Глава 6. Отличия отечественной практики учета и отчетности от положений мсу (фо); система стандартов gaap; перспективы унификации мсу (фо) и gaap

6.1. Отличия российской практики учета и отчетности от положений мсфо

Развитие рыночных отношений в РФ способствовало транснациональной учетной системы и ее соответствия современным политическим, экономическим и социальным условиям России. Динамика экономической деятельности потребовала реформирования бухгалтерского учета по международным стандартам отчетности, что значительно. повысит прозрачность, достоверность, объективность данных бухгалтерской отчетности и станет одним из условий привлечения иностранных инвестиций. Российская учетная система совершенствуется в направлениях радикального изменения организационных условий функционирования, учетных методик, создания национальных бухгалтерских стандартов, ориентированных на бухгалтерскую отчетность.

Несмотря на работу по сближению российских и международных стандартов финансовой отчетности, ее правила различны. Они определяются назначением отчетности. Если в российской практике основными потребителями отчетной информации являются федеральные органы по налогам и сборам и государственной статистики, компании развитых стран готовят отчетную информацию для таких внешних пользователей, как инвесторы, кредиторы, заимодавцы, поставщики, покупатели, общественность и др.

В российской отчетной практике составляются такие формы промежуточной и годовой бухгалтерской отчетности, как бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках и пояснения к ним, включающие отчет об изменениях капитала, отчет о движении денежных средств. В системе МСФО финансовая отчетность включает отчет о финансовом положении (бухгалтерский баланс), отчет о совокупном доходе, отчет об изменениях в собственном капитале, отчет о движении денежных средств, примечания.

Кроме обязательных форм финансовой отчетности компании представляют информацию аналитического характера, раскрывающую финансовое состояние и финансовые результаты работы:

• основные факторы, определяющие результаты деятельности, включая изменение условий хозяйствования, инвестиционную стратегию и дивидендную политику;

• основные источники и стратегию финансирования и управления рисками;

• преимущества и ресурсы компании, стоимость которых не отражена в финансовой отчетности.

В Федеральном законе «О бухгалтерском учете», Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» сформулированы правила бухгалтерского учета, которые названы требованиями.

В Федеральном законе «О бухгалтерском учете» среди требований к бухгалтерскому учету и отчетности выделены следующие (ст. 8):

7. имущественная обособленность;

8. непрерывность бухгалтерского учета;

9. двойная запись;

10. полнота и своевременность отражения в учете и отчетности хозяйственных операций и результатов инвентаризации;

11. раздельный учет текущих затрат и капитальных вложений.

В Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ к требованиям отнесены (п. 10):

1. имущественная обособленность;

2. непрерывность деятельности;

3. последовательность применения учетной политики;

4. временная определенность фактов хозяйственной деятельности.

Характеризуя учетную политику организации, Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ предусматривает реализацию в ней требований полноты, осмотрительности, приоритета содержания над формой, непротиворечивости и рациональности. Кроме того, п. 11 гласит, что текущие затраты на производство продукции, выполнение работ и оказание услуг и затраты, связанные с капитальными и финансовыми вложениями, учитываются раздельно.

ПБУ 1/2008 «» (п. 6) более конкретно формулирует требования к учетной политике и, следовательно, к бухгалтерскому учету и отчетности, выделяя такие, как:

5. полнота;

6. своевременность;

7. осмотрительность;

8. приоритет содержания над формой;

9. непротиворечивость;

10. рациональность.

Что касается бухгалтерской отчетности, требования к ней раскрываются в разделе III ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» и включают следующие пункты:

6. достоверность и полноту;

7. нейтральность информации отчетности;

8. показатели всех филиалов, представительств и иных подразделений (включая выделенные на отдельные балансы);

9. использование принятой организацией отчетности по содержанию и форме последовательно от одного отчетного периода к другому;

10. представление в отчетности данных минимум за два года;

11. обособленное приведение показателей бухгалтерской отчетности в случае их существенности.

Сравнение правил (требований) к учету и. отчетности, сформулированных в документах разного уровня нормативного регулирования в России, свидетельствует об отсутствии четкого представления, какие из требований (правил) являются наиболее принципиальными и, следовательно, закрепленными на законодательном уровне. Не обособлены правила, которые следует представлять в документах второго уровня нормативного регулирования бухгалтерского учета (национальных стандартах бухгалтерского учета). Так, в Федеральном законе «О бухгалтерском учете» выделены правила непрерывности бухгалтерского учета, двойной записи, полноты отражения в чете и отчетности хозяйственных операций и результатов инвентаризаций, которые являются общепринятыми для любой национальной модели бухгалтерского учета. Они содержатся в определении бухгалтерского учета как системы формирования информации путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций (ст. 1 Федерального закона «О бухгалтерском учете»).

В Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, являющемся документом второго уровня нормативного регулирования, выделены более важные правила: непрерывности деятельности и временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Непрерывность бухгалтерского учета в Федеральном законе «О бухгалтерском учете» означает, что он должен вестись постоянно с момента регистрации организации как юридического лица до реорганизации или ликвидации в соответствии с законодательством РФ, т. е. все факты хозяйственной деятельности, которые оцениваются в денежном выражении, должны найти отражение в системе бухгалтерского учета. Принцип 'непрерывности деятельности, зафиксированный в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, предполагает возможность оценки большинства активов организации по фактической себестоимости приобретения, заготовления, производства и лишь небольшой части по цене реализации. Согласно п. 23 Положения оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных затрат на его покупку; имущества, полученного безвозмездно, – по рыночной стоимости на дату оприходования, имущества; произведенного в самой организации, – по стоимости его изготовления.

Правило временной определенности фактов хозяйственной деятельности является важнейшим при формировании показателей бухгалтерской отчетности. Сущность его не раскрывается в документе, поэтому при ее составлении руководствуются п. 65 и 81 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ. Согласно их содержанию затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов. Доходы отчетного периода, относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как доходы будущих периодов. Эти доходы подлежат отнесению на финансовые результаты при наступлении отчетного периода, к которому они относятся. Однако правило временной определенности фактов хозяйственной деятельности в мировой практике реализуется не только при составлении бухгалтерского баланса, но и отчета о прибылях и убытках, что имеет принципиальное значение. В этом случае отчет о прибылях и убытках дает реальный финансовый результат; поскольку позволяет сопоставить доходы и расходы, объединенные одним отчетным периодом.

Качественные характеристики финансовой отчетности, используемые в мировой практике (полнота, осмотрительность, приоритет содержания над формой, непротиворечивость, рациональность), в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ констатируются только как требования учетной политики. Каково их содержание и как они могут быть использованы в отечественной практике бухгалтерского учета и отчетности, Положением не рассмотрено. Видимо, предполагается, что эти характеристики будут использованы в методиках бухгалтерского учета, предусмотренных национальными стандартами (ПБУ).

Правила, зафиксированные в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, раскрыты в ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», куда кроме вышеперечисленных включено требование своевременности. Оно характеризуется представлением фактов хозяйственной деятельности в учете и отчетности в момент совершения операций или, если это невозможно, после их совершения. Однако если учесть, что своевременность является условием полноты отражения хозяйственных операций в учете и отчетности, то вряд ли правомерно, на наш взгляд, выделение своевременности как требования учетной политики.

Требование осмотрительности в ПБУ 1/2008 представляет большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов. Приведенная формулировка требования (правила) осмотрительности является недостаточно корректной. В национальной системе учета и отчетности не показываются возможные доходы и активы, а фиксируется информация об имевших место фактах хозяйственной деятельности, т. е. о фактических доходах и активах. Однако приписка о недопущении скрытых резервов сделана для того, чтобы организации не могли уменьшить величину прибыли и стоимость имущества за счет создания организацией резервов, не разрешенных нормативными документами. Эти данные используются для расчета налога на прибыль по нормам Главы 25 «Налог на прибыль» Налогового кодекса РФ и налога на имущество.

В мировой практике основными пользователями отчетности считаются инвесторы, поэтому предпочтение отдается созданию реальной картины финансового состояния и финансовых результатов деятельности. В связи с этим можно считать, что провозглашенное в ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» требование осмотрительности используется лишь в рамках, предусмотренных нормативными документами, регламентирующими методику учета и отчетности конкретных объектов имущества и обязательств организации. Российский бухгалтер не имеет возможности использовать профессиональные оценки, а потенциальные убытки не могут быть отражены в отчетности до тех пор, пока они не понесены.

В ПБУ 1/2008 дано определение требования приоритета содержания над формой, как отражение в учете и отчетности фактов хозяйственной деятельности, исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования. Провозглашенное правило практически не реализуется в отечественной отчетности, оно требует анализа каждой хозяйственной операции в отношении влияния на активы, обязательства, капитал, а также профессиональной оценки их финансовыми менеджерами, бухгалтерами, внутренними аудиторами для прогнозирования последствий свершившихся событий. В связи с этим в бухгалтерской отчетности не раскрывается часть важной информации, имеющей принципиальное значение для пользователей. Так, в ПБУ 11/2008 «Информация о связанных сторонах», утвержденном приказом Минфина РФ от 29.04.2008 № 48н, используется понятие связанных сторон. Согласно российскому законодательству информация о связанных сторонах в бухгалтерской отчетности должна быть представлена только акционерными обществами, что вызвано недостаточной развитостью рыночных отношений. Таким образом, в российской учетной практике в отношении взаимосвязанных юридических и физических лиц используются правовые подходы.

В МСФО (IAS) 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах» требования к информации соответствуют сущности отношений между сторонами и их операциями (правило приоритета содержания над формой), что обеспечивает объективное понимание финансовой отчетности пользователями. Согласно стандарту в отчетности представляется полная информация о связанных сторонах, контролирующих компанию или контролируемые компанией, вне зависимости от наличия или отсутствия операций с ней в отчетном периоде, а также о возможном влиянии связанных сторон на деятельность компании. Если имели место операции взаимосвязанных сторон, в отчетности описывается характер отношений с каждой стороной, содержание операций и их элементов в долевом и стоимостном выражениях, дается информация о незаконченных расчетах, ценовой политике связанных сторон.

В учетной системе US СААР имеется дополнительное требование к представлению в финансовых отчетах информации о связанных сторонах, с помощью которого углубляется практическое применение правила приоритета содержания над формой, состоящее в обязательном формировании сведений о названии связанных сторон и объеме операций в суммовом выражении.

Для российских организаций представление подобной информации в бухгалтерской отчетности является также актуальной проблемой, поскольку влияние физических и юридических лиц и осуществление их контроля над организациями может быть существенным. Однако вряд ли подобного рода требование будет реализовано на нормативном уровне. Политическая воля и нравственные идеалы, которые могут привести к подобному решению, в современной России пока отсутствуют.

Не менее важным правилом учета и отчетности, провозглашенным в отечественных национальных стандартах, является рациональность. Оно трактуется в ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» очень осторожно как рациональное ведение бухгалтерского учета, исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации. В мировой учетной практике этот принцип реализуется расчетом соотношения стоимости получения отчетной информации и ценностью ее для пользователя, которое должно быть в пользу ценности. В противном случае теряется экономический смысл получения информации.

В российской отчетности расчетом экономического эффекта от указанного соотношения не определяется объем бухгалтерской и налоговой информации, особенно после принятия главы 25 «Налог на прибыль» Налогового кодекса РФ. Считается, что объем информации бухгалтерской отчетности зависит от категории 1. организации (предприниматель без образования юридического лица, малое предприятие и др.). Получение информации для налоговой отчетности полностью легло на плечи организаций, которые увеличили штат сотрудников бухгалтерии.

В системе МСФО учетная политика должна быть уместной для пользователей при принятии экономических решений, надежно и достоверно представлять финансовые результаты и финансовое положение организации. В ней должно отражаться экономическое содержание событий и, операций, а не только их юридическая форма. Информация должна быть нейтральной, т. е. свободной от предвзятости, осмотрительной и полной во всех существенных отношениях.

Для достижения этих целей в международной практике предусмотрено использование:

1. допущения о непрерывности деятельности компании;

2. метод начисления;

3. сохранения последовательности представления и классификации статей финансовой отчетности;

4. существенности и агрегирования;

5. взаимозачета;

6. представления в финансовой отчетности сравнительной информации.

Указанные правила сформулированы в МСФО 1 «Представление финансовой отчетности». Они являются общими при составлении финансовой отчетности по МСФО и разработаны в связи с тем, что конкретные требования стандартов по формированию отдельных показателей могут отсутствовать.

Допущение о непрерывности деятельности компании предполагает, что составление финансовой отчетности сопровождается оценкой руководства способности организации продолжать свою деятельность. Оценка должна охватывать будущий период, продолжительностью не менее 12 мес. Степень принятия во внимание информации должна определяться каждым конкретным хозяйственным фактом. Однако принципы МСФО предполагают, что если организация имеет в своей деятельности ряд удачных операций (сопровождающихся высоким уровнем рентабельности), а также свободный доступ к финансовым ресурсам через кредитные учреждения, других юридических и физических лиц, допущение непрерывности деятельности в финансовой отчетности может быть реализовано без предварительного анализа.

Если руководство не намерено прекращать деятельность, не собирается анализировать возможность и вероятность ликвидации организации, правило непрерывности должно быть реализовано при составлении отчета. В других случаях необходимо рассмотрение результатов подробного анализа факторов текущей и прогнозной рентабельности, долговых обязательств и их погашения, анализа источников финансирования деятельности.

При существенных неопределенностях, которые могут привести к ликвидации организации в дальнейшем, они показываются в финансовой отчетности. Если отчетность не составляется на основе допущения непрерывности деятельности, в ней должна быть представлена альтернативная основа формирования показателей и указана причина того, почему данная организация не может считаться непрерывно действующей.

Таким образом, если в российской учетной практике реализуется требование непрерывности деятельности независимо от перспектив дальнейшей работы (ликвидация, прекращение деятельности, продолжение деятельности), в системе МСФО необходимы убедительные доказательства (в виде результатов анализа финансового состояния, финансовых результатов компании) возможности применения допущения непрерывности деятельности. Реализация этого допущения в МСФО позволяет использовать способы оценки активов и их источников на базе фактических затрат или стоимости, согласно договорным обязательствам, по возможности приближенным к объективным (первоначальная, остаточная, восстановительная, возмещаемая, ликвидационная, приведенная, справедливая и др.). Возможности применения такого разнообразия видов оценки в отечественной отчетности ограничены, поскольку в условиях перехода к рыночным отношениям использование методов оценки, дающих объективное представление о финансовом состоянии, часто бывает экономически неэффективным.

В российской практике разновидностей оценки объектов бухгалтерского учета гораздо меньше: первоначальная (фактическая), остаточная и восстановительная стоимости (основные средства, нематериальные активы). В редких случаях для получения в бухгалтерском балансе более объективной картины финансового состояния организации могут исчислять рыночную стоимость некоторых активов. Условия, при которых рассчитывается рыночная стоимость материально-производственных запасов, товаров, готовой продукции, незавершенного производства, в нормативной литературе не оговариваются, а значит, в практической деятельности эта оценка не используется. Исключение составляют рекомендации Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (п. 62). В них указано, что если в течение отчетного года цена на сырье, материалы, топливо, покупные полуфабрикаты, комплектующие изделия, запасные части, тару снизилась или они морально устарели, потеряли свое первоначальное качество, в бухгалтерском балансе на конец отчетного года они могут показываться по цене возможной реализации. Поскольку жестких указаний об обязательной переоценке таких ресурсов в Положении не дано, их учетная стоимость (фактическая себестоимость) в практике составления баланса не применяется.

В отчетности, составленной по российским стандартам, возможно представление реальной стоимости дебиторской задолженности, исчисляемой как разница между данными бухгалтерского учета и созданными на конец года резервами по сомнительным долгам. Ценные бумаги сторонних организаций, котирующихся на фондовых биржах и специальных аукционах, рыночная стоимость которых регулярно публикуется, могут быть показаны в бухгалтерской отчетности по рыночной стоимости. Это необходимо проводить, если рыночная стоимость ценных бумаг ниже стоимости их приобретения (фактической себестоимости), вычитанием из фактической себестоимости ценных бумаг резерва под обесценение вложений в них, рассматриваемого как прочие расходы организации для доведения стоимости ценных бумаг до рыночных цен.

Метод начисления используется для составления форм финансовой отчетности (баланса, отчета о прибылях и убытках, отчета об изменениях в капитале) по МИФО. Он не используется для формирования показателей отчета о движении денежных средств. Сущность метода начисления в системе МСФО состоит в отражении в бухгалтерском учете и отчетности операций и событий, относящихся к текущему отчетному периоду, вне зависимости от поступления или выплаты денежных средств или их эквивалентов. При составлении отчета о прибылях и убытках расходы признаются в нем путем сопоставления понесенных затрат и полученных доходов сравнением доходов и расходов, связанных хозяйственными операциями и отчетным периодом. Таким образом, доходы и расходы одного учетного периода распределяются по разным отчетным периодам. Если они относятся к следующим отчетным периодам, в учете и отчетности эти доходы и расходы будут трактоваться как отложенные доходы и отложенные расходы и учитываться на специальных (временных, транзитных, номинальных) счетах учета отдельных видов доходов и расходов, с помощью трансформационных (корректировочных) записей. Счетами по учету доходов и расходов могут быть: доходы по продажам, расходы по продажам, доходы по страхованию имущества, расходы по страхованию имущества, доходы по рекламе, расходы по рекламе, проценты к получению, проценты к оплате, полученная арендная плата, выплаченная арендная плата и др.). Корректировочные записи (более точный термин, применяемый в мировой практике, – трансформационные бухгалтерские проводки) осуществляют, после анализа операций, отраженных на соответствующих счетах доходов и расходов в течение учетного периода.

В российской учетной практике принципы метода начисления реализуются через требование временной определенности фактов хозяйственной деятельности, провозглашенное в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ. Однако в документе не определены теоретические и практические пути его реализации. Поскольку речь идет о составлении отчета о прибылях и убытках, практические работники руководствуются ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации». Но в них не содержится конкретных указаний, как реализовать требование временной определенности фактов хозяйственной деятельности относительно содержащихся в отчете о прибылях и убытках видах доходов и расходов. Только в ПБУ 10/99 «Расходы организации» (п. 9) содержится положение, позволяющее понять, что не все расходы отчетного периода относятся к нему при составлении отчета о прибылях и убытках: «Для целей формирования организацией финансового результата деятельности от обычных видов деятельности определяется себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, которая формируется на базе расходов по обычным видам деятельности, признанных как в отчетном году, так и в предыдущие отчетные периоды, и переходящих расходов, имеющих отношение к получению доходов в последующие отчетные периоды, с учетом корректировок.

При этом коммерческие и управленческие расходы могут признаваться в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности».

Заметим, что в приведенной цитате речь идет о формировании только годового финансового результата, видимо, в связи с тем, что в Федеральном законе «О бухгалтерском учете» отчетным периодом для организации назван календарный год, по итогам которого отчетность представляется заинтересованным пользователям (учредителям; участникам; собственникам ее имущества; территориальным органам государственной статистики по месту регистрации организации; органам, уполномоченным управлять государственным имуществом), хотя организации составляют промежуточную отчетность – квартальную; месячную, где также следует руководствоваться правилом временной определенности фактов хозяйственной деятельности.

В российском бухгалтерском учете при реализации требования временной определенности фактов хозяйственной деятельности, тесно связанного с принципом начисления в учете и отчетности по МСФО, для учета доходов и расходов, относящихся к последующим отчетным периодам, используют некоторые специфические приемы, отличные от применяемых в мировой практике. Ими являются:

• создание резервов предстоящих расходов (по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства, на ремонт основных средств, на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий, на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание и др.), учитываемых на счете 96 «Резервы предстоящих расходов»;

• учет расходов, произведенных в текущем отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, на специальном счете 97 «Расходы будущих периодов» (по горно-подготовительными работам; подготовительным работам в связи с их сезонным характером; освоением новых производств, установок, агрегатов; рекультивацией земель и иными природоохранными мероприятиями; производимым неравномерно в течение года ремонтом основных средств и др.);

• учет доходов полученных (начисленных) в отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам на счете 98 «Доходы будущих периодов» (полученная вперед арендная плата, абонементная плата за пользование средствами связи и др.).

Правило сохранения последовательности представления и классификации статей финансовой отчетности в МСФО позволяет упростить понимание финансовой отчетности, сравнивать показатели разных отчетных периодов, снизить трудоемкость аналитических работ. Однако в МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» указаны причины, которые могут привести к необходимости изменить последовательность представления статей финансовой отчетности. К ним отнесены:

3. значительные изменения в характере операций компании, например значительные приобретения или выбытия активов;

4. результаты анализа последовательности представления и классификации статей финансовой отчетности, свидетельствующие, что изменения приведут к более надлежащему (объективному, достоверному, нейтральному) представлению событий и операций;

5. требования конкретных стандартов и интерпретаций МСФО.

Компания должна вносить изменения в способ представления финансовой отчетности, когда новая структура финансовой отчетности будет сохранена в последующие отчетные периоды или выгода от альтернативного представления данных в финансовой отчетности очевидна. Изменения последовательности представления и классификации статей должны сопровождаться раскрытием в финансовой отчетности сравнительной числовой информации предшествующего периода. Она включается в повествовательную и описательную части финансовой отчетности, когда это уместно для понимания финансовой отчетности.

В российской практике согласно п. 4 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» бухгалтерская отчетность рассматривается как единая система данных, характеризующих работу организации, составляемая по установленным формам. Несмотря на жесткую регламентацию содержания отчетности, в п. 9 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» сделана оговорка, которая не изменяет сути подхода к составлению отчетности и не используется на практике. Она гласит, что при составлении бухгалтерской отчетности организация в исключительных случаях может изменять их содержание и форму, например, при изменении вида деятельности. Это уточнение касается, видимо, тех организаций, для которых разработаны специальные формы бухгалтерской отчетности (кредитные учреждения, бюджетные организации, страховые организации и др.). Таким образом, отечественная практика формирования бухгалтерской отчетности характеризуется большей консервативностью, чем мировая, поскольку основными пользователями российской отчетности являются государственные органы, а в развитых странах более активные экономические субъекты – инвесторы, кредиторы, заимодавцы, поставщики, принимающие экономические решения в отношении взаимодействия с компанией.

Правило существенности и агрегирования в МСФО понимается таким образом, что каждая существенная статья финансовой отчетности должна быть представлена отдельно. Существенной считается информация, если ее отсутствие может повлиять на решение пользователей финансовой отчетности. Существенность определяется размером статьи отчетности и ее характером. Ее оценка происходит в каждом конкретном случае. Вначале существенность статьи оценивается совместно по размеру и характеру, а затем в зависимости от обстоятельств отдельно оценивают размер и характер статьи. Причем как ее размер, так и характер могут быть определяющими при вынесении решения о существенности. Однако крупные статьи, отличающиеся по характеру, представляются отдельно.

Статьи финансовой отчетности формируются в зависимости от их характера и функций. В результате образуются сжатые и классифицированные данные, которые, являясь существенными в обособленном виде, представляются либо в самой отчетности, либо в примечаниях к ней. Выбор способа определяется в зависимости от существенности для финансовой отчетности и для примечаний. Если сформированная статья является несущественной, она объединяется с другими статьями в отчетности или в примечаниях к ней.

Отечественная практика расчета и представления данных в бухгалтерской отчетности в, соответствии с ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» требует, чтобы в случае существенности отдельные показатели бухгалтерской отчетности были приведены обособленно. Речь идет о показателях активов, обязательств, доходов, расходов и хозяйственных операциях, без информации о которых невозможна объективная оценка финансового состояния организации или финансовых результатов ее деятельности.

В российской практике каждый существенный показатель бухгалтерской отчетности должен представляться отдельно. Примером является обособленное представление в отчете о прибылях и убытках данных о доходах, каждый из которых составляет 5% и более от общей суммы доходов организации за отчетный период, и расходах, соответствующих этим доходам. Расшифровка доходов и расходов в. случае их существенности приводится в отчете о прибылях и убытках или в приложении к отчету о прибылях и убытках, если оно самостоятельно разработано и принято в учетной политике организации. В отчете о прибылях и убытках существенная информация о доходах приводится по строкам статьи «Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)», о расходах – по строкам статьи «Себестоимость проданных товаров, работ, услуг». Подобное требование нормативных документов практически повсеместно используется в отечественных организациях при составлении отчета.

Любая существенная для пользователя информация о показателях прибыли или убытка на акцию должна раскрываться в пояснительной записке. Если доходы и расходы, отражаемые по статьям «Прочие доходы» и «Прочие расходы», являются по оценке организации существенными, они могут отражаться в отчете о прибылях и убытках развернуто по отношению к статьям «Проценты к получению» или «Доходы от участия в других организациях». В пояснительной записке эти доходы должны быть охарактеризованы. Однако, если прочие расходы и связанные с ними доходы в результате одного и того же факта хозяйственной деятельности не являются существенными для характеристики финансового положения организации, они могут не показываться развернуто по отношению к соответствующим доходам.

Реализация этой части требования существенности в российской практике составления отчета о прибылях и убытках и пояснительной записки не осуществляется, поскольку информация бухгалтерской отчетности редко используется для принятия экономических решений пользователями. Тем не менее практические работники привыкли точно следовать указаниям Министерства финансов РФ по составлению отчетности, и изменения в отражении данных, основанные на использовании требования существенности, лишены для них практического смысла.

Правило взаимозачета в международной практике используется, когда появляется возможность отразить содержание операций и событий или когда конкретный стандарт требует его обязательного применения. Правило взаимозачета не должно быть реализовано для активов, обязательств, доходов и расходов в случаях их существенности. Согласно МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» взаимозачет снижает возможности понимания операций, имевших место в отчетном периоде, и оценки прогнозирования движения денежных средств.

Организация, осуществляя обычную деятельность, может отражать в учете операции, не приносящие ей доход, но способствующие возникновению дохода от обычной деятельности. Тогда производят взаимозачет доходов и расходов по одной операции и считают, что в этом случае результаты операции характеризуют ее содержание. Ими может быть реализация долгосрочных активов, по которым показывают прибыли или убытки (чистый результат), исчисленные как разница между доходом от их выбытия, балансовой стоимостью активов и расходами по их продаже.

Финансовые результаты по аналогичным операциям также представляются в финансовом отчете в нетто-оценке. Ими являются положительные или отрицательные курсовые разницы по операциям в валюте, прибыли или убытки по финансовым инструментам (обыкновенным и привилегированным акциям, облигациям, варрантам, опционам и др.), приобретенным для перепродажи и др. Однако прибыли или убытки по таким операциям могут быть показаны раздельно, если это необходимо в соответствии с требованиями МСФО.

В российской практике правило взаимозачета используется согласно п. 34 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организаций», когда такой зачет предусмотрен соответствующими положениями по бухгалтерскому учету. В остальных случаях не допускается взаимозачет между активами и пассивами, прибылями и убытками.

В ПБУ 9/99 "Доходы организаций" (п. 18.2) и ПБУ 10/99 «Расходы организаций» (п. 21.2) имеется указание о том, что прочие доходы и расходы могут не показываться в отчете о прибылях и убытках развернуто, если такой порядок отражения их в. отчетности предусмотрен нормативными документами или не запрещен, а также, когда доходы и соответствующие им расходы не являются существенными для характеристики финансового положения организации. На наш взгляд, подобные требования в большей степени относятся к представлению данных в пояснительной записке к отчетности.

Таким образом, в российских национальных стандартах по 6ухгалтерскому учету наблюдается стремление к использованию методологических подходов МСФО. Однако сложившиеся традиции, отсутствие этических норм бухгалтерской профессии, жесткий контроль методики расчета показателей бухгалтерской отчетности налоговыми органами, вызванные короткой историей рыночных отношений, необходимостью наполнять бюджеты всех уровней, не позволяют в настоящее время в полной мере реализовать правила взаимозачета.

Правило представления в финансовой отчетности сравнительной информации необходимо в МСФО для более полного удовлетворения потребностей пользователей. Сравнительная информация предшествующего периода должна формироваться по всем числовым показателям отчетности и содержаться как в повествовательной части (непосредственно в формах отчетности), так и описательной – пояснительных, примечаниях, финансовых обзорах руководства, отчетах по вопросам охраны окружающей среды, отчетах о добавленной стоимости и др. При включении этой информации руководствуются таким основополагающим допущением составления отчетности, как уместность. Оно дает более полное понимание отчетности текущего периода. Например, если в предшествующем периоде организация принимала участие в разрешении правового спора, результат которого был неопределенным, его подробности описываются в текущем периоде, а пользователи получают важную информацию; что в течение текущего периода организация принимала меры по ликвидации неопределенности.

В некоторых случаях в текущем периоде может быть изменено представление или классификация статей в формах финансовой отчетности. Для соблюдения правила сравнительной информации данные предшествующего периода должны быть реклассифицированы, если только процесс не является невозможным. Представление такой информации должно сопровождаться раскрытием причины и характера реклассификации, а также полученных сумм. При нецелесообразности реклассификации указывают ее причины и характер предполагаемых изменений, если бы проводилась реклассификация сумм.

В российских законодательных и нормативных документах, а также учетной практике соблюдению правила сравнимости данных бухгалтерской отчетности не уделяется большого внимания. Для этого имеются объективные причины. Они вызваны действующими до сих пор традициями бухгалтерского учета формировать отчетность, используя безальтернативные варианты и установленные формы отчетности. Поэтому в ст. 3 Федерального закона «О бухгалтерском учете» основными целями законодательства о бухгалтерском учете среди прочих названы представление сопоставимой информации об имущественном положении организаций, их доходах и расходах. Подтверждение этому имеется в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (п. 10), где последовательность применения учетной политики от одного отчетного периода к другому, представлена как требование к ведению бухгалтерского учета. Последовательность в учетной политике характеризуется использованием одинаковых методов и способов учета в разных отчетных периодах для сопоставления показателей. Кроме того, ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» требует последовательного использования принятой формы и содержания отчетности и представления в ней данных минимум за два года.

Таким образом, ограниченное число пользователей российской бухгалтерской отчетности, потребности в сопоставимой информации, методиках ее формирования и классификации отчетных сведений являются ограниченными по сравнению с мировой практикой. Кроме того, начальный этап рыночных преобразований в России, сложившийся уровень экономических взаимосвязей между хозяйствующими субъектами не создают объективных условий для продвижения вперед. Поэтому действующие методики получения сопоставимой информации можно рассматривать как начальный этап сближения российской и мировой отчетной практики.