4.4. Бухгалтерский учет операций с арендой

Правила отражения в бухгалтерском учете и финансовой отчетности активов, обязательств, доходов и расходов по операциям с арендой устанавливаются в МСФО (IAS) 17 «Аренда».

Цель стандарта состоит в установлении правил учета хозяйственных операций при заключении договоров аренды между арендаторами и арендодателями, а также требований раскрытия данной информации в отчетности организации.

Стандарт применяется для учета всех видов аренды, кроме:

109. договоров аренды на разведку или использование полезных ископаемых, нефти, природного газа и других невозобновляемых ресурсов;

110. лицензионных соглашений на такие объекты творческой сферы деятельности, как кинофильмы, пьесы, рукописи, авторские права.

Стандарт не применяется в качестве основы для оценки:

111. недвижимости, находящейся в распоряжении арендаторов и отражаемой в учете как инвестиционная недвижимость;

112. инвестиционной недвижимости, предоставляемой арендодателями по договорам операционной аренды;

113. биологических активов, находящихся в распоряжении арендаторов по договорам финансовой аренды;

114. биологических активов, предоставляемых арендодателями по договорам операционной аренды. МСФО (IAS) 17 «Аренда» оперирует следующими понятиями и определениями.

Аренда – договор, по которому арендодатель передает арендатору в обмен на арендную плату или серию платежей право на использование актива в течение согласованного срока.

Финансовая аренда – аренда, по условиям которой происходит существенный перенос всех рисков и выгод, сопутствующих владению активом. Правовой титул может передаваться или не передаваться.

Операционная аренда – аренда, отличная от финансовой аренды.

Неаннулируемая аренда – договор аренды, который может быть аннулирован только в следующих случаях:

115. при наступлении маловероятного условного события;

116. с разрешения арендодателя;

117. если арендатор заключает новое соглашение об аренде того же или эквивалентного актива с тем же арендодателем;

118. в случае уплаты арендатором дополнительной суммы, размер которой таков, что на дату принятия аренды ее продолжение можно обоснованно считать гарантированным.

Дата принятия аренды – более ранняя из даты договора аренды или даты принятия сторонами обязательств в отношении основных условий аренды. На эту дату аренда классифицируется как операционная или финансовая, а в случае финансовой аренды определяются суммы, подлежащие признанию на начало ее срока.

Началом срока аренды считается дата, с которой арендатор отлучает возможность осуществлять свое право на использование арендуемого актива. Это дата первоначального признания аренды (т. е. признания соответствующих активов, обязательств, дохода или расходов, возникающих в связи с арендой).

Срок аренды – не подлежащий сокращению период, на который арендатор в соответствии с договором арендует актив, а также любые дополнительные периоды, на которые арендатор праве продлить аренду актива с дополнительной оплатой или без нее, если на дату принятия аренды имеется обоснованная уверенность в том, что арендатор реализует это право.

Минимальные арендные платежи – платежи на протяжении срока аренды, которые требуются или могут быть затребованы от арендатора, за исключением условной арендной платы, сумм по оплате услуг и налогов, выплачиваемых арендодателем и возмещаемых ему наряду со следующими суммами:

119. для арендатора – любыми суммами, гарантированными арендатором или стороной, связанной с арендатором;

120. для арендодателя – любой ликвидационной стоимостью, гарантированной арендодателю арендатором, стороной, связанной с арендатором, третьей стороной, не связанной с арендодателем и способной в финансовом отношении выполнить обязанности по гарантии.

При наличии у арендатора права на покупку арендуемого объекта по льготной, отличной от справедливой стоимости, цене минимальные арендные, платежи будут включать выплаты на протяжении срока аренды и сумму, причитающуюся за приобретаемый в ходе покупки объект.

Срок экономической службы – период времени, в течение которого ожидается экономическое использование актива одним или несколькими пользователями, либо количество единиц производства или аналогичных единиц, которое организация ожидает получить от использования актива.

Срок полезной службы – расчетный оставшийся период с начала срока аренды, не ограничиваемый сроком аренды, на протяжении которого организация предполагает получать экономические выгоды, заключенные в активе.

Гарантированная ликвидационная стоимость – это:

121. для арендатора – часть ликвидационной стоимости, которая гарантируется арендатором или связанной с ним стороной (величина гарантии при этом равняется максимальной сумме, которая могла бы в любом случае подлежать выплате);

122. для арендодателя – часть ликвидационной стоимости, которая гарантируется арендатором или не связанной с арендодателем третьей стороной, способной выполнить обязательства по гарантии.

Негарантированная ликвидационная стоимость – часть ликвидационной стоимости арендуемого актива, получение которой арендодателем не гарантировано или гарантировано только стороной, связанной с арендодателем.

Первоначальные прямые затраты – дополнительные издержки по подготовке и заключению договора, аренды, за исключением случаев, когда такие затраты несут арендодатели в производителей или дилеров.

Валовые инвестиции в аренду – совокупность минимальных арендных платежей, получаемых арендодателем при финансовой аренде, и любой негарантированной ликвидационной стоимости, причитающейся арендодателю.

Чистая инвестиция в аренду – валовая инвестиция в аренду дисконтированная по ставке процента, предусмотренной в договоре аренды.

Неполученный финансовый доход – разница между валовой инвестицией в аренду и чистой инвестицией в аренду.

Ставка процента, подразумеваемая в договоре об аренде, – ставка дисконта; применение которой на дату принятия аренды обеспечивает положение, при котором общая дисконтированная стоимость минимальных арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимости равняется сумме справедливой стоимости арендованного актива и первоначальных прямых затрат арендодателя.

Приростная ставка процента на заемный капитал – ставка процента, которую арендатору пришлась бы платить по аналогичной аренде, или если таковую определить невозможно, – ставка на дату принятия аренды, которую бы арендатор должен был заплатить по займам, полученным на такой же срок и при том же обеспечении в объеме, необходимом для покупки актива.

Условная арендная плата – часть арендных платежей, которая не фиксируется в виде определенной суммы, но основана на будущей величине фактора, изменение которого не связано с пришествием времени (например, будущий объем продаж, будущий объем использования, будущие индексы цен, будущая рыночная ставка процента).

Договор аренды может содержать условия, предусматривающие изменение арендных платежей, связанные например, с изменением уровня цен на арендуемый актив увеличением затрат арендодателя на финансирование аренды, которые могут произойти между датой принятия аренды и началом срока аренды. МСФО (IAS) 17 «Аренда» предписывает последствия подобных изменений считать наступившими с даты принятия аренды.

Классификация аренды на финансовую и операционную основывается на переходе рисков и выгод, сопутствующих владению арендуемым активом. К рискам относятся потери от простоев, морального устаревания актива, изменения конъюнктуры цен на продукцию, производимую с помощью арендуемого актива или на собственно арендуемый актив. Выгоды связаны со способностью арендуемого актива увеличивать капитал компании или повышать свою ликвидационную стоимость.

Классификация аренды зависит не от формы заключенного договора, а от содержания сделки, т. е. соблюдается принцип приоритета экономического содержания над юридической формой.

Финансовой аренде обычно сопутствуют условия либо увеличивающие ответственность арендатора за арендуемый объект, либо создающие льготы по покупке или эксплуатации этого объекта для арендатора. Например, право собственности на арендуемый объект по окончании срока аренды переходит к арендатору (аренда с правом выкупа); арендатор имеет возможность приобрести арендуемый объект по окончании срока аренды по цене, значительно ниже его справедливой стоимости; в течение срока аренды арендатором выплачивается сумма, составляющая значительную часть справедливой стоимости арендуемого актива; при аннулировании договора аренды по инициативе арендатора связанные с этим событием убытки арендодателя ложатся на арендатора; по окончании договора аренды арендатор имеет возможность продлить договор с установлением арендной платы, которая значительно ниже рыночных цен.

Пример. Договором аренды автомобиля предусматривается возможность его выкупа арендатором (при условии своевременной выплаты арендных платежей) по истечении 4 лет эксплуатации по цене 5000 руб.

Данный вид аренды должен классифицироваться как финансовая, так как срок полезного использования автомобиля превышает период в 4 года, а обозначенная в договоре цена выкупа ниже справедливой стоимости актива на дату окончания договора аренды.

Приведенные отличительные особенности не являются обязательным условием для отнесения аренды к финансовой.

Финансовая аренда в финансовой отчетности арендаторов. Финансовая аренда подразумевает использование арендатором арендованного актива с целью получения будущих экономических выгод на протяжении длительного срока. Следовательно, арендатор обязан отражать в бухгалтерском балансе финансовую аренду как актив, а в пассиве – обязательства по выплате арендной платы по справедливой стоимости арендуемого имущества. В противном случае в финансовой отчетности арендатора экономические ресурсы и уровень обязательств будут занижены.

Любые другие затраты по заключению договоров аренды включаются в стоимость арендуемого актива.

Финансовая аренда амортизируемого имущества связана связанностью арендаторов начислять в каждом периоде амортизацию, а амортизационная политика должна использовать подходы, применяемые организацией арендатором в отношении активов, принадлежащих ей на праве собственности. Если по окончании срока аренды не предполагается перехода права собственности на арендуемый актив, то последний должен быть полностью амортизирован к дате окончания договора аренды.

Арендаторы обязаны выполнять требования МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты – раскрытие и представление информации» в отношении раскрытия информации, а также представлять в отчетности следующую информацию:

123. для каждого класса активов – чистую балансовую стоимость на отчетную дату;

124. выверку между общей суммой будущих минимальных арендных платежей на отчетную дату и их дисконтированной стоимостью. Кроме того, организация обязана раскрывать общую сумму будущих минимальных арендных платежей на отчетную дату и их дисконтированную стоимость для каждого из следующих периодов: не позднее 1 года; после 1 года, но не позже 5 лет; после 5 лет;

125. условную арендную плату, признанную в качестве расходов в отчетном периоде;

126. общую сумму будущих минимальных платежей по субаренде, получение которых ожидается на отчетную дату по неаннулируемым договорам субаренды;

127. общее описание существенных договоров аренды, заключенных арендатором, включая следующую информацию: основу, на которой определяется условная арендная плата; наличие и условия опционов возобновления или покупки и оговорок о скользящих ценах; ограничения, установленные договорами аренды, в том числе, касающиеся дивидендов, дополнительного долга и дальнейшей аренды.

Операционная аренда в финансовой отчетности арендаторов. При операционной аренде причитающиеся к выплате арендные платежи должны признаваться расходами периода.

Раскрытие информации в отчетности арендаторов должно соответствовать требованиям МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации», в ней следует представлять:

128. общую сумму минимальных арендных платежей по неаннулируемым договорам операционной аренды для каждого из следующих периодов: не позднее 1 года; после 1 года, но не позже 5 лет; после 5 лет;

129. общую сумму будущих минимальных платежей по субаренде, получение которых ожидается на отчетную дату по неаннулированным договорам субаренды;

130. платежи по. аренде и субаренде, признанные расходом за период, с отдельным представлением сумм для минимальных арендных платежей, условной арендной платы и платежей по субаренде;

общее описание существенных договоров аренды, заключенных арендатором, включая основу, на которой определяется условная арендная плата; наличие и условия опционов возобновления или покупки и оговорок о скользящих ценах; ограничения, установленные договорами аренды; в том числе, по дивидендам, дополнительным долгам и дальнейшей аренде.

Финансовая аренда в финансовой отчетности арендодателя. Арендодатели признают активы, предоставленные в финансовую аренду, в бухгалтерских балансах как дебиторскую задолженность в сумме, равной чистой инвестиции в аренду.

Финансовый доход в течение всего срока аренды должен определяться на систематической основе. Обычно за основу принимается схема, отражающая постоянную норму прибыли на чистые неоплаченные инвестиции в финансовую аренду.

Негарантированная остаточная стоимость подлежит регулярному пересмотру и проверке. При ее изменении в учете фиксируется изменение начисленных сумм будущих доходов.

Наряду с выполнением требования МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации» арендодатели обязаны раскрывать следующую информацию по финансовой аренде:

131. сверку между суммой валовой инвестиции в аренду на отчетную дату, и дисконтированной стоимостью дебиторской задолженности по минимальным арендным платежам на отчетную дату. Кроме того, организация обязана раскрывать общую валовую инвестицию в аренду и дисконтированную стоимость дебиторской задолженности по минимальным арендным платежам на отчетную дату для каждого из следующих периодов: не позднее 1 года; после 1 года, но не позже 5 лет; после 5 лет;

132. неполученный финансовый доход;

133. негарантированную ликвидационную стоимость, накапливаемую к выгоде арендодателя;

134. накопленный оценочный резерв на покрытие непогашаемой задолженности по минимальным арендным платежам;

135. условную арендную плату, признанную в качестве дохода в отчетном периоде;

136. общее описание существенных договоров аренды, заключенных арендодателем.

Операционная аренда в финансовой отчетности арендодателя. Активы, переданные в операционную аренду, должны отражаться на балансе арендодателя. По арендуемому объекту, продолжает начисляться амортизация на общепринятых для объектов других основных средств компании условиях. Если арендуемый объект представляет собой здание, сооружение, землю или комбинацию земли и недвижимости, он должен быть переведен в состав инвестиционной недвижимости. Срок аренды может быть изменен, а возникающие разницы рассматриваться как изменение бухгалтерских расчетов и относиться на счет «Прибыли или убытки».

Пример. Первоначальная стоимость объекта, сдаваемого в операционную аренду, составляет 100 000 руб., срок полезного использования – 10 лет. До подписания договора объект эксплуатировался в течение 5 лет, амортизационные отчисления составили 50 000 руб.

Условия эксплуатации арендатора позволяют сделать вывод, что срок полезного использования должен быть сокращен и составит не 5 лет, а 3 года. Тогда пересмотренный срок полезного использования – 8 лет (5 + 3). В бухгалтерском учете арендодателя данная ситуация отразится следующим образом.

Перевод объекта (реклассификация) в состав инвестиционной собственности (если объектом аренды является земля, здание или земля и здание):

Д-т сч. «Инвестиционная собственность, первоначальная стоимость» 100 000руб.

К-т сч. «Основные средства, первоначальная стоимость» 100 000 руб.

Реклассификация накопленной амортизации:

Д-т сч. «Основные средства, накопленная амортизация» 50 000 руб.

К-т сч. «Инвестиционная собственность, накопленная амортизация» 50 000 руб.

Пересчет накопленной амортизации выглядит следующим образом: 100 000/8 лет × 5 лет = 62 500 руб.

Таким образом, корректировка накопленной амортизации составит 12 500 руб. (62 500 руб. – 50 000 руб. = 12 500 руб.), что отразится в бухгалтерском учете следующим образом:

Д-т сч. «Прибыли и убытки, эффект изменения бухгалтерских оценок» 12 500 руб.

К-т сч. «Инвестиционная собственность, накопленная амортизация» 12 500 руб.

Начисление амортизации у арендодателя в течение действия договора аренды:

Д-т сч. «Расходы по имуществу в аренде» 12 500 руб.

К-т сч. «Инвестиционная собственность, накопленная амортизация» (100 000 руб./8 лет) 12 500 руб.

Доходы, получаемые от сдачи в аренду имущества, отражается на равномерной основе в течение срока аренды. Расходы на амортизацию, понесенные при получении арендного дохода, включаются в состав расходов.

В финансовой отчетности арендодатели обязаны раскрывать:

137. будущие минимальные арендные платежи по неаннулируемым договорам операционной аренды (в совокупности и по отдельности для периодов: 1 года; от года до 5 лет; после 5 лет);

138. совокупную условную арендную плату, признанную в качестве дохода в отчетном периоде;

139. общую информацию о договорах аренды, заключенных арендодателем.

Операции продажи с обратной арендой подразумевают продажу актива с его же последующей арендой. Тогда продавец актива является одновременно арендатором. Если аренда является финансовой, данная операция рассматривается как предоставление финансовых ресурсов арендатору, а актив выступает в качестве обеспечения. Таким образом, превышение выручки от продажи актива над его балансовой стоимостью не является доходом, а амортизируется в течение всего срока аренды.

Если аренда является операционной и операция осуществляется по справедливой стоимости, то возникшие в ходе продажи доходы или убытки отражаются в отчетности продавца-арендатора. Требования по отношению к раскрытию информации в отчетности аналогичны требованиям, предъявляемым к арендаторам и арендодателям, рассмотренным выше.