4.2. Организация бухгалтерского учета основных средств
Наиболее принципиальными вопросами бухгалтерского учета основных средств являются признание активов, расчет их балансовой стоимости, а также формирование суммы амортизационных отчислений.
Методическим материалом в практике ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности по основным средствам является МСФО (IAS) 16 «Основные средства», в котором определены порядок учета основных средств, с тем чтобы пользователи финансовой отчетности могли получить информацию об инвестициях компании в основные средства и изменениях в этих инвестициях.
Стандарт применяется для учета основных средств, кроме случаев, когда другой стандарт требует или разрешает иной порядок учета. Стандарт не применяется по биологическим активам, связанным с сельскохозяйственной деятельностью и правами пользования недрами и полезными. ископаемыми, такими как нефть, газ и аналогичные невозобновляемые ресурсы.
МСФО (IAS) 16 «Основные средства» применяется в отношении основных средств, которые участвуют в развитии, обеспечении функционирования, использовании невосстанавливаемых активов. Такие основные средства должны быть отделены от этой деятельности (поиска, добычи) или от этих активов.
Для корректного использования положений МСФО (IAS) 16 «Основные средства» в нем сформулированы следующие понятия.
Балансовая стоимость – сумма, по которой признается актив после вычета любой накопленной амортизации и накопленного убытка от обесценения.
Первоначальная стоимость – сумма уплаченных денежных средств или их эквивалентов и справедливая стоимость иного встречного предоставления, переданного для приобретения актива на момент его приобретения или сооружения.
Амортизируемая стоимость – первоначальная стоимость актива или другая сумма, отраженная вместо первоначальной стоимости, за вычетом ликвидационной стоимости.
Амортизация – систематическое распределение амортизируемой суммы нематериального актива на протяжении срока его полезной службы.
Стоимость, специфичная для конкретной организации, – дисконтированная стоимость потоков денежных средств, которые согласно ожиданиям организации, возникнут либо в связи с использованием какого-либо актива и его выбытием в конце срока полезной службы, либо в связи с погашением какого-либо обязательства.
Убыток от обесценения – сумма, на которую балансовая стоимость актива превышает его возмещаемую сумму.
Основные средства – материальные активы, которые:
предназначены для использования в производстве или поставке товаров и услуг, для сдачи в аренду третьим лицам либо я административных целей;
предполагается использовать в течение более чем одного периода.
Возмещаемая сумма – большее из двух значений: чистой продажной цены актива и его ценности использования.
Ликвидационная стоимость актива – расчетная сумма, которую организация получила бы в данный момент от реализации актива, за вычетом предполагаемых затрат на выбытие, если бы данный актив уже достиг того состояния, в котором он будет находиться в конце срока полезной службы.
Срок полезной службы – это:
период времени, на протяжении которого организация предполагает использовать актив;
количество единиц производства или аналогичных единиц, которые организация ожидает получить от использования актива.
Для признания объекта основных средств в качестве актива, он должен отвечать условиям, которые определены разделом МСФО «Принципы подготовки и представления финансовой отчетности»:
большой вероятностью получения будущих экономических выгод, связанных с этим активом;
надежной оценкой его себестоимости.
Для утверждения, что с помощью данного актива имеется большая вероятность получения будущих экономических выгод, следует использовать факты на момент первоначального признания этих активов, возникающих только тогда, когда компания получает связанные с данным' объектом основные средства и берет на себя связанные с объектом риски. В других ситуациях объект основных средств не признается таковым. Например, компания, производящая лекарственные препараты, начала строительство нового предприятия. Во время строительства была проведена экологическая экспертиза, результаты которой привели к остановке строительных работ в связи с невозможностью получения лекарственных препаратов необходимого качества. Было принято решение перевести строительство в другую местность. Часть затрат на строительные работы была покрыта доходом от продажи незавершенного строительства, а часть затрат – списана в убыток.
Надежная оценка объекта основных средств ведется по операциям приобретения, обмена или создания актива собственными силами. До момента получения возможности надежно оценить объект он не фиксируется в учете. Например, расхождения в стоимости объекта по договору и стоимости в документах поставщика, несоответствие данных поступивших объектов основных средств данным расчетных документов и заключенных договоров, не позволяют учесть поступившие активы как объекты основных средств.
Для квалификации отдельного объекта бухгалтерского учета и отнесения его к основным средствам или к товарно-материальным ценностям учитывают конкретные обстоятельства их назначения и использования, а также типы компаний, которые их приобретают. Запасные части и оборудование для обслуживания хозяйственной деятельности могут относиться к запасам и списываться в расход по мере их использования. Крупные запасные части и оборудование, которые компания намеревается использовать в течение более одного периода, относятся и учитываются в составе основных средств. Если приобретены запасные части и оборудование, используемые для обслуживания только конкретного объекта основных средств, то применение будет нерегулярным. Эти виды имущества учитываются как основные средства и амортизируются в течение срока службы объекта, не превышающего срок его полезного использования.
Для оценки отдельных видов имущества и отнесения их к основным средствам необходимо учитывать их технические и эксплуатационные характеристики. На практике возникают ситуации, когда составные части одного объекта основных средств различаются по срокам службы, а также возможностям извлечения выгоды из составляющих основных средств. В связи с этим по отдельным частям основных средств используются разные схемы эксплуатации, а следовательно, разные нормы и методы амортизации. Такие особенности имеют крупные объекты основных средств, состоящие из нескольких агрегатов. Например, самолет и его двигатели, атомный ледокол и его ядерный реактор. Они отражаются в учете и отчетности отдельно, поскольку имеют разные эксплуатационные характеристики, разные сроки службы, разные нормы амортизации.
Некоторые компании эксплуатируют основные средства, предназначенные для охраны окружающей среды и обеспечения безопасности жизнедеятельности. Они напрямую не обеспечивают получение экономических выгод в будущем. Однако поскольку их приобретение связано с получением экономических выгод от эксплуатации других активов компании, приносящих выгоды, а эти выгоды превышают те, которые компания могла бы иметь без них, такие объекты признаются активами. Эти активы даются в той сумме, которая не превышает возмещаемую стоимость этого и связанного с ним актива.
Активы, признаваемые в качестве основных средств, подлежат оценке по первоначальной стоимости, которая включает:
покупную цену, включая импортные пошлины и невозмещаемый налог на покупку за вычетом торговых скидок и возвратов;
любые затраты, прямо относимые на доставку актива в нужное место и приведение в состояние, обеспечивающее его функционирование в соответствии с намерениями руководства организации;
первоначальную оценку затрат на демонтаж и удаление объекта основных средств и восстановление природных ресурсов на занимаемом им участке, обязанность в отношении чего организация берет на себя либо при приобретении данного объекта, либо вследствие его эксплуатации на протяжении определенного периода времени в целях, не связанных с производством запасов в течение этого периода.
Важным компонентом фактической стоимости основных средств являются прямые расходы. Они включают (рис. 3):
затраты на выплату вознаграждений работникам, занятым непосредственно в работах по сооружению или приобретению объекта основных средств;
затраты на подготовку площадки;
затраты на доставку, разгрузку, установку, сборку;
затраты на проверку надлежащей работы актива, после вычета чистой выручки от продажи любых объектов, произведенных в процессе доставки актива в нужное место и приведения его в нужное состояние (например, образцов, полученных при испытании, оборудования);
стоимость профессиональных услуг.
Рис. 3. Состав прямых затрат по приведению основных средств в рабочее состояние
Когда объекты основных средств приобретаются за счет кредита, фактическая стоимость исчисляется ценой покупки. Суммы процентов по кредиту в течение срока кредитования признаются расходами, если они не капитализируются в соответствии с порядком, предусмотренным МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам».
Административные и другие общие накладные расходы, расходы по вводу в эксплуатацию объекта основных средств, другие подготовительные расходы, не связанные непосредственно с приобретением или доведением до рабочего состояния активов, а также первичные операционные убытки для достижения показателей функционирования основных средств, признаются как расходы.
Когда основные средства производятся самой компанией, их стоимость не включает прибыль и сверхнормативные затраты ресурсов при производстве (сырья, материалов, труда и др.).
Пример. При производстве металлорежущего станка затраты материальных ресурсов составили 30 000 руб., совокупные затраты заработной платы и отчислений на страхование и обеспечение – 80 000 руб., расходы на управление и обслуживание производства – 20 000 руб. Следовательно, фактическая стоимость объекта основных средств, который будет использоваться у производителя, составляет 130 000 руб. (30 000 руб. + 80 000 руб. + 20 000 руб.).
Когда приобретение объекта основных средств производится путем обмена на другие активы компании контрагента, они оцениваются по справедливой стоимости. Если наряду с активом в качестве средства обмена используются также денежные средства или их эквиваленты, справедливая стоимость обмениваемого актива корректируется на их величину.
Пример. Автоматическая линия по изготовлению пластиковой упаковки для салатов была приобретена у компании в обмен на промышленные холодильники, являющиеся товаром. Сумма, обмениваемых ценностей согласно договору составила 45 000 руб. Записи на счетах бухгалтерского учета при приобретении объекта основных средств будут следующие:
При постановке на учет приобретенной автоматической линии:
Д-т сч. «Основные средства» 45 000 руб.
К-т сч. «Расчеты с поставщиками» 45 000 руб.
Расчеты за приобретенную автоматическую линию:
Д-т сч. «Расчеты с поставщиками» 45 000 руб.
К-т сч. «Товары» 45 000 руб.
По рассмотренным операциям не признаются прибыли или убытки. Стоимость поступившего актива оценивается по балансовой стоимости переданного актива. Однако справедливая стоимость, определяемая по каждому объекту, может быть ниже балансовой. Тогда стоимость переданного актива уменьшается, поступивший объект основных средств отражается по сниженной стоимости, а сумма уменьшения списывается.
В процессе эксплуатации основных средств компании могут производить относящиеся к ним затраты. Они могут увеличивать или не влиять на балансовую стоимость активов, которая увеличивается, когда компания с большей долей вероятности получит экономические выгоды от эксплуатации этого объекта, превышающие исчисленные ранее. Последующие затраты увеличивают балансовую стоимость, если растет производительность оборудования, срок службы, происходит снижение производственных расходов по выпуску продукции и др. Такими улучшениями могут быть:
модификация объекта, увеличивающая мощность и срок полезной службы;
усовершенствование составных частей оборудования (агрегатов, узлов, деталей), приводящее к значительному улучшению качества изделий;
внедрение новых технологических процессов; приводящих к значительному снижению производственных затрат.
Капитализируемыми являются затраты, когда балансовая стоимость объекта основных средств отражает потери экономических выгод и не превышает возмещаемой суммы актива. Кроме того, последующие затраты по объекту основных средств увеличивают его балансовую стоимость, если при установлении покупной цены учитывается, что компания вынуждена понести затраты для приведения объекта в рабочее состояние.
Когда в зависимости от эксплуатационных особенностей объекта основных средств составная часть их должна быть заменена через установленное время, такие элементы объекта учитываются как отдельные активы, имеющие свой срок службы. Затраты по замене таких элементов отражаются в учете как приобретение новых объектов. Замененные внеоборотные активы списываются.
Затраты по ремонту объектов основных средств и их обслуживанию являются расходами и признаются по мере их возникновения. Они направлены на восстановление или сохранение первоначально рассчитанных нормативных показателей актива.
Согласно МСФО (IAS) 16 «Основные средства» в процессе эксплуатации объект основных средств может учитываться двумя способами:
по первоначальной стоимости за вычетом амортизации и убытков от обесценения (основной подход);
по переоцененной стоимости, являющейся его справедливой стоимостью на дату переоценки за вычетом амортизации и убытков от обесценения (альтернативный подход). Для использования переоцененной стоимости в финансовой отчетности необходимо проведение регулярных переоценок объектов.
Пример. В январе текущего года компания приобрела легковой автомобиль стоимостью 100 000 руб. В декабре этого же года рыночная стоимость этого автомобиля составила 130 000 руб., сумма начисленной амортизации 20 000 руб. Согласно альтернативном способу компания отразит переоцененную стоимость объекта с учетом суммы накопленной амортизации.
Переоцененная (справедливая) стоимость земли, зданий, машин и оборудования является их рыночной стоимостью и определяется профессиональным оценщиком. Однако специфический характер некоторых машин и оборудования не позволяет получить информацию об их рыночной стоимости. Поэтому они оцениваются по восстановительной стоимости с учетом износа.
Необходимость переоценки основных средств определяется частотой изменений их справедливой стоимости. При значительных ее колебаниях требуется ежегодная переоценка, в остальных случаях – каждые три-пять лет.
Переоценка объекта основных средств ведет к изменениям сумм накопленной амортизации. Для этого могут быть использованы два способа.
Первый способ характеризуется переоценкой амортизации пропорционально изменению балансовой стоимости объекта до вычета амортизации методом индексации. Балансовая стоимость после переоценки является его переоцененной стоимостью. Второй способ основан на переоценке чистой стоимости объекта, исчисляемой как разница между балансовой стоимостью и суммой начисленной амортизации. Этот способ характерен для зданий, когда исчисляется их рыночная стоимость.
Пример. Объект основных средств, принадлежащий компании, имеет балансовую стоимость 130 000 руб., сумма накопленной амортизации по нему – 80 000 руб. Переоценка показала, что рыночная стоимость актива составляет 156 000 руб. В связи с переоценкой сумма накопленной амортизации рассчитывается следующим образом: 156 000 руб.: 130 000 руб. × 80 000 руб. = 96 000 руб.
На сумму дооценки балансовой стоимости основных средств выполняют запись:
Д-т сч. «Основные средства собственные»
(156 000 руб. – 130 000 руб.) 26 000 руб.
К-т сч. «Добавочный капитал». 26 000 руб.
На сумму дооценки накопленной амортизации:
Д-т сч. «Добавочный капитал» (96 000 руб. – 80 000 руб.) 16 000 руб.
К-т сч. «Накопленная амортизация основных средств». 16 000 руб.
При переоценке отдельного объекта следует переоценивать также всю группу основных средств, включающую данный объект. Причем это следует делать одновременно.
Среди выделяемых отдельных групп могут быть: земля, земля и здания, оборудование, суда, самолеты, транспортные средства, мебель и прочие принадлежности, оборудование административных помещений.
При переоценке основных средств возможно увеличение или уменьшения их балансовой стоимости. Если переоценка привела к увеличению балансовой стоимости таких активов, она показывается в финансовой отчетности в разделе «Капитал» по статье «Прирост от переоценки». Для отражения данной ситуации в бухгалтерском учете используется синтетический счет «Результат от переоценки основных средств». При этом в учете производится следующая бухгалтерская запись:
Д-т сч. «Основные средства»
К-т сч. «Результат от переоценки основных средств».
На сумму амортизации дооцененного. объекта основных средств:
Д-т сч. «Результат от переоценки основных средств»
К-т сч. «Накопленная амортизация основных средств».
Сумма дооценки основных средств признается доходом после покрытия ранее признанных убытков (расходов) от обесценения актива.
Уменьшение балансовой стоимости объекта основных средств в результате переоценки признается как прибыль или убыток. В разделе финансовой отчетности «Капитал» сумма снижения стоимости основных средств, вычитается по статье «Прирост от переоценки» в пределах, не превышающих величину этой по этому же объекту основных средств.
Снижение стоимости актива по результатам переоценки отражается в бухгалтерском учете следующими записями:
На сумму уменьшения балансовой стоимости:
Д-т сч. «Результат от переоценки основных средств»
К-т сч. «Основные средства».
На сумму уменьшения амортизации основных средств по результатам переоценки:
Д-т сч. «Накопленная амортизация основных средств»
К-т сч. «Результат от переоценки основных средств».
На протяжении полезного срока службы объектов основных средств по ним начисляется амортизация. Сумма амортизации представляет потребляемые компанией экономические выгоды от использования актива в результате систематического уменьшения амортизируемой стоимости актива в течение срока полезного использования. По мере использования экономических выгод балансовая стоимость объекта основных средств снижается. Таким образом, срок полезной службы объекта основных средств определяется организацией самостоятельно и является предметом профессионального суждения, основанного на опыте работы с аналогичными активами и таких факторах, как оценка:
предполагаемого использования актива, в соответствии с расчетной мощностью или физической производительностью;
предполагаемого физического износа, зависящего от интенсивности использования основного средства;
морального износа, связанного с развитием новых технологий;
коммерческого устаревания, связанного с изменением объема спроса на рынке на продукцию, выпускаемую с использованием актива;
юридических или иных ограничений на использование актива, таких как срок аренды.
Для расчета суммы амортизации исчисляется ликвидационная стоимость актива. Она представляет сумму, которую компания ожидает получить за актив в конце срока его полезной службы, за вычетом ожидаемых затрат по выбытию. Для расчета амортизируемой суммы актива следует производить корректировку первоначальной (переоцененной) стоимости на ликвидационную стоимость.
Пример. Приобретенный автомобиль, первоначальная стоимость которого 300 000 руб., компания собирается продать по окончании срока полезной службы за 90 000 руб. Следовательно, амортизируемая стоимость данного объекта, используемая для расчета амортизации, составит 210 000 руб. (300 000 руб. – 90 000 руб.).
Ликвидационная стоимость при использовании основного подхода к учету основных средств оценивается на дату приобретения объекта основных средств и при увеличении цен не изменяется. Альтернативный подход предполагает изменение ликвидационной стоимости при каждой переоценке актива. Для этого берется стоимость преобладающей оценки аналогичных активов, заканчивающих полезный срок службы и использующихся в аналогичных условиях.
Срок полезной службы объекта основных средств не является постоянной величиной, следовательно, норма амортизации также не постоянна. В процессе эксплуатации объекта срок полезного использования может меняться в связи с неточным первоначальным расчетом: продлеваться в результате работ, улучшающих его техническое состояние, сокращаться при появлении новых основных средств. Возникновение объективных условий для пересмотра срока полезной службы объекта приводит к корректировке нормы амортизации для текущего и будущих периодов.
Основой для выбора метода списания амортизируемой суммы является схема получения экономических выгод от использования объектов основных средств в компании. Если эта схема не меняется, то метод амортизации используется последовательно из периода в период. При начислении амортизации в бухгалтерском учете выполняется запись:
Д-т. сч. «Расходы по амортизации основных средств»
К-т сч. «Накопленная амортизация основных средств».
Методами начисления амортизации в соответствии с «МСФО (IAS) 16 «Основные средства» являются метод равномерного начисления, метод уменьшаемого остатка и метод единиц производства (метод суммы изделий) (рис. 4).
Рис. 4. Методы начисления амортизации основных средств по МСФО
Метод равномерного начисления используется, когда при эксплуатации объекта основных средств экономические выгоды получают равномерно. Сумма амортизации постоянна и не «меняется на протяжении всего срока полезной службы объекта.
Метод уменьшаемого остатка используется, когда экономические выгоды от использования объекта уменьшаются по мере роста времени его эксплуатации. Поэтому. расчет амортизации производится от остаточной стоимости. Кроме того, может «применяться коэффициент ускорения.
Метод единиц производства (метод суммы изделий) применяется для расчета амортизации по данным о натуральных «объемах продукции (штуках, погонных метрах, тоннах и др.), «произведенных с помощью этого актива.
В связи с изменением срока полезной службы объекта основных средств и значительных изменениях в схеме получения экономических выгод от его эксплуатации метод начисления амортизации, принятый учетной политикой, должен изменяться. Переход на другой метод амортизации оформляется как изменение учетной оценки, а амортизационные отчисления текущего и будущего периодов корректируются.
Прекращение признания балансовой стоимости актива происходит при выбытии объекта основных средств или в случае прекращения ожидания экономических выгод от его эксплуатации или выбытия.
Финансовый результат от выбытия объекта рассчитывается как разность между чистыми поступлениями от выбытия и балансовой стоимостью объекта.
В финансовой отчетности компании, составляемой в соответствии с МСФО, должна раскрываться следующая информация, по каждому виду основных средств:
способы оценки балансовой стоимости основных средств;
методы начисления амортизации, используемые компанией;
применяемые сроки полезной службы или нормы амортизации;
общая балансовая стоимость основных средств и начисленная амортизация (с учетом накопленных убытков от обесценения) на начало и конец периода;
сверка балансовой стоимости основных средств на начало и конец периода, по следующим видам операции:
поступления основных средств;
выбытия основных средств;
приобретения при объединении компаний;
изменения стоимости основных средств в течение отчетного периода, убытков от обесценения, признанных или компенсированных на счете капитала;
возникновения убытков от обесценения, признанных в отчете о прибылях и убытках в течение отчетного периода;
возникновения убытков от обесценения, компенсированных в отчете о прибылях и убытках в течение отчетного периода;
начисления амортизации;
отражения чистых курсовых разниц при пересчете показателей финансовой отчетности иностранной компании и др.
В финансовой отчетности представляется также информация следующего характера:
наличие и степень ограничения прав собственности и стоимость основных средств, переданных в залог в обеспечение обязательств;
сумма расходов, признанных в балансовой стоимости объекта основных средств в ходе его сооружения;
сумма договорных обязанностей по приобретению основных средств;
величина компенсации, предоставленной третьими сторонами в связи с обесценением, утратой или передачей объектов основных средств и включенной в прибыль или убыток, если она не раскрывается в отчете о прибылях и убытках.
В соответствии с указанными требованиями МСФО (IAS) 16 «Основные средства» в примечаниях к финансовой отчетности ОАО «Телеком» за 2010 г. указано следующее: