налога, подлежащая уплате налогоплательщиками, являющимися физическими лицами, исчисляется налоговыми органами на основании сведений, которые представляются в налоговые органы органами ГИБДД (другими регистрирующими органами). Согласно п. 2 ст. 52 и п. 3 ст. 363 НК РФ налогоплательщики транспортного налога, являющиеся физическими лицами, уплачивают транспортный налог на основании налогового уведомления, направляемого налоговым органом.

В определении КС РФ от 22 января 2014 г. № 65–О разъяснено, что ст. 85 НК РФ предусматривает обязанность государственных органов сообщать в налоговые органы сведения, необходимые для исчисления налогов. Данное правовое регулирование адресовано органам государственной власти и направлено на обеспечение уплаты налогов и сборов в установленном законом размере. Оно не определяет субъект, объект налогообложения, а также размер налогового обязательства и особенности уплаты налога.

– субъекты, способствующие контрольной деятельности налоговых органов. Категория указанных субъектов также достаточно широка. К ней относятся свидетели (ст. 90 НК РФ), контрагенты налогоплательщика (ст. 93.1 НК РФ), эксперты (ст. 95 НК РФ), специалисты (ст. 96 НК РФ), переводчики (ст. 97 НК РФ), понятые (ст. 98 НК РФ) и др.

В соответствии с п. 1 ст. 90 НК РФ в качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие–либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля. Как видно, указанная норма позволяет привлечь в качестве свидетеля практически любое физическое лицо. В ст. 128 НК РФ предусмотрена ответственность свидетеля: неявка либо уклонение от явки без уважительных причин лица, вызываемого по делу о налоговом правонарушении в качестве свидетеля, влечет взыскание штрафа в размере тысячи рублей; неправомерный отказ свидетеля от дачи показаний, а равно дача заведомо ложных показаний влечет взыскание штрафа в размере трех тысяч рублей.

Величина данных штрафов может и не стимулировать лиц, вызываемых в качестве свидетелей, являться в налоговые органы и давать правдивые показания. Поэтому на практике значимые свидетельские показания зачастую получаются налоговыми органами от лиц, состоящих в конфликте с контролируемым налогоплательщиком (бывшие компаньоны, уволенные работники, состоящие в разводе супруги и т.д.).

Свидетельские показания, полученные в соответствии со ст. 90 НК РФ, вполне могут быть использованы налоговым органом, как одно из доказательств, обосновывающих то, что реальная хозяйственная деятельность налогоплательщика и его взаимоотношения с контрагентами принципиально отличаются от того, как они отражены в документах бухгалтерского (налогового) учета. Пример подобного использования свидетельских показаний – постановление Президиума ВАС РФ от 11 мая 2010 г. № 18172/09. Активное применение налоговыми органами свидетельских показаний не удивительно, поскольку при современном уровне развития компьютерной и множительной техники имитация недобросовестным налогоплательщиком желаемого содержания документов, связанных с исчислением и уплатой налогов, не составляет особых проблем. Кроме того, показания свидетелей, полученные налоговыми органами в рамках контрольных процедур по ст. 90 НК РФ, в случае судебного разбирательства вполне могут быть закреплены уже в качестве судебных свидетельских показаний (ст. 56 АПК РФ, ст. 69 ГПК РФ).

На основании п. 1 ст. 93.1 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у контрагента или у иных лиц, располагающих документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), эти документы (информацию). В п. 5, 6 ст. 93.1 НК РФ установлено, что лицо, получившее требование о представлении документов (информации), исполняет его в течение пяти рабочих дней со дня получения или в тот же срок сообщает, что не располагает истребуемыми документами (информацией); Отказ лица от представления истребуемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признаются налоговым правонарушением и влекут ответственность, предусмотренную ст. 126 НК РФ.

В законодательстве предусмотрены и иные частные субъекты налогового права. Так, в соответствии с п. 4 ст. 58, подп. 3 п. 3 ст. 45 НК РФ в качестве одного из возможных способов уплаты налога предусмотрена уплата физическими лицами налогов через кассу местной администрации либо через организацию федеральной почтовой связи. В этом случае местная администрация и организация федеральной почтовой связи обязаны в т.ч. принимать денежные средства в счет уплаты налогов, правильно и своевременно перечислять их в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства по каждому налогоплательщику (налоговому агенту). При этом плата за прием денежных средств не взимается. Денежные средства, принятые местной администрацией от налогоплательщика (налогового агента) в наличной форме, в течение пяти рабочих дней со дня их приема подлежат внесению в банк или организацию федеральной почтовой связи для их перечисления в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства.

В научной литературе предлагаются и другие способы классификации субъектов налогового права. Так, Н.П. Кучерявенко подразделяет субъектов налогового права на властвующих и обязанных⁴³⁸. М.Ю. Орлов предлагает выделить 1) публичных субъектов; 2) органы власти; 3) организации; 4) физических лиц⁴³⁹. Н.М. Чепурнова и Т.Н. Затулина придерживаются достаточно развернутой классификации: 1) субъекты, обладающие частной налоговой правосубъектностью: налогоплательщики; 2) субъекты, обладающие публичной налоговой правосубъектностью: налоговые органы (МНС России); таможенные органы (ГТК России); финансовые органы (Минфин России, министерства финансов и финансовые управления субъектов РФ и муниципальных образований); 3) субъекты, содействующие уплате налога и проведению налогового контроля: налоговые агенты, налоговые представители, банки, сборщики налогов (государственные органы исполнительной власти и исполнительные органы власти местного самоуправления, осуществляющие контроль за уплатой, прием и взимание налогов помимо налоговых органов и таможенных органов), регистрирующие органы (органы, осуществляющие государственную регистрацию юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, органы ЗАГС, нотариусы); 4) участники мероприятий налогового контроля (свидетели, понятые, эксперты, специалисты и свидетели)⁴⁴⁰.

Правоотношение обычно определяется в теории права как охраняемое государством общественное отношение, урегулированное правом и характеризующееся наличием субъективных прав и обязанностей у его участников.

Следовательно, налоговое правоотношение – охраняемое государством общественное отношение, урегулированное налоговым правом и характеризующееся наличием субъективных прав и обязанностей у его участников. По мнению А.В. Демина, налогово–правовая норма выступает важнейшей предпосылкой и обязательным основанием (наряду с юридическим фактом) для возникновения, изменения и прекращения налогового правоотношения, а налоговое правоотношение – результатом действия соответствующей нормы налогового права⁴⁴¹.

Налоговый кодекс РФ в ст. 2 определяет круг общественных отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах. В некоторых положениях НК РФ прямо используется термин «налоговые правоотношения». Например, раздел II НК РФ назван «Налогоплательщики и плательщики сборов. Налоговые агенты. Представительство в налоговых правоотношениях».

Естественно, субъект правоотношения – более узкая категория, чем субъект права. Субъекты правоотношений – персонально индивидуализированные лица, участвующие в конкретном правоотношении. Не все субъекты права на практике становятся субъектами правоотношений.

В определение отрасли налогового права ранее были включены общественные отношения по уплате налогов, поскольку именно эти общественные отношения являются наиболее массовыми и важными; именно они предопределяют конечную цель правового регулирования – финансовое обеспечение деятельности публично–правовых образований. Данные общественные отношения существуют только как правоотношения (не как фактические отношения). Кроме того, отношения по уплате налогов имеют и иные особенности. Их можно охарактеризовать следующим образом:

– являются имущественными (но не гражданско–правовыми и не деликтными). При этом наличные деньги и безналичные денежные средства в ст. 128 ГК РФ определены, как вид имущества;

– возникают вследствие правомерной деятельности налогоплательщика, имеющей экономическое содержание и результат (но не по инициативе налогоплательщика, не по инициативе государственного органа, и не вследствие наличия какого–либо договора между ними). Т.А. Гусева отмечает, что налоговые правоотношения часто становятся производными от иных, как правило, имущественных отношений⁴⁴². Пример такого подхода продемонстрирован в постановлении КС РФ от 13 марта 2008 г. № 5‑П: собственники имущества обязаны в силу ГК РФ нести бремя содержания принадлежащего им имущества (ст. 210), включая участие в уплате налогов в отношении этого имущества (ст. 249). Е.В. Порохов обоснованно отмечает, что налоговое обязательство не возникает из договора государства с налогоплательщиком, оно является внедоговорным обязательством. При этом в том же гражданском праве есть внедоговорные обязательства (по необоснованному обогащению, по причинению вреда, по публичному обещанию вознаграждения). Не возникает налоговое обязательство и из административно–правового акта⁴⁴³;

– предусматривают одностороннюю активную обязанность налогоплательщика по уплате налога государству в установленный срок и не предусматривают никакого юридически обязательного встречного представления от государства. С.Г. Пепеляев обоснованно полагает, что налоговому обязательству не свойственны требования воздержаться от определенных действий⁴⁴⁴;

– по общему правилу не могут быть изменены ни налогоплательщиком, ни государственным органом. Сумма налога, подлежащая уплате, не может быть увеличена или уменьшена ни в каком случае – размер определяется законом и параметрами осуществленной деятельности. Налогоплательщик не имеет права по своему желанию изменить срок уплаты, хотя может уплатить налог досрочно. Исключение представляют случаи, когда по инициативе налогоплательщика индивидуальным актом уполномоченного органа (налогового, таможенного, иного) изменяется срок уплаты налога (гл. 9 НК РФ, реструктуризация). Кроме того, безнадежные долги по налогам могут быть списаны (ст. 59 НК РФ).

Д.В. Винницкий обоснованно отмечает особенности отношений по уплате (взиманию) налогов и сборов. В этих отношениях налоговый орган практически не обладает никакими полномочиями по принятию обязательных для исполнения правоприменительных (индивидуальных) актов, которые могут порождать (изменять, прекращать) эти правоотношения. Он не может по своему усмотрению увеличить или уменьшить сумму налога для конкретного налогоплательщика (руководствуясь, например, соображениями целесообразности или требованием эффективности использования средств), определить для него объект налогообложения иначе, чем это предусмотрел законодатель, и т.п. Единственная задача налогового органа в сфере отношений по уплате (взиманию) налога или сбора – это наиболее точным образом исполнить закон о налоге (сборе)⁴⁴⁵. Для случая, когда налогоплательщик своевременно и в полном объеме уплачивает налог, налоговый орган действительно не может влиять на соответствующие правоотношения путем принятия обязательных для исполнения правоприменительных актов. Некоторое исключение составляет случай исчисления налога налоговым органом (п. 2 ст. 52 НК РФ): до получения от налогового органа налогового уведомления налогоплательщик может не уплачивать налог (п. 4 ст. 57 НК РФ).

Следует учитывать, что в настоящее время обязанность по уплате налога в силу презумпций ст. 45 НК РФ, как правило, считается исполненной налогоплательщиком не в момент, когда денежные средства в уплату налога поступили в бюджетную систему (на бюджетный счет в ЦБ РФ), а в более ранний момент – когда налогоплательщик фактически передал контроль над своими денежными средствами банку и распорядился об их перечислении в виде налога в бюджетную систему. В постановлении КС РФ от 12 октября 1998 г. № 24‑П указано, что налогоплательщик не несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. Конституционная обязанность каждого налогоплательщика по уплате налогов считается исполненной в тот момент, когда изъятие части его имущества, предназначенной для уплаты в бюджет в качестве налога, фактически произошло; такое изъятие происходит в момент списания банком с расчетного счета налогоплательщика соответствующих средств в уплату налога.

Таким образом, в большинстве случаев общественные отношения по уплате налогов заканчиваются для налогоплательщика в момент, определенный в ст. 45 НК РФ; соответственно возникают общественные отношения по перечислению банками налогов в бюджетную систему. Поскольку поступление налога в бюджетную систему без участия хотя бы одного банка в настоящее время невозможно, данный вид общественных отношений также исключительно важен. Что же касается особенностей таких общественных отношений, то они также являются имущественными (т.к. предполагают передачу банком имущества – денежных средств от налогоплательщика публичному субъекту (субъектам)). Кроме того, данные отношения предполагают одностороннюю активную обязанность банка и безвозмездность (как со стороны налогоплательщика, так и со стороны государства). В силу п. 2 ст. 60 НК РФ поручение налогоплательщика или поручение налогового органа исполняется банком в течение одного операционного дня, следующего за днем получения такого поручения, если иное не предусмотрено НК РФ, при этом плата за обслуживание по указанным операциям не взимается. Но в отличие от отношений по уплате налогов, отношения по перечислению банком налога в бюджетную систему возникают не в результате экономической деятельности банка, а в результате действий налогоплательщика, направленных на уплату им налога; банк формально оперирует не со своим имуществом, а с имуществом налогоплательщика.

Следует отметить, что иные общественные отношения, регулируемые налоговым правом, имеют совершенно другие особенности.

Так, отношения по уплате сборов частично регламентируются налоговым правом. В п. 3 ст. 1 НК РФ установлено, что действие НК РФ распространяется на отношения по установлению, введению и взиманию сборов в тех случаях, когда это прямо предусмотрено НК РФ, то есть субсидиарно. «Право сборов» в настоящее время не выделяется, хотя и не исключено, что со временем это произойдет. Отношения по уплате сборов имеют имущественный характер, но, как правило, возникают по воле самого плательщика, поскольку уплата сбора в силу п. 2 ст. 8 НК РФ является одним из условий совершения в отношении плательщика юридически значимых действий, желательных для плательщика. В общем случае плательщик самостоятельно уплачивает сбор и представляет доказательства его уплаты для инициирования процедуры совершения юридически значимых действий.

Отношения по взысканию неуплаченных налогов и сборов (пеней, санкций, авансовых платежей) имеют имущественный характер, инициируются налоговым органом при наличии у него достоверной информации о неисполнении соответствующей обязанности путем направления требования об уплате налога (ст. 69, 70 НК РФ). Данные отношения реализуются либо во внесудебном порядке (как правило, в отношении коммерческих организаций и индивидуальных предпринимателей – ст. 46, 47 НК РФ), либо в судебном порядке (обычно в отношении физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями – ст. 48 НК РФ).

Следует отметить, что внесудебный порядок взыскания ранее обозначался, как бесспорный. Так, в п. 19 инструкции Минфина СССР от 12 июня 1981 г. № 121 «По применению положения о взыскании не внесенных в срок налогов и неналоговых платежей» (утратила силу) было установлено, что суммы недоимки по платежам, причитающимся с предприятий, учреждений и организаций, взыскивается в бесспорном порядке по распоряжению органов взыскания. В силу определенной «инерции» такое обозначение порядка взыскания иногда встречается и в современных правовых актах (например – в определениях КС РФ от 4 июня 2009 г. № 1032‑О‑О и от 27 января 2011 г. № 91‑О‑О; в п. 11, 58 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57, в постановлениях Президиума ВАС РФ от 16 февраля 2010 г. № 15823/09 и от 10 июля 2012 г. № 6791/11). Очевидно, что с современной точки зрения наименование «бесспорный порядок», характерное для советского финансового права, не может означать, что заинтересованное лицо лишено прав на обжалование действий (ненормативных актов) налоговых органов, которыми реализуется данный порядок.

Отношения по установлению (введению) налогов и сборов не имеют имущественного характера, возникают между органами власти (например, при реализации законодательной инициативы), а налогоплательщики в них не участвуют, поскольку прямая демократия в данном случае невозможна.

Представляет интерес позиция о том, что общественные отношения по установлению (введению) налогов упомянуты законодателем в ст. 2 НК РФ ошибочно. Так, М.Ю. Орлов отмечает: признавая важность регулирования особенностей налогового правотворчества, представляется, что отнесение указанной группы отношений к предмету регулирования налогового права не вполне обоснованно. Вопросы установления и введения налогов должны больше интересовать специалистов по государственному и муниципальному праву, поскольку так или иначе, эти вопросы сводятся к особой процедуре принятия налоговых нормативных правовых актов теми или иными органами власти⁴⁴⁶. Однако, следует признать, что с практической точки зрения наличие соответствующих норм в НК РФ дает определенное удобство – основные особенности установления (введения) налогов, существенные для налогоплательщика, урегулированы в том же нормативном акте, в котором содержатся и иные нормы, регламентирующие вопросы налогообложения.

Отношения по предоставлению информации. Объектом подобных отношений является не имущество, а информация. Исходя из НК РФ, частные субъекты в ряде случаев обязаны передавать информацию налоговым органам инициативно, без специальных запросов, при наступлении определенных юридических фактов (подп. 4, 6 п. 1, п. 2, 2.1, 3 ст. 23, подп. 2, 4 п. 3 ст. 24, п. 3.1 ст. 60, ст. 80, ст. 85, п. 1 ст. 85.1, п. 1 ст. 86 НК РФ и др.), либо по специальному запросу налогового органа (п. 2, 3 ст. 86, ст. 93.1 НК РФ и др.). Информация предоставляется в виде сообщений, налоговых деклараций (расчетов), сведений об облагаемом имуществе налогоплательщиков или о самих налогоплательщиках и т.д.

Налоговые органы (иные уполномоченные органы) также обязаны в ряде случаев инициативно передавать информацию частным субъектам при наступлении определенных обстоятельств (в т.ч. подп. 9 п. 1 ст. 21, подп. 6 п. 1 ст. 32, п. 7 ст. 45, п. 3, 9 ст. 78, п. 4 ст. 79, п. 2 ст. 101 НК РФ), либо когда частные субъекты специально истребуют ее (п. 4 ст. 29, ст. 33 Конституции РФ, подп. 1, 2 п. 1 ст. 21, подп. 10 п. 1 ст. 32, ст. 34.2, п. 4 ст. 80 НК РФ и др.). Подобная информация подлежит представлению в виде документов, в том числе в виде сведений о принятых в отношении частного субъекта ненормативных актах (иных документах) и об их содержании, о наличии у частного субъекта обязанностей или прав, о времени и месте совершения определенных процедур, в виде отметки на налоговой декларации или в виде квитанции о ее приеме в электронной форме, в виде справки о состоянии расчетов и т.д.

Отношения налогового контроля (гл. 14 НК РФ), во многом представляют собой отношения по получению налоговыми органами информации о контролируемых частных субъектах, не имеют имущественного характера, возникают между контролирующими и контролируемыми субъектами по инициативе контролирующих субъектов и, как правило, изменяются и прекращаются по воле последних. Как установлено в п. 12 ст. 89 НК РФ налогоплательщик обязан обеспечить возможность должностных лиц налоговых органов, проводящих выездную налоговую проверку, ознакомиться с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов. На основании п. 1 ст. 90 НК РФ в качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие–либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля.

Отношения по обжалованию актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц (раздел VII НК РФ) возникают исключительно по инициативе лиц, подающих жалобу, могут быть реализованы в административном и (или) в судебном порядке.

Отношения налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения (гл. 15, 16, 18 НК РФ) являются имущественными (поскольку НК РФ предусматривает только один вид налоговых санкций – штраф), возникают между правонарушителем и государством, но не вследствие экономически результативной правомерной деятельности, а вследствие совершения частным субъектом указанного в НК РФ особого вида правонарушения (налогового). Данные правоотношения реализуются путем принятия налоговым органом правоприменительного акта, осуждающего от имени государства неправомерное деяние – решения о привлечении к налоговой ответственности (ст. 101, 101.4 НК РФ), и последующей уплаты (взыскания) наложенного данным решением штрафа.

В принципе, возможно выделение и иных общественных отношений, урегулированных налоговым правом (по учету налогоплательщиков – ст. 83, 84 НК РФ, по возврату излишне уплаченных или взысканных налогов – ст. 78, 79 НК РФ, по обмену информацией между органами власти – п. 3 ст. 32, п. 15.1 ст. 101 НК РФ и т.д.).

Таким образом, налоговое право регулирует комплекс различных общественных отношений, имеющих существенные отличия. Но поскольку отношения по уплате налогов являются наиболее важными и массовыми, когда говорят о налоговых правоотношениях, обычно имеют в виду именно правоотношения по уплате налогов.

Налоговые правоотношения можно классифицировать и иными способами. Так, Д.В. Винницкий предлагает выделять отношения по установлению и введению налогов и сборов, налоговые обязательственные, налоговые процедурные, налоговые деликтные правоотношения, а также международные налоговые правоотношения⁴⁴⁷.

В.К. Бабаев указывает на то, что в юридической литературе существует деление правоотношений также на абсолютные и относительные. В относительных правоотношениях точно определены все участники. В абсолютных правоотношениях (правоотношения собственности, авторских прав, изобретательские...) известно лишь одно лицо – носитель субъективного права. Все остальные субъекты являются обязанными, т.е. не должны препятствовать осуществлению субъективного права лицом управомоченным⁴⁴⁸. Одно из оснований для выделения абсолютных правоотношений – позиция, в соответствии с которой нарушить соответствующее субъективное право (в том числе собственности) управомоченного лица может только то лицо, которое является участником правоотношения. В налоговом праве (как и в иных публичных отраслях) обычно не выделяется абсолютных правоотношений, все правоотношения являются относительными, с однозначным определением состава участников, их прав и обязанностей. В качестве своеобразного исключения можно отметить правоотношения по установлению (введению) налогов, но само указание этих правоотношений в ст. 2 НК РФ спорно. Исходя из позиции М.В. Карасевой⁴⁴⁹, в данных правоотношениях управомоченной стороной является публично–правовое образование, которому противостоит неопределенный круг субъектов, которые обязаны воздерживаться от действий, нарушающих права управомоченной стороны правоотношения.

1.6. НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКИ И НАЛОГОВЫЕ ОРГАНЫ, КАК ОСНОВНЫЕ УЧАСТНИКИ НАЛОГОВЫХ ПРАВООТНОШЕНИЙ

Налогоплательщиками признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с законодательством о налогах возложена обязанность по уплате конкретных налогов (ст. 19 НК РФ).

Исходя из указанной нормы, под налогоплательщиками конкретного налога понимаются только те субъекты, которые уже несут субъективную обязанность по уплате этого налога, т.е. участвующие в соответствующем правоотношении в качестве обязанного лица. Но следует учесть, что в законодательстве о налогах под налогоплательщиками обычно подразумеваются лица, которые в конкретный момент времени могут и не иметь обязанности по уплате какого–либо налога. Данных лиц можно обозначить как потенциальных налогоплательщиков. О.В. Бойков в связи с этим дал следующее определение: налогоплательщик по НК РФ – это лицо, признаваемое субъектом возможных отношений по уплате налога⁴⁵⁰. В решении ВАС РФ от 3 февраля 2004 г. № 16125/03 разъяснено, что в ст. 19 НК РФ дано общее определение налогоплательщиков и плательщиков сборов. В данном случае речь идет о потенциально возможной обязанности организаций и физических лиц, признаваемых законодателем плательщиками тех или иных налогов и сборов, а не об обязанности по уплате конкретной суммы налога или сбора, которая в соответствии со ст. 44 НК РФ возлагается на налогоплательщика с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора.

Так, в соответствии с подп. 2 п. 2 ст. 23 НК РФ налогоплательщики – организации и индивидуальные предприниматели обязаны обо всех случаях участия в российских организациях (за исключением случаев участия в хозяйственных товариществах и обществах с ограниченной ответственностью) и иностранных организациях – в срок не позднее одного месяца со дня начала такого участия. Очевидно, что данные обязанности никак не связаны с наличием или отсутствием обязанности по уплате какого–либо налога, т.е. речь идет о субъектах права – организациях и индивидуальных предпринимателях. Определенное подтверждение такого подхода следует из п. 2 ст. 83 НК РФ: постановка на учет в налоговом органе организаций и индивидуальных предпринимателей осуществляется независимо от наличия обстоятельств, с которыми НК РФ связывает возникновение обязанности по уплате того или иного налога или сбора.

Другой пример: согласно ст. 143 НК РФ организации признаются налогоплательщиками НДС. Но из анализа гл. 21 НК РФ «Налог на добавленную стоимость» не следует, что все существующие организации, соответствующие определению, данному в п. 2 ст. 11 НК РФ, обязаны уплачивать НДС. Такой обязанности нет: при отсутствии в их деятельности объекта налогообложения, указанного в ст. 146 НК РФ; при использовании права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика в соответствии со ст. 145 НК РФ, при превышении суммы вычетов над суммой налога (ст. 176 НК РФ), а также в других случаях. Следовательно, в статье 143 НК РФ термин «налогоплательщики» используется в широком смысле – как лица, у которых потенциально может возникнуть объект налогообложения и обязанность по уплате НДС. Таким образом, в действующем налоговом законодательстве под налогоплательщиками могут пониматься как субъекты права – «потенциальные» налогоплательщики, так и субъекты правоотношения по уплате конкретного налога.

Определение налогоплательщиков, данное в ст. 19 НК РФ, является достаточно узким. Например, в Положении о налогах и обязательных платежах ФРГ от 16 марта 1976 г. дано более широкое нормативное определение: налогоплательщиком является тот, кто имеет налоговое обязательство, является ответственным за уплату налога, обязан удерживать и отчислять налог за счет третьих лиц, обязан подавать налоговую декларацию, вносить обеспечение, вести учет и отчетность и выполнять другие обязанности, возложенные на него налоговым законодательством⁴⁵¹.

В пункте 2 ст. 11 НК РФ приводятся термины, существенные для понимания определения налогоплательщиков:

– лица (лицо) – организации и (или) физические лица;

– физические лица – граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства;

– индивидуальные предприниматели – физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, главы крестьянских (фермерских) хозяйств.

В том же положении даны определения, значимые для идентификации конкретного физического лица. Так, место жительства физического лица определяется, как адрес (наименование субъекта Российской Федерации, района, города, иного населенного пункта, улицы, номера дома, квартиры), по которому физическое лицо зарегистрировано по месту жительства в порядке, установленном законодательством Российской Федерации. В п. 9 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июня 2011 г. № 51 отмечается, что идентификация гражданина осуществляется с помощью не только его имени (ст. 19 ГК РФ), но и места его жительства (ст. 20 ГК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 23 ГК РФ гражданин вправе заниматься предпринимательской деятельностью без образования юридического лица с момента государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя. Поскольку объем прав и объем обязанностей должны соответствовать друг другу, если зарегистрированный индивидуальный предприниматель эффективно осуществляет предпринимательскую деятельность, то у него, как правило, возникают более высокие, по сравнению, например, с обычной (среднестатистической) трудовой деятельностью, доходы и налоговые обязательства. В определении КС РФ от 16 декабря 2010 г. № 1676‑О‑О отмечается, что индивидуальные предприниматели осуществляют предпринимательскую деятельность на свой риск, как это вытекает из положения ст. 2 ГК РФ, а, следовательно, их доход не является постоянным и гарантированным в отличие от заработной платы работающих по трудовому договору.

Налогоплательщиками многих налогов законодательство называет только тех физических лиц, которые зарегистрированы в качестве индивидуальных предпринимателей (в т.ч. НДС, акцизы). Кроме того, с индивидуальных предпринимателей, как и с организаций, налоги, пени и штрафы, относящиеся к их предпринимательской деятельности, могут быть взысканы во внесудебном порядке (п. 2 ст. 45, ст. 46, 47 НК РФ). В налоговом праве определенным образом отражается п. 3 ст. 23 ГК РФ: к предпринимательской деятельности граждан, осуществляемой без образования юридического лица, соответственно применяются правила ГК РФ, которые регулируют деятельность юридических лиц, являющихся коммерческими организациями, если иное не вытекает из закона, иных правовых актов или существа правоотношения. По справедливому мнению Т.А. Гусевой, количество уплачиваемых частным субъектов налогов прямо пропорционально его социальной активности и объему его имущественных прав. Чем больше прав имеет субъект, тем больше налоговых обязанностей у него возникает. Чем от большего числа прав откажется частный субъект, тем меньше налоговых обязанностей он будет иметь⁴⁵².

Очевидно, что физическое лицо, зарегистрированное в качестве индивидуального предпринимателя, остается при этом физическим лицом, хотя и с особым статусом. Как это следует из постановления Президиума ВАС РФ от 29 октября 2013 г. № 6778/13, вывод судов о проверке управлением иного субъекта налоговых отношений – индивидуального предпринимателя Алиева Р.Р., в то время как инспекцией проведена проверка Алиева Р.Р. – физического лица, противоречит как содержанию актов и решений, принятых по результатам первоначальной и повторной налоговых проверок, так и положениям НК РФ (ст. 11, 19), в соответствии с которыми статус индивидуального предпринимателя указывает на вид осуществляемой физическим лицом деятельности. Инспекцией и управлением проведены проверки в отношении одного и того же лица, являющегося плательщиком как налога в связи с применением упрощенной системы налогообложения, так и налога на доходы физических лиц в связи с осуществлением разных видов деятельности и применением разных налоговых режимов.

В действующем законодательстве особым образом определяется статус таких налогоплательщиков, как нотариусы и адвокаты. В ст. 1 Основ законодательства РФ о нотариате от 11 февраля 1993 г. № 4462‑1 определено, что нотариальная деятельность не является предпринимательством и не преследует цели извлечения прибыли. Согласно п. 2 ст. 1 Федерального закона от 31 мая 2002 г. № 63–ФЗ «Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации» адвокатская деятельность не является предпринимательской.

В НК РФ деятельность указанных лиц также не признается (и не может признаваться) предпринимательской (поскольку собственного определения предпринимательской деятельности в НК РФ нет), но для нотариусов, занимающихся частной практикой, и для адвокатов, учредивших адвокатский кабинет, предусмотрен повышенный объем обязанностей, сравнимый с объемом обязанностей индивидуальных предпринимателей. Так, в силу подп. 5 п. 1 ст. 23 НК РФ в налоговый орган по месту жительства индивидуального предпринимателя, нотариуса, занимающегося частной практикой, адвоката, учредившего адвокатский кабинет, по запросу налогового органа должна представляться книга учета доходов и расходов и хозяйственных операций.

Исходя из определений КС РФ от 5 июля 2002 г. № 188‑О, от 1 марта 2010 г. № 320‑О‑О, от 23 сентября 2010 г. № 1252‑О‑О, такое законодательное регулирование, при котором частные нотариусы и индивидуальные предприниматели отнесены к одной группе субъектов налоговых обязательств, не является недопустимым и не влечет отождествления правового статуса частных нотариусов с правовым статусом индивидуальных предпринимателей.

Достаточно интересным является вопрос о налоговых последствиях деятельности, соответствующей определению предпринимательской (ст. 2 ГК РФ), осуществляемой физическими лицами, не зарегистрированными в установленном порядке.

С одной стороны, в п. 2 ст. 11 НК РФ специально указывается, что физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства Российской Федерации, при исполнении обязанностей, возложенных на них НК РФ, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями.

В то же время анализ НК РФ не позволяет определить, какие именно обязанности прямо возлагаются на лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшихся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства Российской Федерации. Можно привести пример редкого исключения: в соответствии с п. 1 ст. 221 НК РФ: физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность, но не зарегистрированные в качестве индивидуальных предпринимателей, не имеют права на так называемый профессиональный налоговый вычет по НДФЛ в фиксированном размере (20 % от доходов), применяемый в отсутствие документов на расходы. Однако в указанной норме скорее установлены ограничения для данной категорией лиц, чем на них возложены какие–либо обязанности.

Редкие примеры судебной практики по указанному вопросу – постановления Федерального арбитражного суда Волго–Вятского округа от 3 мая 2005 г. и от 21 декабря 2005 г. № А28‑12960/2004‑565/23, определение Верховного суда Чувашской Республики от 16 мая 2012 г. по делу № 33‑1538‑12. В данных судебных актах относительно единообразно сделан вывод, что лица, не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства Российской Федерации, по результатам своей предпринимательской деятельности обязаны уплачивать налоги как индивидуальные предприниматели.

В данном случае можно провести определенную аналогию с п. 4 ст. 23 ГК РФ: гражданин, осуществляющий предпринимательскую деятельность без образования юридического лица с нарушением требований о государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя, не вправе ссылаться в отношении заключенных им при этом сделок на то, что он не является предпринимателем. Суд может применить к таким сделкам правила ГК РФ об обязательствах, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности.

Следует учитывать, что некоторые виды активности субъектов права достаточно сложно квалифицировать, как предпринимательскую деятельность, но правовые последствия такой квалификации имеют существенное значение. Например, передача имущества в аренду (гл. 34 ГК РФ) является распространенным явлением. При этом можно утверждать, что арендодатель не столько осуществляет деятельность, сколько бездействует, поскольку он одномоментно передает имущество арендатору и в дальнейшем не препятствует ему в использовании данного имущества. В то же время, исходя из п. 1 ст. 626 ГК РФ, в рамках договора проката арендодатель осуществляет сдачу имущества в аренду в качестве постоянной предпринимательской деятельности.

В пункте 2 постановления Пленума ВС РФ от 18 ноября 2004 г. № 23 «О судебной практике по делам о незаконном предпринимательстве и легализации (отмывании) денежных средств или иного имущества, приобретенных преступным путем» разъяснено, что в тех случаях, когда не зарегистрированное в качестве индивидуального предпринимателя лицо приобрело для личных нужд жилое помещение или иное недвижимое имущество либо получило его по наследству или по договору дарения, но в связи с отсутствием необходимости в использовании этого имущества временно сдало его в аренду или внаем и в результате такой гражданско–правовой сделки получило доход (в том числе в крупном или особо крупном размере), содеянное им не влечет уголовной ответственности за незаконное предпринимательство. Если указанное лицо уклоняется от уплаты налогов или сборов с полученного дохода, в его действиях при наличии к тому оснований содержатся признаки состава преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ.

Однако говорить об уклонении от уплаты налогов можно только тогда, когда точно известно, какие именно налоги подлежат уплате. При этом налогообложение результатов предпринимательской деятельности физических лиц имеет значительные отличия от налогообложения результатов деятельности, не являющейся таковой. Соответственно, остаются вопросы: будет ли предпринимательской деятельностью сдача в аренду двух (пяти, десяти и т.д.) квартир; имеет ли вообще значение для квалификации деятельности, как предпринимательской, вид имущества, сдаваемого в аренду, число отдельных сделок, итоговый размер арендной платы и т.д. Если конечная оценка некоторой «пограничной» деятельности, как предпринимательской, является прерогативой суда, то конкретное лицо, осуществляющее такую деятельность, до судебной оценки фактически будет находиться в состоянии правовой неопределенности, и, в частности, не будет иметь четкого представления о видах и размерах налогов, подлежащих уплате по итогам деятельности.

С этой точки зрения также представляет интерес п. 13 постановления Пленума ВС РФ от 24 октября 2006 г. № 18 «О некоторых вопросах, возникающих у судов при применении Особенной части Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях»: решая вопрос о том, образуют ли действия лица состав административного правонарушения, предусмотренного ч. 1 ст. 14.1 КоАП РФ «Осуществление предпринимательской деятельности без государственной регистрации или без специального разрешения (лицензии)», необходимо проверять, содержатся ли в них признаки предпринимательской деятельности, перечисленные в п. 1 ст. 2 ГК РФ. В силу названной нормы предпринимательской является деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг, которая осуществляется самостоятельно на свой риск лицом, зарегистрированным в установленном законом порядке в качестве индивидуального предпринимателя. Учитывая это, отдельные случаи продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг лицом, не зарегистрированным в качестве индивидуального предпринимателя, не образуют состав данного административного правонарушения при условии, если количество товара, его ассортимент, объемы выполненных работ, оказанных услуг и другие обстоятельства не свидетельствуют о том, что данная деятельность была направлена на систематическое получение прибыли. Доказательствами, подтверждающими факт занятия указанными лицами деятельностью, направленной на систематическое получение прибыли, в частности, могут являться показания лиц, оплативших товары, работу, услуги, расписки в получении денежных средств, выписки из банковских счетов лица, привлекаемого к административной ответственности, акты передачи товаров (выполнения работ, оказания услуг), если из указанных документов следует, что денежные средства поступили за реализацию этими лицами товаров (выполнение работ, оказание услуг), размещение рекламных объявлений, выставление образцов товаров в местах продажи, закупку товаров и материалов, заключение договоров аренды помещений. Вместе с тем само по себе отсутствие прибыли не влияет на квалификацию правонарушений, предусмотренных ст. 14.1 КоАП РФ, поскольку извлечение прибыли является целью предпринимательской деятельности, а не ее обязательным результатом.

В постановлении Президиума ВАС РФ от 29 октября 2013 г. № 6778/13 отмечается, что от оценки судами доказательств и установления фактических обстоятельств зависит правовая квалификация характера осуществляемой деятельности, которая определяет применяемую систему налогообложения и, как следствие, правомерность вынесенного налоговым органом решения. Исходя из постановления ВС РФ от 10 января 2012 г. № 51‑АД11‑7, сдача физическим лицом квартиры внаем посуточно, а также по часам в течение более двух месяцев не образует состава административного правонарушения по ч. 1 ст. 14.1 КоАП РФ (осуществление предпринимательской деятельности без государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя).

Еще пример – в п. 20.4 постановления Пленума ВАС РФ от 2 июня 2004 г. № 10 «О некоторых вопросах, возникших в судебной практике при рассмотрении дел об административных правонарушениях» деятельность по управлению юридическим лицом фактически приравнена к предпринимательской деятельности (правда, с оговорками, что она осуществляется индивидуальным предпринимателем). При этом, ТК РФ не обозначает и не может обозначать трудовую деятельность по руководству юридическим лицом (в т.ч. коммерческим) в качестве предпринимательской: в противном случае все руководители коммерческих юридических лиц должны были бы регистрироваться в качестве индивидуальных предпринимателей.

В п. 8 постановления Пленума ВС РФ от 19 декабря 2013 г. № 41 «О практике применения судами законодательства о мерах пресечения в виде заключения под стражу, домашнего ареста и залога» разъяснено, что для разрешения вопроса о предпринимательском характере деятельности судам надлежит руководствоваться п. 1 ст. 2 ГК РФ, в соответствии с которым предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке. Разъяснить судам, что преступления, предусмотренные ст. 159 – 159.6, 160 и 165 УК РФ, следует считать совершенными в сфере предпринимательской деятельности, если они совершены лицом, осуществляющим предпринимательскую деятельность самостоятельно или участвующим в предпринимательской деятельности, осуществляемой юридическим лицом, и эти преступления непосредственно связаны с указанной деятельностью. К таким лицам относятся индивидуальные предприниматели в случае совершения преступления в связи с осуществлением ими предпринимательской деятельности и (или) управлением принадлежащим им имуществом, используемым в целях предпринимательской деятельности, а также члены органов управления коммерческой организации в связи с осуществлением ими полномочий по управлению организацией либо при осуществлении коммерческой организацией предпринимательской деятельности.

Кроме всего изложенного, следует отметить, что с точки зрения ст. 2 ГК РФ проблематично охарактеризовать разовую продажу недвижимого (как и любого иного) имущества, как предпринимательскую деятельность. С точки же зрения высших судебных органов (определение КС РФ от 14 июля 2011 г. № 1017‑О‑О, постановления Президиума ВАС РФ от 16 марта 2010 г. № 14009/09, от 18 июня 2013 г. № 18384/12) разовая продажа индивидуальным предпринимателем коммерческой недвижимости в общем случае является предпринимательской деятельностью.

В пункте 2 ст. 11 НК РФ также специально определяется термин «организации» – юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации (российские организации), а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории Российской Федерации (иностранные организации).

Понятие «место нахождения российской организации», значимое для ее идентификации, в НК РФ используется (в т.ч. в п. 2 ст. 11 НК РФ), но не определяется. Соответственно, в силу п. 1 ст. 11 НК РФ, на основании п. 2, 3 ст. 54 ГК РФ, место нахождения юридического лица определяется местом его государственной регистрации на территории Российской Федерации путем указания наименования населенного пункта (муниципального образования). Государственная регистрация юридического лица осуществляется по месту нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, а в случае отсутствия постоянно действующего исполнительного органа – иного органа или лица, уполномоченных выступать от имени юридического лица в силу закона, иного правового акта или учредительного документа. В ЕГРЮЛ должен быть указан адрес юридического лица. Юридическое лицо несет риск последствий неполучения юридически значимых сообщений (ст. 165.1 ГК РФ), доставленных по адресу, указанному в ЕГРЮЛ, а также риск отсутствия по указанному адресу своего органа или представителя. Сообщения, доставленные по адресу, указанному в ЕГРЮЛ, считаются полученными юридическим лицом, даже если оно не находится по указанному адресу. При наличии у иностранного юридического лица представителя на территории Российской Федерации сообщения, доставленные по адресу такого представителя, считаются полученными иностранным юридическим лицом.

В п. 1 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 61 «О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с достоверностью адреса юридического лица» разъяснено, что при разрешении споров, связанных с достоверностью адреса юридического лица, следует учитывать, что в силу подп. «в» п. 1 ст. 5 Федерального закона от 8 августа 2001 г. № 129‑ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» адрес постоянно действующего исполнительного органа юридического лица (в случае отсутствия постоянно действующего исполнительного органа юридического лица – иного органа или лица, имеющих право действовать от имени юридического лица без доверенности) отражается в ЕГРЮЛ для целей осуществления связи с юридическим лицом.

Исходя из п. 8 указанного постановления Пленума ВАС РФ, переход полномочий органов юридического лица в установленных законом случаях (п. 3 ст. 62 ГК РФ, п. 1 ст. 94 и п. 2 ст. 126 Федерального закона от 26 октября 2002 г. № 127‑ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» и т.п.), а равно смена лица, имеющего право действовать от имени юридического лица без доверенности, по решению учредителей (участников) или иного уполномоченного органа юридического лица, в том числе передача полномочий единоличного исполнительного органа управляющей организации или управляющему, сами по себе не влекут изменение места нахождения юридического лица.

Собственно говоря, тот же подход имеет место в п. 5 ст. 31 НК РФ для целей почтовой связи с налогоплательщиком: в случае направления документов, которые используются налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, по почте такие документы направляются налоговым органом:

– налогоплательщику – российской организации (ее филиалу, представительству) – по адресу места ее нахождения (места нахождения ее филиала, представительства), содержащемуся в ЕГРЮЛ;

– налогоплательщику – иностранной организации – по адресу места осуществления им деятельности на территории Российской Федерации, содержащемуся в Едином государственном реестре налогоплательщиков;

– налогоплательщику – индивидуальному предпринимателю, нотариусу, занимающемуся частной практикой, адвокату, учредившему адвокатский кабинет, физическому лицу, не являющемуся индивидуальным предпринимателем, – по адресу места его жительства (места пребывания) или по предоставленному налоговому органу адресу для направления документов, указанных в настоящем пункте, содержащемуся в Едином государственном реестре налогоплательщиков.

Налоговый кодекс в ст. 19 предусматривает, что филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных подразделений в порядке, установленном НК РФ.

Нельзя не отметить некорректность данного положения, так как оно, по сути, предполагает наличие у филиала (обособленного подразделения) российской организации некой специальной налоговой правоспособности, поскольку филиал (обособленное подразделение) назван в качестве обязанного лица. Более правильным было бы указание на то, что организации исполняют обязанность по уплате налогов и сборов (а также иные обязанности) по месту нахождения своих филиалов (обособленных подразделений) в порядке, предусмотренном НК РФ.

Общий вывод таков: филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций специально исключены НК РФ из числа налогоплательщиков, поскольку они не обладают собственной гражданской правоспособностью, необходимой для данного статуса. В п. 9 постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 11 июня 1999 г. № 41/9 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации» разъяснено, что в соответствии с НК РФ филиалы и представительства российских юридических лиц не рассматриваются в качестве участников налоговых правоотношений и не имеют статуса налогоплательщиков, налоговых агентов и иных обязанных лиц. Ответственность за исполнение всех обязанностей по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов несет юридическое лицо, в состав которого входит соответствующий филиал (представительство). В постановлении Президиума ВАС РФ от 22 сентября 2009 г. № 5080/09 отмечается, что налог, перечисленный в бюджет филиалом учреждения, необходимо расценить как налог, уплаченный самим учреждением.

Следует отметить, что термин «обособленное подразделение организации» специально определен в п. 2 ст. 11 НК РФ, как любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно–распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.

В соответствии с п. 1 ст. 83 НК РФ в целях проведения налогового контроля организации подлежат постановке на учет в налоговых органах, как по месту нахождения самой организации, так и по месту нахождения ее обособленных подразделений. Исходя из п. 4 ст. 83 НК РФ, постановка на учет в налоговых органах российской организации по месту нахождения ее обособленных подразделений (за исключением филиала, представительства) осуществляется налоговыми органами на основании сообщений, представляемых (направляемых) самой организацией.

О филиалах и представительствах организации налоговый орган и так имеет достаточно информации, как орган, ведущий ЕГРЮЛ (п. 3 ст. 83 НК РФ, ст. 2 Федерального закона от 8 августа 2001 г. № 129‑ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей», постановление Правительства РФ от 17 мая 2002 г. № 319).

Такое правовое регулирование в НК РФ, по всей видимости, направлено на то, чтобы исключить возможность уклонения организаций от налогообложения по месту нахождения обособленных подразделений, в том числе обладающих всеми внешними признаками филиала (представительства), но в документах организации не отраженных. Однако физические лица, в том числе и нанимающие работников, очевидно, обособленных подразделений иметь не могут.

Конкретное правовое регулирование по налогу на прибыль организаций, имеющих обособленные подразделения, произведено, например, в п. 2 ст. 288 НК РФ: уплата авансовых платежей, а также сумм налога, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации и бюджетов муниципальных образований, производится налогоплательщиками – российскими организациями по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения. Кроме того, в силу ст. 384 НК РФ организация, в состав которой входят обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс, уплачивает налог на имущество организаций (авансовые платежи по данному налогу) в бюджет по местонахождению каждого из обособленных подразделений в отношении имущества, признаваемого объектом налогообложения.

Интересно то, что филиалы и представительства иностранных организаций, созданные на территории Российской Федерации, согласно п. 2 ст. 11 НК РФ сами по себе признаются разновидностью организаций–налогоплательщиков, поскольку в противном случае было бы затруднительно требовать исполнения обязанностей по уплате налогов с организации, зарегистрированной в другом государстве, создавшей на территории Российской Федерации филиал (представительство). В данном случае фактически презюмируется самостоятельная гражданская правоспособность филиалов и представительств иностранных организаций.

В определении КС РФ от 15 мая 2012 г. № 873‑О отмечается, что иностранные организации рассматриваются в налоговом законодательстве как особые субъекты права, поскольку полномочия государства по взиманию с них налогов наряду со специальными положениями российского законодательства о налогах и сборах регулируются также соответствующими международными налоговыми соглашениями с рядом стран, а возможные меры по налоговому контролю и взысканию налоговых платежей ограничены территорией Российской Федерации и компетенцией налоговых органов.

Действующие нормативные правовые акты о конкретных налогах не исключают некоммерческие организации (ст. 50 ГК РФ) из числа налогоплательщиков. На практике некоммерческие организации, как правило, уплачивают налоги (страховые взносы) в связи с оплатой труда своих сотрудников, вследствие владения облагаемыми видами имущества, а также по результатам своей предпринимательской или иной приносящей доход деятельности. В частности, в постановлении Президиума ВАС РФ от 22 сентября 2009 г. № 5080/09 был сделан вывод о том, что бюджетные учреждения должны учитывать доход от сдачи в аренду переданного им в оперативное управление федерального имущества при исчислении налога на прибыль организаций. Кроме того, как отмечается в постановлении Президиума ВАС РФ от 21 сентября 2010 г. № 5658/10, само по себе наличие статуса государственного органа не является основанием для освобождения подразделения вневедомственной охраны от уплаты государственной пошлины по делам, рассматриваемым в арбитражных судах, поскольку такой орган может действовать как в сфере властных, публичных отношений, так и в области хозяйственных отношений, как учреждение (статья 120 ГК РФ).

Как видно из указанных определений НК РФ, налогоплательщиками по общему правилу могут быть только лица, обладающие гражданской правоспособностью. Данный вывод подтверждается тем, что налог может быть уплачен исключительно из денежных средств, принадлежащих налогоплательщику на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления (п. 1 ст. 8 НК РФ). По этой причине налогоплательщиками российских налогов могут являться любые физические лица, а не только граждане Российской Федерации. Кроме того, указание на возможность (и обязательность) уплаты налога не только из средств, принадлежащих налогоплательщику на праве собственности, но и на праве хозяйственного ведения (оперативного управления) определенным образом соответствует гл. 19 ГК РФ, предусматривающей создание юридических лиц, имущество которых принадлежит им на таких правах. Отсутствие указанного уточнения в п. 1 ст. 8 НК РФ повлекло бы невозможность налогообложения подобных организаций, вне зависимости от осуществляемой ими деятельности. При этом в ч. 2 ст. 8 Конституции РФ предусмотрено, что в Российской Федерации признаются и защищаются равным образом частная, государственная, муниципальная и иные формы собственности.

Для различных целей в законодательстве могут быть выделены особые разновидности организаций – налогоплательщиков. Например, в ст. 83 НК РФ упомянуты организации – крупнейшие налогоплательщики, которые определяются на основании приказа ФНС России от 16 мая 2007 г. № ММ‑3‑06/308@. Для данных организаций не установлено какого–либо особенного (повышенного или пониженного) налогового бремени, но предусмотрены специальные правила постановки их на учет в налоговых органах, проверок и представления отчетности. Кроме того, крупнейшие налогоплательщики, в соответствии с п. 1 ст. 105.19 НК РФ вправе обратиться в налоговый орган с заявлением о заключении соглашения о ценообразовании для целей налогообложения (что может избавить их от дальнейшего специализированного налогового контроля – п. 2 ст. 105.23 НК РФ).

Также, например, в ст. 25.7 НК РФ дано определение оператора нового морского месторождения углеводородного сырья, в ст. 25.9 НК РФ содержится дефиниция налогоплательщика ‑ участника регионального инвестиционного проекта. Соответствующие статусы могут быть приобретены по воле налогоплательщиков и порождают права на особое (в общем случае пониженное) налогообложение.

В особенной части налогового права могут специально выделяться отдельные категории налогоплательщиков. Так, в силу п. 2 ст. 207 НК РФ налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев.

Очевидно то, что статус резидента от гражданства не зависит. Цель введения данного понятия следует из п. 1 ст. 207 НК РФ: налогоплательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся ее налоговыми резидентами. Иными словами, Российская Федерация рассматривает физических лиц – налоговых резидентов, как лиц, обязанных уплачивать НДФЛ со всех своих доходов, вне зависимости от источника доходов и гражданства этих лиц.

Следует отметить, что консолидированная группа налогоплательщиков (гл. 3.1 НК РФ) самостоятельным субъектом налогового права не является. Добровольное объединение налогоплательщиков–организаций в такую группу определенным образом перераспределяет права и обязанности каждого участника применительно к исчислению и уплате налога на прибыль организаций (в т.ч. выделяется ответственный участник), но не порождает нового субъекта, обладающего собственными правами и обязанностями.

Как уже отмечалось, публично–правовые образования (Российская Федерация, субъекты РФ и муниципальные образования), не являясь юридическими лицами в смысле ст. 48 ГК РФ, обладают гражданской правоспособностью, являются субъектами гражданского права и на равных началах вступают в гражданские правоотношения с гражданами и юридическими лицами (ст. 124 ГК РФ). Но публично–правовые образования никогда не могут быть налогоплательщиками, в том числе по той причине, что они не входят в объем понятия «организации», данного в п. 2 ст. 11 НК РФ. Частный случай указанного правила был отмечен Президиумом ВАС РФ в п. 6 информационного письма от 22 декабря 2005 г. № 98: в соответствии со ст. 246 НК РФ субъекты РФ, как и иные публично–правовые образования, не являются плательщиками налога на прибыль; поскольку налоговый агент удерживает в соответствующих случаях налог у лица, являющегося плательщиком налога (ст. 24 НК РФ), в данном случае при выплате дивидендов по принадлежащим субъекту РФ акциям у источника выплаты не возникает обязанность по удержанию налога с указанного лица. Еще один пример подобной позиции: в постановлениях Президиума ВАС РФ от 18 апреля 2006 г. № 15557/05 и от 17 апреля 2012 г. № 16055/11 разъяснено, что гл. 21 НК РФ «Налог на добавленную стоимость» не предполагает отнесение публично–правовых образований к плательщикам налога на добавленную стоимость при осуществлении полномочий, вмененных им в обязанность Федеральным законом. Ту же позицию можно видеть и в постановлении Президиума ВАС РФ от 10 ноября 2011 г. № 8472/11: публично–правовое образование не уплачивает земельный налог.

При этом очевидно, что публичное имущество может находиться на вещных правах хозяйственного ведения (оперативного управления) у созданных публичным собственником юридических лиц. Достаточно концентрированное разъяснение по этому вопросу содержится в постановлении Президиума ВАС РФ от 4 декабря 2012 г. № 10295/12. Суд отметил, что находящееся в государственной или муниципальной собственности имущество подразделяется на имущество, закрепленное за унитарными предприятиями и учреждениями на ограниченных вещных правах хозяйственного ведения или оперативного управления в целях осуществления названными субъектами деятельности и участия в имущественном обороте, и нераспределенное имущество, составляющее казну публично–правового образования. В отношении закрепленного за унитарными предприятиями и учреждениями имущества сделки по распоряжению этим имуществом совершаются указанными лицами в порядке и в пределах, определяемых содержанием ограниченных вещных прав в соответствии с положениями ст. 295 – 298 ГК РФ. По общему правилу унитарные предприятия и учреждения в силу ст. 143 НК РФ признаются плательщиками НДС, а операции по реализации упомянутого имущества на основании подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ – операциями, подлежащими налогообложению. Таким образом, при реализации федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества организациями, которым такое имущество принадлежит на праве хозяйственного ведения или оперативного управления, данные организации исчисляют и уплачивают в бюджет НДС.

В части НДС итоговое разъяснение содержится в п. 1 постановления Пленума ВАС РФ от 30 мая 2014 г. № 33: ст. 143 НК РФ не называет публично–правовые образования в качестве плательщиков НДС. Вместе с тем государственные (муниципальные) органы, имеющие статус юридического лица (государственные или муниципальные учреждения), в силу п. 1 ст. 143 НК РФ могут являться плательщиками налога по совершаемым ими финансово–хозяйственным операциям, если они действуют в собственных интересах в качестве самостоятельных хозяйствующих субъектов, а не реализуют публично–правовые функции соответствующего публично–правового образования и не выступают от его имени в гражданских правоотношениях в порядке, предусмотренном ст. 125 ГК РФ.

Но нельзя не учитывать, что в ряде случаев законодатель, тем не менее, косвенно указывает в качестве налогоплательщиков публично–правовые образования, что вызывает определенные теоретические и практические трудности. Так, согласно п. 3 ст. 161 НК РФ обязанности налогового агента по НДС возложены на арендаторов государственного (муниципального) имущества. Указанные лица обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю (публично–правовому образованию в лице соответствующих органов), и перечислить в бюджет соответствующую сумму НДС. Поскольку налоговый агент не может существовать без налогоплательщика, в данном примере налогоплательщиком косвенно признается публично–правовое образование. Следует отметить, что в ряде определений КС РФ (от 2 октября 2003 г. № 384‑О, от 1 октября 2009 г. № 1345‑О‑О, от 21 ноября 2013 г. № 1817‑О) подобная правовая конструкция не была признана неконституционной.

Еще примеры. В определениях КС РФ от 1 ноября 2007 г. № 719‑О‑О, от 19 февраля 2009 г. № 123‑О–Р рассматривался вопрос налогообложения НДС и налогом на прибыль организаций реализации лесхозами древесины, полученной от рубок ухода за лесом. При этом данная древесина лесхозам на каком–либо праве не принадлежит (входит в состав казны публично–правового образования). По мнению Суда, законодатель вправе определить элемент юридического состава НДС или налога на прибыль, каковым является субъект данного налога (налогоплательщик), таким образом, чтобы осуществляющие государственные функции организации, обладающие правами юридического лица, признавались налогоплательщиками независимо от того, закреплено ли соответствующее имущество за этими организациями на праве хозяйственного ведения (оперативного управления) либо оно входит в состав казны.

Сходный подход продемонстрирован в постановлении КС РФ от 22 июня 2009 г. № 10‑П: налогообложение налогом на прибыль организаций доходов, полученных от использования имущества, находящегося в государственной собственности, является, как следует из решений КС РФ (определения от 2 октября 2003 года № 384‑О, от 1 ноября 2007 года № 719‑О‑О и др.), вопросом целесообразности, разрешение которого относится к компетенции законодателя. Законодатель вправе определить элемент юридического состава налога на прибыль организаций, каковым является субъект данного налога (налогоплательщик), таким образом, чтобы осуществляющие государственные функции организации, обладающие правами юридического лица, признавались налогоплательщиками независимо от того, закреплено ли соответствующее имущество за этими организациями на праве хозяйственного ведения (оперативного управления) либо оно входит в состав казны.

В плане прав и обязанностей налогоплательщика следует учитывать, что исходя из ст. 19 НК РФ, он участвует в правоотношении по уплате некоторого налога в качестве обязанного лица. Его субъективной обязанностью будет уплата этого налога в полном объеме и не позднее установленного в законодательстве срока. Поскольку налоговые правоотношения в силу индивидуальной безвозмездности налога являются по общему правилу односторонними (обязанности налогоплательщика по уплате налога корреспондирует право публично–правового образования на получение налога в бюджет, встречного юридически обязательного представления со стороны публично–правового образования не предусмотрено), никаких субъективных прав в данном правоотношении налогоплательщик обычно не имеет. Существуют отдельные исключения из этого правила. Например, в силу подп. 4 п. 1 ст. 21 НК РФ при наличии определенных условий (ст. 64 НК РФ) налогоплательщик имеет право на отсрочку или рассрочку по уплате налога. Кроме того, на основании подп. 3 п. 1 ст. 21 НК РФ, если соответствующая возможность предусмотрена в законодательстве о конкретном налоге, налогоплательщик вправе использовать налоговые льготы (ст. 56 НК РФ) снижающие размер подлежащего уплате налога. В некоторых случаях, в том числе, если налог уже не может быть взыскан принудительно, налогоплательщик может требовать от налогового органа списания задолженности (ст. 59 НК РФ).

В части второй НК РФ также предусмотрено значительное число преимуществ, реализовать которые может только лицо, уже являющееся налогоплательщиком какого–либо налога (право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС – ст. 145, право на применение вычетов по НДС – ст. 171, 172, право на учет расходов по налогу на прибыль организаций – ст. 252 НК РФ и т.д.). Н.П. Кучерявенко справедливо отмечает, что налогоплательщик, как субъект отношений, наделен прежде всего обязанностями. Это не исключает закрепления за ним и ряда полномочий дозволительного характера (право на использование налоговой льготы, право на обращение в суд и т.д.), которые носят зависимый или производный характер относительно налоговых обязанностей⁴⁵³. При этом сам термин «налоговая обязанность» Н.П. Кучерявенко предлагает определить как всю систему обязанностей налогоплательщика, связанных с уплатой налогов и сборов⁴⁵⁴.

Как уже отмечалось, основные права налогоплательщиков, перечисленные в виде открытого перечня в ст. 21 НК РФ, и основные обязанности налогоплательщиков, закрепленные в ст. 23 НК РФ, могут быть и не связанны с наличием обязанности по уплате конкретного налога. Так, подп. 4 п. 1 ст. 23 устанавливает правило, в силу которого налогоплательщики обязаны представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты), если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах. При этом, в п. 7 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. № 71 разъяснено, что отсутствие у налогоплательщика по итогам конкретного налогового периода суммы налога к уплате само по себе не освобождает его от обязанности представления налоговой декларации по данному налоговому периоду, если иное не установлено законодательством о налогах и сборах. Другой пример: подп. 13 п. 1 ст. 21 НК РФ предусматривает право налогоплательщиков на соблюдение и сохранение налоговой тайны. Очевидно, данное право вообще не связано с наличием обязанности по уплате какого–либо налога.

Соответственно, конкретные права (обязанности) лиц, установленные в законодательстве как права (обязанности) налогоплательщиков, могут относиться не столько к налогоплательщикам, как их определяет ст. 19 НК РФ, сколько к лицам вообще (физическим лицам и организациям – п. 2 ст. 11 НК РФ), то есть к потенциальным налогоплательщикам.

Как следует из изложенного, изначально обязанными участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах, являются обладающие гражданской правоспособностью частные субъекты – лица (физические и юридические). Некоторые права (обязанности) частных субъектов, установленные в налоговом законодательстве, вообще не связаны с обязанностью по уплате какого–либо налога. Актом законодательства о конкретном налоге выделяется категория лиц, в деятельности которых потенциально может возникнуть объект налогообложения по этому налогу (потенциальные налогоплательщики конкретного налога). На данных лиц при наличии объекта налогообложения может быть возложена обязанность по уплате этого налога, в этом случае их с полным основанием можно обозначить как налогоплательщики (что, собственно, и сделано в ст. 19 НК РФ). Не исключается и вариант отсутствия у налогоплательщика обязанности по уплате налога при наличии у него объекта налога, но в условиях применения налоговых льгот (вычетов, освобождений…).

Рассматривая права и обязанности налогоплательщиков в широком смысле, можно условно поделить на две группы – основное право (основная обязанность) и прочие права (прочие обязанности).

Основным правом налогоплательщика является право на информацию (полную и непротиворечивую: об условиях налогообложения, правах и обязанностях участников налоговых правоотношений). Реализация права на информацию возможна, только если все акты законодательства о налогах как нормативные правовые акты, затрагивающие права, свободы и обязанности человека и гражданина, в силу ст. 15 Конституции РФ будут официально опубликованы для всеобщего сведения. Каждое лицо имеет право точно знать, какие обязательства (в том числе налоговые) у него могут возникнуть и в каком случае. Гарантией реализации указанного права является п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах толкуются в пользу налогоплательщика.

Кроме того, частный субъект может получать без специальных запросов, либо истребовать у органа власти интересующую его информацию (если только это прямо не запрещено). Исходя из п. 4 ст. 29 Конституции РФ, каждый имеет право свободно искать, получать, передавать, производить и распространять информацию любым законным способом. Статья 33 Конституции РФ устанавливает, что граждане Российской Федерации имеют право обращаться лично, а также направлять индивидуальные и коллективные обращения в государственные органы и органы местного самоуправления.

Соответственно, в силу подп. 1 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщик имеет право получать по месту своего учета от налоговых органов бесплатную информацию (в том числе в письменной форме) о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также получать формы налоговых деклараций (расчетов) и разъяснения о порядке их заполнения.

Еще одним частный случай права на информацию закреплен в положениях НК РФ, рассмотренных в определении КС РФ от 12 июля 2006 г. № 267‑О. Суд указал, что из ст. 24 Конституции РФ следует право налогоплательщика знать, в чем его обвиняют, и представлять возражения на обвинения.

Е.В. Порохов справедливо отмечает, что принудительность исполнения налогового обязательства, подразумевая под собой исполнение налогового обязательства помимо воли субъекта налога, а иногда даже против его воли, ни в коей мере не означает исполнение налогового обязательства без ведома субъекта налога, с лишением его права на информацию о ходе принудительного исполнения налогового обязательства и права на защиту своих законных интересов предусмотренными для этого законом способами⁴⁵⁵.

Реализуя право на получение информации от налогового органа, налогоплательщикам следует учитывать, что Регламент организации работы с налогоплательщиками, плательщиками сборов, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и налоговыми агентами (утвержденный приказом ФНС России от 9 сентября 2005 г. № САЭ‑3‑01/444@) в п. 4.3.2.3 устанавливает: ответ должен быть дан налогоплательщику в течение 30 календарных дней с даты поступления запроса в налоговый орган от налогоплательщика (лично или по почте). При необходимости срок рассмотрения письменного обращения может быть продлен заместителем руководителя, но не более чем на 30 дней, с одновременным информированием заявителя и указанием причин продления. Кроме того, приказом ФНС России от 5 октября 2010 г. № ММВ‑7‑10/478@ утвержден Единый стандарт обслуживания налогоплательщиков.

Обязанности по информированию налогоплательщиков законодательство предусматривает не только для налоговых, но и для финансовых органов (в том числе Минфина России). В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщик имеет право получать от Минфина России письменные разъяснения по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, от финансовых органов субъектов РФ и муниципальных образований – по вопросам применения соответственно законодательства субъектов РФ о налогах и сборах и нормативных правовых актов муниципальных образований о местных налогах и сборах. Статья 34.2 НК РФ устанавливает, что Минфин России, финансовые органы субъектов Российской Федерации и муниципальных образований дают письменные разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах в пределах своей компетенции в течение двух месяцев со дня поступления соответствующего запроса. По решению руководителя (заместителя руководителя) соответствующего финансового органа указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц (п. 3).

Поскольку ФНС России входит в систему Минфина России, в подп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ установлено, что налоговые органы обязаны руководствоваться письменными разъяснениями Минфина России по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах. В то же время, если налоговый орган доначислит налогоплательщику какой–либо налог в противоречии с разъяснениями Минфина России (или ФНС России), но эти действия налогового органа будут полностью соответствовать НК РФ по причине ошибочности указанных разъяснений, маловероятно, что приведенная норма может быть использована налогоплательщиком в суде, как основание для признания доначислений незаконными.

Т.А. Гусева обоснованно отмечает, что механизм информирования, предусмотренный подп. 2 п. 1 ст. 21 НК РФ, оказался малоэффективным при решении проблем правоприменения и обладает рядом недостатков. В частности, позиции финансового и налогового органа могут противоречить друг другу⁴⁵⁶. Следует отметить, что действующая редакция ст. 21, 32, 34.2 НК РФ, устанавливающая полномочия финансовых и налоговых органов по информированию налогоплательщиков, недостаточно четко разграничивает круг вопросов, по которым указанные органы компетентны проводить информирование. Тем не менее, в НК РФ прямо предусмотрены некоторые правовые последствия нарушения права на информацию: налогоплательщик, ошибочно не уплативший налог по причине исполнения неверного разъяснения уполномоченного органа власти, освобождается от налоговых санкций (подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ) и пени (п. 8 ст.75 НК РФ), но не от обязанности по уплате налога. В этом плане представляет интерес постановление Президиума ВАС РФ от 15 июня 2010 г. № 563/10: суд признал результаты контрольной деятельности, выразившиеся в доначислении налогов, полностью незаконными, поскольку налоговый орган своими действиями, по сути, длительное время одобрял ошибочное применение налогового законодательства налогоплательщиком.

Право на информацию есть у любого субъекта, на которого публично–правовое образование возлагает какие–либо обязанности и предоставляет права. Только при наличии у субъекта соответствующей информации можно требовать исполнения им обязанностей и говорить о возможности реализации им своих прав. Однако, поскольку в правоотношении по уплате конкретного налога налогоплательщик обычно не имеет каких–либо субъективных прав, его общее право на информацию может быть единственным.

К числу прочих прав налогоплательщика можно отнести право на защиту своих прав и законных интересов, в том числе путем обжалования в установленном порядке ненормативных правовых актов налоговых органов и действий (бездействия) их должностных лиц. Налогоплательщик может быть обязан к определенному поведению ненормативным актом уполномоченного органа (например, уплатить налог по требованию об уплате налога – ст. 69 НК РФ; представить необходимые для проверки документы по требованию о представлении документов – ст. 93 НК РФ). Процессуальное законодательство (ч. 1 ст. 249 ГПК РФ, ч. 1 ст. 65, ч. 3 ст. 189, ч. 5 ст. 200 АПК РФ) в случае судебного спора возлагает обязанность по доказыванию законности оспариваемого ненормативного правового акта, действий (бездействия) на орган (на лицо), осуществляющее публичные полномочия, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие). Кроме того, налогоплательщики имеют право на нераспространение публичными субъектами сведений, составляющих налоговую тайну (подп. 13 п. 1 ст. 21, ст. 102 НК РФ).

Естественно, перечисленные права налогоплательщиков являются отражением общегражданских прав в сфере налогообложения. НК РФ в п. 2 ст. 22 предусматривает, что права налогоплательщиков обеспечиваются соответствующими обязанностями должностных лиц налоговых органов и иных уполномоченных органов.

Отдельно следует отметить право налогоплательщика косвенного налога на его возмещение (НДС – ст. 176, 176.1 НК РФ, акциз – ст. 203 НК РФ), которое может быть реализовано и в виде получения денежных средств из бюджета. Например, налогоплательщик, осуществляющий экспорт товаров, приобретенных в России, при определенных условиях может никогда не уплачивать НДС в бюджет и постоянно реализовывать право на возмещение данного налога. Соответственно, статус налогоплательщика может быть достаточно формальным.

Могут иметь место и иные способы классификации прав налогоплательщиков. Так, О.А. Ногина предлагает выделять права налогоплательщика и плательщика сбора в сферах: 1) информации об установлении, введении и уплате налогов и защиты информации; 2) исполнения обязанности по уплате налогов или сборов; 3) налогового учета и налогового контроля; 4) привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений; 5) защиты своих прав⁴⁵⁷.

Обязанности налогоплательщиков определяются основной целью правового регулирования в сфере налогообложения – формирование государственных доходов по результатам экономической деятельности налогоплательщиков за счет их имущества. Н.П. Кучерявенко отмечает, что нормативно–правовое закрепление налоговой обязанности выражается в специфическом подходе к построению правоспособности субъектов налоговых правоотношений, когда правосубъектность обязанных субъектов «смещена» в сторону обязанностей, тогда как правосубъектность представителей государства в большей степени ориентирована на права⁴⁵⁸.

Основной обязанностью налогоплательщика является уплата законно установленных налогов. При наличии объекта налогообложения и в условиях отсутствия (недостаточности) льгот (освобождений, вычетов, расходов) законно установленные налоги должны уплачиваться своевременно, в полном объеме, в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд). Именно в силу очевидной важности данной обязанности она закреплена в ст. 57 Конституции РФ. Но следует еще раз отметить, что уплачивать какой–либо налог исключительно на основании Конституции невозможно, поскольку никакие существенные элементы налогов в ней не урегулированы. Конкретизируется обязанность по уплате налогов в федеральных законах (в основном – в части второй НК РФ) и в иных нормативных актах о конкретных налогах (в том числе в актах регионального и местного налогового законодательства).

Все прочие обязанности налогоплательщика так или иначе сопряжены с его основной обязанностью. Большинство из них можно охарактеризовать как обязанности по формированию, хранению и представлению государству определенной информации о своей деятельности.

Так, по ряду налогов, которые налогоплательщики обязаны исчислять самостоятельно, на них возлагается обязанность по представлению в налоговый орган налоговой декларации (ст. 80 НК РФ). Основная роль налоговой декларации – возможность государства без проведения проверок взыскать налог принудительно в случае его неуплаты в установленный срок. По этой причине срок представления налоговой декларации обычно устанавливается до наступления срока уплаты налога либо в тот же срок. Например, по НДФЛ общий срок представления декларации – не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 1 ст. 229 НК РФ), срок уплаты налога – не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 6 ст. 227, п. 4 ст. 228 НК РФ); по акцизу сроки представления декларации и уплаты налога совпадают – не позднее 25–го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 3 ст. 204 НК РФ, п. 5 ст. 204 НК РФ). Редкое исключение: по НДПИ срок представления декларации – не позднее последнего числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 2 ст. 345 НК РФ), а срок уплаты налога – не позднее 25–го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (ст. 344 НК РФ).

Подпункт 5 п. 1 ст. 23 НК РФ устанавливает, что налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган по месту жительства индивидуального предпринимателя, нотариуса, занимающегося частной практикой, адвоката, учредившего адвокатский кабинет, по запросу налогового органа книгу учета доходов и расходов и хозяйственных операций; представлять в налоговый орган по месту нахождения организации годовую бухгалтерскую (финансовую) отчетность не позднее трех месяцев после окончания отчетного года, за исключением случаев, когда организация в соответствии с Федеральным законом от 6 декабря 2011 г. № 402‑ФЗ «О бухгалтерском учете» не обязана вести бухгалтерский учет или является религиозной организацией, у которой за отчетные (налоговые) периоды календарного года не возникало обязанности по уплате налогов и сборов. Как следует из подп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ, налогоплательщики обязаны в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов, если иное не предусмотрено НК РФ.

В основной массе налоговых правоотношений налогоплательщику противостоят специально созданные органы исполнительной власти, обладающие значительными полномочиями – налоговые органы. А.И. Худяков справедливо отмечает, что налогоплательщик, имея дело с налоговым органом государства, юридически имеет дело с самим государством, а данный орган представляет собой государство, имеющее право на получение суммы налога⁴⁵⁹.

Исходя из ст. 1 и 2 Закона РФ от 21 марта 1991 г. № 943‑1 «О налоговых органах Российской Федерации», налоговые органы Российской Федерации – единая централизованная система контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему Российской Федерации налогов и сборов, соответствующих пеней, штрафов, процентов, а в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, – за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему Российской Федерации иных обязательных платежей, установленных законодательством Российской Федерации. Единая централизованная система налоговых органов состоит из федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов (ФНС России – постановление Правительства РФ от 30 сентября 2004 г. № 506), его территориальных органов. Сходное определение дано в п. 1 ст. 30 НК РФ.

Как следует из постановления КС РФ от 21 марта 1997 г. № 5‑П единство экономического пространства и, следовательно, единство налоговой системы обеспечиваются единой системой федеральных налоговых органов. В постановлении КС РФ от 17 марта 2009 г. № 5‑П разъяснено, что централизованным характером системы налоговых органов предопределяется контроль вышестоящего налогового органа за деятельностью нижестоящих налоговых органов, направленный на обеспечение соблюдения ими законодательства о налогах и сборах в соответствии с принципом конституционной законности (ст. 15 Конституции РФ).

Единство системы налоговых органов можно проиллюстрировать на следующих примерах. В постановлении Президиума ВАС РФ от 22 апреля 2008 г. № 17520/07 было рассмотрено дело, в рамках которого в том числе имел место эпизод изменения налогоплательщиком – организацией своего места нахождения. Суд указал, что в отношениях с налогоплательщиком налоговые инспекции по старому и новому местам его учета должны рассматриваться как одно и то же лицо. Другой пример: постановление Президиума ВАС РФ от 8 апреля 2008 г. № 16109/07. Суд отметил, что согласно ст. 30 НК РФ налоговые органы представляют собой единую централизованную систему, куда входят федеральный орган исполнительной власти и его территориальные органы. Их общей задачей является контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью; внесения в соответствующий бюджет налогов и сборов. Следовательно, результаты мероприятий налогового контроля, относящиеся к одним и тем же обстоятельствам и имеющие существенное значение для дела, должны учитываться вне зависимости от того, каким налоговым органом они установлены. Кроме того, исходя из позиции, изложенной в постановлении Президиума ВАС РФ от 12 мая 2009 г. № 17440/08, судебный акт, вынесенный по спору между налогоплательщиком и одним налоговым органом, в силу единства системы налоговых органов будет иметь преюдициальную силу по спору между этим налогоплательщиком и другим налоговым органом.

Как следует из п. 6 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57, принимая во внимание положения ст. 30 НК РФ, согласно которым налоговые органы составляют единую централизованную систему контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, судам необходимо исходить из того, что изменение места учета налогоплательщика само по себе не влияет на состояние его правоотношений с налоговыми органами. Поэтому по поданным ранее и не рассмотренным налоговым декларациям, заявлениям (например, по декларации, в которой заявлен к возмещению налог на добавленную стоимость, по заявлению о возврате излишне уплаченных сумм налога, по заявлению о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога и др.) налоговый орган по прежнему месту учета соответствующего налогоплательщика обязан вынести решения по существу, а также совершить необходимые действия, связанные с принятием и исполнением этих решений.

В различные периоды новой российской истории изменялось название данного ведомства – Государственная налоговая служба, Министерство РФ по налогам и сборам, Федеральная налоговая служба; а также изменялись структура, подчиненность и соответствующий объем полномочий.

Основные права и обязанности налоговых органов перечислены в виде открытых перечней, закрепленных в ст. 31 и 32 НК РФ. В то же время отдельные права и обязанности предусмотрены в иных положениях НК РФ. Так, в соответствии с п. 7 ст. 45 НК РФ налоговый орган вправе требовать от банка копию поручения налогоплательщика на перечисление налога в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства, оформленного налогоплательщиком на бумажном носителе. Согласно п. 4 ст. 80 НК РФ налоговый орган не вправе отказать в принятии налоговой декларации (расчета), представленной налогоплательщиком (плательщиком сборов, налоговым агентом) по установленной форме (установленному формату), и обязан проставить по просьбе налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) на копии налоговой декларации (копии расчета) отметку о принятии и дату ее получения при получении налоговой декларации (расчета) на бумажном носителе либо передать налогоплательщику (плательщику сбора, налоговому агенту) квитанцию о приеме в электронной форме – при получении налоговой декларации (расчета) по телекоммуникационным каналам связи.

Следует учитывать, что властные полномочия налоговых органов по отношению к частным субъектам налоговых правоотношений урегулированы только на федеральном уровне – органы власти субъектов РФ и муниципальных образований в общем случае не вправе их устанавливать (регулировать). Исходя из определения ВС РФ от 22 декабря 2004 г. № 58–Г04‑49, Управление МНС РФ по субъекту РФ не находится в подчинении органа исполнительной власти субъекта РФ, и, в частности, не обязано по предписанию данного органа проводить определенные проверки налогоплательщиков.

К числу основных прав налоговых органов относятся:

– получение информации от налогоплательщиков (в т.ч. п. 2, 2.1 ст. 23, ст. 80 НК РФ) и от иных лиц (в т.ч. ст. 85 НК РФ);

– взыскание недоимки по налогам и сборам, а также пени (ст. 45 – 48 НК РФ);

– проведение проверок частных субъектов (ст. 87 – 89, 100, 101.4 НК РФ);

– привлечение частных субъектов к налоговой ответственности (ст. 101, 101.4 НК РФ) и взыскание налоговых санкций (ст. 45 – 48, 104 НК РФ).

Прочие права (учет налогоплательщиков (ст. 83, 84 НК РФ), осмотр помещений и территорий (ст. 92 НК РФ), приостановление операций по счетам в банках (ст. 76 НК РФ) и др.), как правило, используются налоговыми органами в целях реализации основных прав.

Следует отметить, что термин «права» в ст. 31 НК РФ применен недостаточно корректно, поскольку права налоговых органов по отношению к частным субъектам одновременно являются обязанностями налоговых органов по отношению к государству. Более верным было бы использование термина «полномочия». В постановлении КС РСФСР от 14 января 1992 г. № 1‑П–У было разъяснено, что один из основополагающих принципов конституционного строя заключается в том, что любой государственный орган может принимать только такие решения и осуществлять такие действия, которые входят в его компетенцию, установленную в соответствии с Конституцией РСФСР. В определении КС РФ от 27 января 2011 г. № 23‑О‑О упомянут принцип связанности налоговых органов законом. По справедливому замечанию Ю.А. Тихомирова, публичная сфера предполагает соединенность прав и обязанностей в формулу «полномочия» как правообязанность, которую нельзя не реализовать в публичных интересах⁴⁶⁰. С.Н. Егоров отмечает, что права и обязанности субъекта политической власти должны совпадать⁴⁶¹.

Поскольку налоговые органы являются частью единой системы органов исполнительной власти, они не могут действовать изолированно от иных органов власти. В определении КС РФ от 5 июля 2005 г. № 301‑О указано, что при осуществлении своих функций налоговые органы обязаны взаимодействовать с иными федеральными органами исполнительной власти, органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации и органами местного самоуправления (п. 4 ст. 30 НК РФ).

Следует также учесть, что ряд норм, регламентирующих деятельность налоговых органов (в том числе право предъявлять в суде и арбитражном суде иски о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам), содержатся не в НК РФ, а в Законе РФ «О налоговых органах Российской Федерации» и в иных нормативных правовых актах. В связи с этим представляют интерес разъяснения, содержащиеся в постановлении Пленума ВАС РФ от 10 апреля 2008 г. № 22. Суд разъяснил, что требование налогового органа о применении предусмотренных ст. 169 ГК РФ последствий недействительности сделки, обосновываемое тем, что данная сделка совершена с целью уклонения от уплаты налогов, выходит за рамки полномочий налогового органа, так как взыскание в доход Российской Федерации всего полученного (причитавшегося) по сделке не является мерой, направленной на обеспечение поступления в бюджет налогов (п. 6).

Тем не менее, исходя из приведенных позиций, компетенция налоговых органов должна быть прямо регламентирована в законодательстве, отсутствие указания на некоторое полномочие налоговых органов в нормативных актах означает отсутствие этого полномочия (постановления Президиума ВАС РФ от 21 декабря 2010 г. № 11515/10 и от 10 мая 2011 г. № 16535/10). С другой стороны, компетенция налоговых органов была расширительно истолкована в постановлении Президиума ВАС РФ от 19 января 2010 г. № 11747/09. Суд не исключил возможности предъявления налоговыми органами исков, прямо не указанных в законодательстве о налогах, а именно исков о возмещении государству вреда (убытков), нанесенных неправомерными действиями банка в рамках налоговых правоотношений. Впоследствии данное полномочие было прямо закреплено в подп. 14 п. 1 ст. 31 НК РФ: налоговые органы вправе предъявлять в суды общей юрисдикции, ВС РФ или арбитражные суды иски (заявления) в т.ч. о возмещении ущерба, причиненного государству и (или) муниципальному образованию вследствие неправомерных действий банка по списанию денежных средств со счета налогоплательщика после получения решения налогового органа о приостановлении операций, в результате которых стало невозможным взыскание налоговым органом недоимки, задолженности по пеням, штрафам с налогоплательщика в порядке, предусмотренном НК РФ.

Как правило, система налоговых органов обладает трехуровневой структурой, организованной по территориальному принципу.

3–й уровень – федеральный орган (ФНС России);

2–й уровень – налоговые органы по субъектам РФ (например, Управление ФНС России по Нижегородской области);

1–й уровень – налоговые инспекции по районам, городам, районам в городах, межрайонные налоговые инспекции, иные налоговые инспекции. Например, на территории Сормовского района города Н. Новгорода действует Инспекция ФНС России (ИФНС России) по Сормовскому району города Н. Новгорода; на территории Выксунского, Навашинского и Кулебакского районов Нижегородской области – Межрайонная инспекция ФНС России (МРИ ФНС России) № 4 по Нижегородской области. Установить территориальную компетенцию соответствующей налоговой инспекции можно с использованием официального сайта www.nalog.ru. Как это установлено в п. 9.1 Регламента Федеральной налоговой службы (утв. приказом ФНС России от 17 февраля 2014 г. № ММВ‑7‑7/53@), территориальные налоговые органы образуются приказом Службы для осуществления полномочий Службы на определенной территории в соответствии с утвержденной схемой размещения территориальных налоговых органов.

Положение о территориальных органах ФНС России утверждено приказом Минфина России от 9 августа 2005 г. № 101н. Оно включает, в том числе положения об инспекции ФНС России по району, району в городе, городу без районного деления и инспекции ФНС России межрайонного уровня.

Следует учесть, что налоговые органы могут быть организованы не только по территориальному, но и, например, по отраслевому принципу. Так, рядом приказов ФНС России созданы Межрегиональные инспекции по крупнейшим налогоплательщикам, фактически представляющие собой подразделения данной Службы. Эти инспекции расположены в Москве и в Санкт–Петербурге, действуют на всей территории России. Например, в соответствии с приказом ФНС России от 29 мая 2006 г. № САЭ‑3‑15/315@ создана Межрегиональная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 9, на которую возложена работу по контролю за крупнейшими финансово–кредитными и страховыми организациями. В силу приказа ФНС России от 6 апреля 2007 г. № ММ‑3‑15/206@ на Межрегиональную инспекцию ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 10 возложена работа по контролю за организациями оборонно–промышленного комплекса. Кроме того, упомянутым приказом Минфина России от 9 августа 2005 г. № 101н утверждено Положение о Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по ценообразованию для целей налогообложения (приложение 6).

Далеко не вся властная деятельность налоговых органов имеет прямое отношение к налогам (сборам), и, соответственно, регламентируется законодательством о налогах и сборах. Например, контроль за соблюдением законодательства о применении контрольно–кассовой техники, проводимый налоговыми органами, регламентируется КоАП РФ и Федеральным законом от 22 мая 2003 г. № 54–ФЗ «О применении контрольно–кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт». В соответствии с ч. 3 ст. 22 Федерального закона от 10 декабря 2003 г. № 173‑ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле» налоговые органы являются агентами валютного контроля. Постановлением Правительства РФ от 17 мая 2002 г. № 319 «Об уполномоченном федеральном органе исполнительной власти, осуществляющем государственную регистрацию юридических лиц, крестьянских (фермерских) хозяйств, физических лиц в качестве индивидуальных предпринимателей» соответствующие полномочия возложены на налоговые органы и НК РФ не регламентируются. В силу п. 1 Положения о Федеральной налоговой службе (утв. постановлением Правительства РФ от 30 сентября 2004 г. № 506) данная служба, в частности, осуществляет функции по контролю и надзору за производством и оборотом табачной продукции.

Следует отметить, что государственная регистрация большинства коммерческих юридических лиц, осуществляемая налоговыми органами (как, впрочем, и индивидуальных предпринимателей), имеет прямую связь с основными функциями этих органов. С.В. Запольский справедливо считает, что акт регистрации юридического лица лишь во вторую очередь вызывает обретение обществом, товариществом, кооперативом юридической личности, в первую же очередь выступает как финансовое одобрение появления нового участника финансово–хозяйственного оборота и нового налогоплательщика⁴⁶². Косвенно данная позиция подтверждается в определении КС РФ от 17 июля 2012 г. № 1391‑О: институт государственной регистрации индивидуальных предпринимателей, включающий в том числе создание и ведение публичного реестра данных о лицах, занимающихся предпринимательской деятельностью, призван обеспечить стабильность гражданского оборота и хозяйственной деятельности, а также учет и достоверность сведений о налогоплательщиках.

В этом плане необходимо напомнить, что многие налоги (в том числе НДС, акциз, ЕНВД, налоги по УСН и патентной системе налогообложения) уплачиваются только такими физическими лицам, которые приобрели статус индивидуального предпринимателя.

Собственно говоря, и контроль за применением контрольно–кассовой техники возложен на налоговые органы в основном с целью отслеживания налогооблагаемой выручки частных субъектов. Так, поскольку размеры ЕНВД и налога, уплачиваемого в связи с применением патентной системы налогообложения не зависят от выручки от реализации товаров (работ, услуг), в п. 2.1 ст. 2 Федерального закона «О применении контрольно–кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт» установлено, что плательщики данных налогов при определенных условиях не применяют контрольно–кассовую технику. В определении КС РФ от 9 июня 2005 г. № 222‑О разъяснено, что применение контрольно–кассовой техники в предпринимательской деятельности служит ведению учета поступления и выдачи наличных денежных средств при совершении сделок, что отражается на определении налоговой базы и размере налогов, подлежащих уплате. Л.Б. Хван приводит сведения о том, что в законодательстве некоторых стран СНГ контроль за применением контрольно–кассовых машин рассматривается, как форма налогового контроля⁴⁶³.

Многие налоговые правоотношения (в том числе правоотношения по уплате налога) возникают и реализуются без применения властных полномочий органами власти. Но для возникновения (изменения, прекращения) некоторых видов налоговых правоотношений законодатель предусматривает условие в виде принятия органом власти (обычно налоговым органом) особого правоприменительного акта.

Под правоприменительным (индивидуальным, ненормативным) актом И.В. Дементьев предлагает понимать правовой акт как документ, принятый уполномоченным субъектом в пределах предоставленной законом компетенции, адресованный конкретным лицам, рассчитанный на однократное применение, влекущий возникновение, изменение или прекращение конкретного правоотношения, выражающий волю принявших (утвердивших, заключивших) его лиц, принятый с соблюдением специальной формы и порядка и соответствующий требованиям законности⁴⁶⁴.

Вообще правоприменительные акты существуют либо в виде действий (например, сигналы регулировщика ГИБДД), либо в виде документов (актов) уполномоченных государственных органов (должностных лиц). При этом представляется справедливым мнение И.В. Дементьева: в сфере налоговых правоотношений ненормативные акты оформляются только в письменном виде, т.е. в виде документов⁴⁶⁵. В этом нет ничего удивительного, поскольку налоговое право обычно не предполагает какого–либо предварительного или текущего контроля за деятельностью частного субъекта (в отличие, например от регулирования дорожного движения). Для предусмотренных в НК РФ форм правоприменительных актов налоговых органов с целью снижения возможности их неверной интерпретации необходима именно документальная (письменная) форма.

В пункте 1 постановления Пленума ВС РФ от 10 февраля 2009 г. № 2 «О практике рассмотрения судами дел об оспаривании решений, действий (бездействия) органов государственной власти, органов местного самоуправления, должностных лиц, государственных и муниципальных служащих» разъяснено, что к решениям относятся акты органов государственной власти, органов местного самоуправления, их должностных лиц, государственных, муниципальных служащих и приравненных к ним лиц, принятые единолично или коллегиально, содержащие властное волеизъявление, порождающее правовые последствия для конкретных граждан и организаций. При этом необходимо учитывать, что решения могут быть приняты как в письменной, так и в устной форме (например, объявление военнослужащему дисциплинарного взыскания). В свою очередь, письменное решение принимается как в установленной законодательством определенной форме (в частности, распоряжение высшего исполнительного органа государственной власти субъекта РФ), так и в произвольной (например, письменное сообщение об отказе должностного лица в удовлетворении обращения гражданина).

Подавляющая масса правоприменительных актов в налоговых правоотношениях принимается налоговыми органами, хотя не исключены и акты иных органов. Например, суды в соответствии с п. 2 ст. 333.20, п. 2 ст. 333.22, п. 3 ст. 333.23 НК РФ вправе освободить заинтересованное лицо от уплаты государственной пошлины, либо уменьшить ее размер, а также отсрочить (рассрочить) ее уплату в порядке, предусмотренном ст. 333.41 НК РФ. Другой пример – в соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 63 НК РФ принятие решений об изменении сроков уплаты по налогам, подлежащим уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, входит в компетенцию таможенных органов.

Правоприменительный акт, принятый налоговым органом, как правило, подписывается руководителем налогового органа (либо его заместителем) и обычно принимается без согласования с иными органами власти. Однако могут иметь место исключения. Так, в силу п. 1 ст. 77 НК РФ арестом имущества в качестве способа обеспечения исполнения решения о взыскании налога, пеней и штрафов признается действие налогового или таможенного органа с санкции прокурора по ограничению права собственности налогоплательщика–организации в отношении его имущества. Другой пример: в силу подп. 2 п. 1 ст. 63 НК РФ налоговые органы по месту нахождения (жительства) заинтересованного лица имеют право на принятие решений об изменении сроков уплаты по региональным и местным налогам, которые подлежат согласованию с соответствующими финансовыми органами субъектов Российской Федерации, муниципальных образований.

В определении КС РФ от 4 декабря 2003 г. № 418‑О был рассмотрен вопрос о возможности обжалования требования о представлении документов, которое в силу ст. 93 НК РФ подлежит подписанию не руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, а должностным лицом налогового органа, проводящим налоговую проверку (т.е. проверяющим налоговым инспектором). Суд разъяснил, что положения, предусмотренные ст. 137 и 138 НК РФ, по своему конституционно–правовому смыслу во взаимосвязи с положениями ст. 29 и 198 АПК РФ не могут рассматриваться как исключающие обжалование в арбитражный суд решений (актов ненормативного характера) любых должности лиц налоговых органов и рассмотрение таких обращений по существу. Позиция КС РФ была предопределена спецификой рассматривавшегося документа – неисполнение требования о представлении документов, в силу п. 4 ст. 93 НК РФ, признается налоговым правонарушением и влечет ответственность, предусмотренную ст. 126 НК РФ.

На этом фоне несколько необычно выглядят современные варианты налогового уведомления (ст. 52 НК РФ) и требования об уплате налога (ст. 69 НК РФ). Форма данных документов определена в приказах ФНС России от 27 июля 2004 г. № САЭ‑3‑04/440@, от 5 октября 2010 г. № ММВ‑7‑11/479@, от 3 октября 2012 г. № ММВ‑7‑8/662@: они вообще не подписываются каким–либо должностным лицом налогового органа (т.е. фактически только распечатываются на принтере). Ненормативный характер данным актам придается самим фактом их направления с почтового адреса налогового органа (вручения должностным лицом налогового органа).

Относительно основного налогового правоотношения (по уплате налога) следует отметить, что оно не может возникнуть в силу принятия какого–либо правоприменительного акта, поскольку оно является результатом правомерной экономической деятельности самого налогоплательщика. Но в определенных ситуациях правоприменительные акты могут изменить или прекратить указанное правоотношение.

Варианты изменения правоотношения по уплате налога в силу принятия правоприменительного акта:

1) на основании п. 3 ст. 51 НК РФ исполнение обязанности по уплате налогов и сборов физических лиц, признанных безвестно отсутствующими или недееспособными, а также обязанность по уплате причитающихся пеней и штрафов приостанавливается по решению соответствующего налогового органа в случае недостаточности (отсутствия) денежных средств этих физических лиц для исполнения указанной обязанности. Как следует из п. 6 ст. 64 НК РФ по ходатайству заинтересованного лица уполномоченный (в т.ч. налоговый) орган вправе принять решение о временном (на период рассмотрения заявления о предоставлении отсрочки или рассрочки) приостановлении уплаты суммы задолженности заинтересованным лицом. Таким образом, налоговый орган при определенных обстоятельствах может (обязан) принимать решения о приостановлении обязанности по уплате налогов;

2) в соответствии с п. 4 ст. 57 НК РФ в случаях, когда расчет суммы налога производится налоговым органом, обязанность по уплате налога возникает не ранее даты получения налогового уведомления. Соответственно, до получения налогового уведомления, налогоплательщик имеет право налог не уплачивать, пеня за неуплату данного налога (ст. 75 НК РФ) не может начисляться, а налоговый орган не вправе данный налог истребовать.

Необходимо, однако, заметить, что в силу подп. 2.1 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики – физические лица по налогам, уплачиваемым на основании налоговых уведомлений, обязаны сообщать о наличии у них объектов недвижимого имущества и (или) транспортных средств, признаваемых объектами налогообложения по соответствующим налогам, в налоговый орган по месту жительства либо по месту нахождения объектов недвижимого имущества и (или) транспортных средств в случае неполучения налоговых уведомлений и неуплаты налогов в отношении указанных объектов налогообложения за период владения ими. Корреспондирующая норма предусмотрена в п. 2 ст. 52 НК РФ: при условии исполнения налогоплательщиком в установленный срок указанной обязанности, исчисление суммы налога производится начиная с того налогового периода, в котором была исполнена эта обязанность;

3) НК РФ в гл. 9 предусматривает возможность принятия уполномоченным органом решений об изменении срока уплаты налога.

Следует отметить, что действующее законодательство о налогах и сборах не предоставляет налоговым органам прав по уменьшению (тем более – по увеличению) суммы налога в конкретном налоговом правоотношении.

Случаи прекращения правоотношения по уплате налога вследствие принятия правоприменительного акта:

1) В п. 1 ст. 59 НК РФ предусмотрены случаи, когда недоимка, задолженность по пеням и штрафам, числящиеся за отдельными налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговыми агентами, признаются безнадежными к взысканию и списываются. В п. 2 данной статьи перечислены органы (налоговые и таможенные), уполномоченные на принятие решений о списании такой недоимки (задолженности). Приказом ФНС России от 19 августа 2010 г. № ЯК‑7‑8/393@ утвержден Порядок списания недоимки и задолженности по пеням, штрафам и процентам, признанных безнадежными к взысканию;

2) Как следует из подп. 3 п. 3 ст. 44 НК РФ обязанность по уплате налога и (или) сбора прекращается с объявлением физического лица – налогоплательщика умершим в порядке, установленном гражданским процессуальным законодательством Российской Федерации. В силу ст. 279 ГПК РФ объявление гражданина умершим производится судом общей юрисдикции. Интересно то, что в случае явки или обнаружения места пребывания гражданина, объявленного умершим, «восстановление» обязанности по уплате налогов прямо не предусмотрено ни в ГПК РФ, ни в НК РФ.

Что касается иных налоговых правоотношений, то при их возникновении (изменении, прекращении) правоприменительные акты применяются достаточно широко и особенно характерны для правоотношений налогового контроля и правоотношений по принудительному взысканию налога (сбора, пени, штрафа).

В качестве примеров можно привести: решение о проведении выездной налоговой проверки (п. 2 ст. 89 НК РФ), требование о представлении документов (п. 1 ст. 93 НК РФ), решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (п. 7 ст. 101 НК РФ), требование об уплате налога (п. 1 ст. 69 НК РФ), решение о взыскании налога за счет денежных средств на счетах в банках (п. 2 ст. 46 НК РФ), решение о взыскании налога за счет иного имущества (п. 1 ст. 47 НК РФ), решение о зачете излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки по этому или другому налогу (п. 5 ст. 78, подп. 4 п. 3 ст. 45 НК РФ), решение о приостановлении операций по счетам в банке (п. 2 ст. 76 НК РФ), решение о наложении ареста на имущество налогоплательщика – организации (п. 6 ст. 77 НК РФ) и др.

Необходимо учесть, что в правовом государстве, каковым по Конституции РФ (ст. 1) провозглашена Россия, действует презумпция законности правового акта, в том числе законная опровержимая презумпция законности актов налоговых органов⁴⁶⁶. Акт будет считаться законным и подлежащим исполнению до тех пор, пока не будет признан незаконным (недействительным) в установленном порядке (в том числе по жалобе заинтересованного лица), либо отменен. Иным вариантом может быть только презюмирование незаконности акта, что, очевидно, сделало бы публичную властную деятельность фактически бесполезной.

Как правило, правоприменительные акты налоговых органов вступают в силу (и, соответственно, могут принудительно исполняться) немедленно – в момент их вынесения (в т.ч. подписания уполномоченным должностным лицом). Но имеют место и такие акты, которые вступают в силу через определенный (определимый) промежуток времени после их вынесения. Так, в силу п. 9 ст. 101 НК РФ решения по результатам выездных (камеральных) проверок в общем случае вступают в силу по истечении одного месяца со дня вручения лицу, в отношении которого было вынесено соответствующее решение (его представителю). Исходя из п. 48 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57, решения по ст. 101.4 НК РФ вступают в силу со дня их вручения лицу (его представителю), в отношении которого они были вынесены, либо со дня, когда они считаются полученными.

Кроме того, некоторые акты налоговых органов, вступившие в силу, могут предусматривать срок на их исполнение налогоплательщиком (хотя правовые последствия пропуска данного срока могут различаться). Например, с учетом ст. 6.1 НК РФ, в п. 4 ст. 69 НК РФ установлено, что требование об уплате налога должно быть исполнено в течение восьми рабочих дней с даты получения указанного требования, если более продолжительный период времени для уплаты налога не указан в этом требовании. В данном случае частный субъект получает информацию о сроке, в течение которого налоговый орган не вправе переходить к последующим процедурам. Пропуск срока исполнения требования какой–либо штрафной ответственности не влечет, но пени за неуплату налога (ст. 75 НК РФ) будут продолжать начисляться и в течение этого срока – до фактической уплаты (взыскания) налога. Другой пример: в п. 3 ст. 93 НК РФ предусмотрено, что документы, которые были истребованы налоговым органом в ходе налоговой проверки, в общем случае представляются в течение 10 рабочих дней со дня получения соответствующего требования. В случае пропуска данного срока налоговый орган на основании п. 4 ст. 93 НК РФ будет вправе привлечь налогоплательщика к ответственности по ст. 126 НК РФ.

В некоторых налоговых правоотношениях могут иметь правовое значение действия и бездействие уполномоченных органов (должностных лиц).

Следует напомнить, что исходя из пункта 1 постановления Пленума ВС РФ от 10 февраля 2009 г. № 2:

– к действиям органов государственной власти, органов местного самоуправления, их должностных лиц, государственных или муниципальных служащих по смыслу гл. 25 ГПК РФ относится властное волеизъявление названных органов и лиц, которое не облечено в форму решения, но повлекло нарушение прав и свобод граждан и организаций или создало препятствия к их осуществлению. К действиям, в частности, относятся выраженные в устной форме требования должностных лиц органов, осуществляющих государственный надзор и контроль.

– к бездействию относится неисполнение органом государственной власти, органом местного самоуправления, должностным лицом, государственным или муниципальным служащим обязанности, возложенной на них нормативными правовыми и иными актами, определяющими полномочия этих лиц (должностными инструкциями, положениями, регламентами, приказами). К бездействию, в частности, относится нерассмотрение обращения заявителя уполномоченным лицом.

В ряде случаев одного только принятия налоговым органом ненормативного правового акта недостаточно для влияния на соответствующие налоговые правоотношения – налоговый орган должен совершить определенные действия (в т.ч. по доведению ненормативного акта до адресата). Так, требование об уплате налога (ст. 69 НК РФ) признается современной судебной практикой ненормативным правовым актом, который, в частности, может быть самостоятельно обжалован в суд. Пункт 6 ст. 69 НК РФ предусматривает, что после вынесения налоговым органом требования оно должно быть направлено (передано) налогоплательщику. Без совершения данного действия, вследствие осуществления которого налогоплательщик получает возможность узнать о начале процедуры принудительного взыскания налога, само последующее принудительное взыскание налога (ст. 46 – 48 НК РФ) будет являться незаконным. В то же время, очевидно, что неисполнение налоговым органом обязанности по направлению требования еще не означает незаконности самого требования (можно ставить вопрос о незаконности последующих процедур).

Документы зачастую направляются налоговым органом налогоплательщику по почте. Общая норма содержится в п. 4 ст. 31 НК РФ: документы, используемые налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, могут быть переданы налоговым органом лицу, которому они адресованы, или его представителю непосредственно под расписку, направлены по почте заказным письмом или переданы в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота, если порядок их передачи прямо не предусмотрен НК РФ. Лицам, на которых НК РФ возложена обязанность представлять налоговую декларацию (расчет) в электронной форме, указанные документы передаются налоговым органом в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота. В случаях направления документа налоговым органом по почте заказным письмом датой его получения считается шестой день со дня отправки заказного письма.

Следует отметить, что указанная презумпция, строго говоря, распространяется только на документы, используемые налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах. Иными словами, если речь идет о документах, прямо не предусмотренных НК РФ (например – письменное предложение налогоплательщику представить декларацию), то вопрос распространения на их почтовую доставку той же презумпции будет являться дискуссионным. Однако, в постановлении Президиума ВАС РФ от 10 декабря 2013 г. № 11209/13, применительно к законодательству о платежах в ГВБФ, презумпция «шестого дня», формально установленная только для акта проверки, была распространена и на направленное с ним по почте уведомление вызове страхователя на рассмотрение акта.

Кроме того, в силу п. 5 ст. 31 НК РФ в случае направления документов, которые используются налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, по почте такие документы направляются налоговым органом:

– налогоплательщику – российской организации (ее филиалу, представительству) – по адресу места ее нахождения (места нахождения ее филиала, представительства), содержащемуся в ЕГРЮЛ;

– налогоплательщику – иностранной организации – по адресу места осуществления им деятельности на территории Российской Федерации, содержащемуся в Едином государственном реестре налогоплательщиков;

– налогоплательщику – индивидуальному предпринимателю, нотариусу, занимающемуся частной практикой, адвокату, учредившему адвокатский кабинет, физическому лицу, не являющемуся индивидуальным предпринимателем, – по адресу места его жительства (места пребывания) или по предоставленному налоговому органу адресу для направления документов, указанных в настоящем пункте, содержащемуся в Едином государственном реестре налогоплательщиков.

Можно привести пример документа налогового органа, пока вообще не признаваемого в качестве ненормативного правового акта. Так, согласно подп. 10 п. 1 ст. 32 НК РФ налоговые органы обязаны представлять налогоплательщику, плательщику сбора или налоговому агенту по его запросу справки о состоянии расчетов указанного лица по налогам, сборам, пеням, штрафам, процентам и справки об исполнении обязанности по уплате налогов, сборов, пеней, штрафов, процентов на основании данных налогового органа. Справка о состоянии расчетов по налогам, сборам, пеням, штрафам, процентам передается (направляется) указанному лицу (его представителю) в течение пяти рабочих дней, справка об исполнении обязанности по уплате налогов, сборов, пеней, штрафов, процентов – в течение десяти рабочих дней со дня поступления в налоговый орган соответствующего запроса.

Документальная форма такой справки, с точки зрения судебной практики, не придает ей свойств ненормативного акта, поскольку справка фактически содержит в себе некоторую информацию, но сама по себе не порождает (не изменяет, не прекращает) каких–либо правоотношений. В то же время невыдача справки в установленный срок будет являться незаконным бездействием. Выдача справки, содержащей, например, сведения о задолженности, которая в действительности не существует (или не может быть документально обоснована налоговым органом), будет являться незаконным действием. В случае если справка с несуществующей задолженностью нарушает права налогоплательщика (например, исключает получение им кредита в банке, участие в публичном конкурсе или в инвестиционном проекте), соответствующее действие налогового органа может быть оспорено в суде. Именно таким образом налогоплательщиком были заявлены требования по делу, решение по которому отражено в постановлении Президиума ВАС РФ от 8 апреля 2008 г. № 10405/07.

Соответственно, имеет место парадоксальная ситуация: саму справку о задолженности в суде оспорить нельзя, а действия по ее выдаче – можно.

Потенциально выданная справка может содержать сведения о задолженности, принудительное взыскание которой уже невозможно в силу пропуска налоговым органом соответствующих пресекательных сроков. В постановлении Президиума ВАС РФ от 1 сентября 2009 г. № 4381/09 разъяснено, что неполная информация о задолженности по налогам, сборам, пеням и штрафам, числящейся за налогоплательщиком, затрагивает его право на достоверную информацию, необходимую ему для осуществления своих прав и законных интересов, в том числе в предпринимательской и (или) иной экономической деятельности. Исходя из необходимости соблюдения баланса частных и публичных интересов и отражения в справке объективной информации о состоянии расчетов в данном случае в ней должны содержаться не только сведения о задолженности, но и указание на утрату инспекцией возможности ее взыскания.

Развитие данного подхода произведено в п. 9 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57: в выдаваемой налоговым органом справке должно быть отражено реальное состояние расчетов налогоплательщика по налогам, пеням, штрафам, с учетом и тех задолженностей, возможность принудительного взыскания которых утрачена. Вместе с тем, исходя из необходимости соблюдения баланса частных и публичных интересов и отражения в указанной справке объективной информации, такая справка должна содержать сведения об утрате налоговым органом возможности принудительного взыскания соответствующих сумм в связи с истечением установленного срока их взыскания.

В ряде случаев ненормативные акты доводятся налоговыми органами до адресатов в электронной форме. В силу п. 4 ст. 31 НК РФ формы и форматы документов, предусмотренных НК РФ и используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, документов, необходимых для обеспечения электронного документооборота в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, а также порядок заполнения форм указанных документов и порядок направления и получения таких документов на бумажном носителе или в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи утверждаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, если полномочия по их утверждению не возложены НК РФ на иной федеральный орган исполнительной власти.

Например, на основании п. 6 ст. 69 НК РФ требование об уплате налога может быть передано адресату, в том числе в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи. Форматы и порядок направления налогоплательщику требования об уплате налога в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. Соответственно, приказом ФНС России от 28 декабря 2010 г. № ММВ‑7‑6/773@ «Об утверждении Формата документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах» утверждены соответствующие форматы, а приказом ФНС России от 9 декабря 2010 г. № ММВ‑7‑8/700@ «Об утверждении Порядка направления налогоплательщику требования об уплате налога, сбора, пени, штрафа в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи» утвержден названный порядок.

Иногда НК РФ прямо предусматривает правовые последствия неправомерных действий или бездействия налогового органа. Так, п. 3 ст. 46 НК РФ устанавливает, что решение о взыскании налога за счет денежных средств на счетах в банке принимается после истечения срока, установленного в требовании об уплате налога, но не позднее двух месяцев после истечения указанного срока. Решение о взыскании, принятое после истечения указанного срока, считается недействительным и исполнению не подлежит. Другой пример – в п. 6, 8, 10 ст. 78 НК РФ предусмотрено, что сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению налогоплательщика в общем случае в течение одного месяца со дня получения налоговым органом такого заявления. В случае нарушения данного срока налоговым органом на сумму излишне уплаченного налога начисляются проценты, подлежащие уплате налогоплательщику, за каждый календарный день нарушения срока возврата. Процентная ставка принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, действовавшей в дни нарушения срока возврата.