6.3. Перспективы развития российской системы бухгалтерского учета и отчетности

В первые годы реформирования российской учетной системы начала внедряться Государственная программа перехода Российской Федерации на принятую в международной практике систему учету и статистики в соответствии с требованиями развития рыночной экономики от 14 января 1992 г. в соответствии с распоряжением Председателя Верховного Совета РФ. Одним из основных направлений по ее исполнению стало создание и внедрение в практику нового плана счетов бухгалтерского учета, позволяющего:

• дать обобщающую характеристику наличия и движения основных и оборотных средств, материальных активов, долгосрочных вложений, фондов и резервов предприятия;

• собрать в обобщенном виде информацию о затратах по уставной деятельности и социально-бытовому обслуживанию работников;

• отразить движение денежных средств и ценных бумаг в национальной и иностранной валютах на расчетных, валютных и других счетах в банках на территории страны и за рубежом;

• обобщить информацию о финансовых результатах предприятия и состоянии средств, полученных извне на финансирование хозяйственной деятельности: кредитов банков, иных средств финансирования целевых мероприятий и др.

План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкция по его применению, утвержденные приказом Минфина СССР, от 1 ноября 1991 г. № 56 и введенные в действие с 1 января 1992 г., были разработаны при участии группы экспертов Министерства экономики и финансов СССР и Центра ООН по транснациональным компаниям. Практически одновременно с планом счетов приказом Минфина РФ от 20 марта 1992 г. № 10 было утверждено Положение о бухгалтерском учете и. отчетности.

Эти документы сыграли значительную роль на этапе перехода российского бухгалтерского учета и отчетности на принципы и методы, используемые в мировой учетной практике. В них регламентирован учет на предприятиях, обособленных в имущественном и организационном плане по отношению к собственникам, а предприятие не собирается прекращать свою деятельность в обозримом будущем. Таким образом, в начале 90-х годов прошлого столетия были провозглашены принципы имущественной обособленности, непрерывности деятельности, непротиворечивости, заимствованные в зарубежной учетной практике.

В работе по реформированию системы учета и отчетности были исследован опыт США и стран континентальной Европы и сделан выбор по ориентации на Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО).

Постановлением Правительства РФ от 5:августа 1992 г. № 552 было принято Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли. Бухгалтерский учет и налогообложение рассматривались в нем как единая система. Таким образом, принятый комплекс документов на начальном этапе реформирования бухгалтерского учета определил общие правила организации и ведения бухгалтерского учета в условиях рыночных отношений, которые были распространены на все предприятия, являющиеся юридическими лицами, независимо от подчиненности, формы собственности, видов деятельности. Они предусматривали право предприятий самостоятельно определять конкретные формы и методы организации учета и контроля исходя из организационно-правовой формы хозяйствования, отраслевых особенностей, специфики сферы и характера деятельности, квалификации персонала и др.

Практическая реализация такой самостоятельности впервые в российской практике выразилась в обязательной разработке собственной учетной политики предприятия на очередной отчетный год. В ней стали определяться правила и порядок учета заготовления и приобретения, материальных ценностей и их оценки, учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции, ее оценки и реализации, критерии отнесения предметов к основным средствам и малоценным и быстроизнашивающимся предметам, их износа и др. В составе учетной политики стал разрабатываться рабочий план счетов бухгалтерского учета предприятия. После утверждения руководителем учетной политики она приобретала статус юридического документа.

Важным шагом в области реформирования бухгалтерского учета и отчетности в России было: принятие Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика предприятия» (ПБУ 1/94), утвержденного приказом Минфина РФ от 28 июля 1994 г. № 100. В ПБУ 1/94 «Учетная политика предприятия» определялась необходимость применения в российской учетной практике таких принципов бухгалтерского учета, как последовательность применения учетной политики, полнота отражения в учете всех фактов хозяйственной деятельности, осмотрительность, приоритет содержания перед формой, непротиворечивость данных бухгалтерского учета, рациональность его ведения.

С принятием Федерального закона «О бухгалтерском учете» от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ общее методологическое руководство бухгалтерским учетом было возложено на Правительство РФ, а органы, которым предоставлено право регулирования бухгалтерским учетом, стали утверждать:

• планы счетов бухгалтерского учета и инструкции по их применению;

• положения (стандарты) по бухгалтерскому учету, устанавливающие принципы, правила и способы ведения организациями учета хозяйственных операций, составления и предоставления бухгалтерской отчетности;

• другие нормативные акты и методические указания по вопросам бухгалтерского учета.

В этот же период в России были приняты ПБУ 2/94 «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство», утвержденное приказом Минфина РФ от 20.12.1994 № 167, ПБУ 3/95 «Учет имущества и обязательств организации, стоимость которой выражена в иностранной валюте», утвержденное приказом Минфина РФ от 13.06.1995 № 50, и ПБУ 4/96 «Бухгалтерская отчетность организации», утвержденное приказом Минфина РФ от 8.02.1996 № 10.

Документом, имеющим существенное значение для реформирования учетной системы, явилась Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России, Она была одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине РФ и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров России 29 декабря 1997 г. В ней указано, что новая экономическая среда, связанная с изменением общественных отношений, определяет необходимость трансформации принципов бухгалтерского учета и основы построения системы бухгалтерского учета, базируется на последних достижениях науки и практики, ориентируется на модель рыночной экономики, опыт стран с развитыми производственными отношениями, отвечает стандартам финансовой отчетности, признанным мировым экономическим сообществом.

Концепция выражает мнение специалистов в области учета и отчетности по вопросам:

1. основной цели бухгалтерского учета – формировать информацию для внешних и внутренних пользователей, по определению понятия заинтересованных пользователей учетной информации, представлению круга информации, необходимой основным потребителям (инвесторам, работникам организаций, их представителям, заимодавцам, поставщикам и подрядчикам, органам власти, общественности);

2. основ организации бухгалтерского учета, характеризующихся допущениями имущественной обособленности организации, непрерывности ее деятельности, последовательности применения учетной политики, временной определенности фактов хозяйственной деятельности;

3. содержания информации бухгалтерского учета, финансового положения организации, финансовых результатов ее деятельности, изменениях в финансовом положении и представляемой в виде бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, отчета о движении денежных средств, соответствующих дополнительных данных;

4. требований к информации в бухгалтерском учете: полезности, обеспечиваемой ее уместностью, надежностью, сравнимостью;

5. состава информации бухгалтерского учета для заинтересованных пользователей, определяемого элементами учетной информации: имущества, кредиторской задолженности, капитала, представляемых в бухгалтерском балансе, доходов и расходов в отчете о прибылях и убытках, а также определения этих понятий;

6. критериев признания имущества, кредиторской задолженности, доходов и расходов;

7. оценки имущества, кредиторской задолженности, доходов и расходов исходя из суммы, по которой признается объект учета в бухгалтерской отчетности, являющейся фактической (первоначальной) стоимостью (себестоимостью), текущей (восстановительной) стоимостью (себестоимостью), текущей рыночной стоимостью (стоимостью реализации), дисконтированной стоимостью – величиной будущих денежных поступлений или их эквивалентов, за которую предположительно должен быть приобретен объект в ходе обычной хозяйственной деятельности.

Таким образом, разработанная концепция содержала теоретические основы учета, опирающиеся на передовой международный опыт, и явилась документом, определившим задачи по реорганизации российской системы бухгалтерского учета на длительный период.

Практическая реализация мероприятий по адаптации российской учетной системы к рыночным условиям хозяйствования начала осуществляться во исполнение Указа Президента РФ от 3 апреля 1997 г. № 278 «О первоочередных мерах по реализации Послания Президента РФ Федеральному Собранию «Порядок по власти – порядок в стране (О положении в стране и основных направлениях политики Российской Федерации)». Постановлением Правительства РФ от 6 марта 1998 г. № 283 была утверждена Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности. Исходя из содержания программы, необходима трансформация бухгалтерского учета в направлении соответствия современной системе общественных отношений и гражданско-правовой среды.

Во исполнение программы реформирования бухгалтерского учета в Распоряжении Правительства РФ от 22 мая 1998 г. № 587-р был утвержден План внедрения положений (стандартов) бухгалтерского учета в практику. В 1998 – 1999 гг. предполагалось разработать 22 стандарта по бухгалтерскому учету.

По состоянию на 1 октября 2010 г. принято и используется в практической работе 22 положения по бухгалтерскому учету (ПБУ), представляющих национальные бухгалтерские стандарты (ПБУ), соответствующие отдельным МСФО.

Решение задач создания новой правовой и нормативной основы регулирования бухгалтерского учета потребовало внедрения документов методического характера:

1. Методических рекомендаций по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина РФ от 30.12.1996 № 112.

2. Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина РФ от 13.10.2003 № 91н.

3. Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, средств, утвержденных приказом Минфина РФ от 28.12.2001 № 119н.

4. Методических рекомендаций по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию, средств, утвержденных приказом Минфина РФ от 21.03.2000 № 29н.

5. Методических рекомендаций по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, средств, утвержденных приказом Минфина РФ от 20.05.2003 № 44н.

6. Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, средств, утвержденных приказом Минфина РФ от 26.12.2002 № 135н.

7. Указаний по отражению в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, средств, утвержденных приказом Минфина РФ от 28.11.2001 № 97н и др.

В процессе реформирования учета в соответствии с программой был создан новый понятийный аппарат, отражающий мировые тенденции и условия рыночной экономики, выделены новые объекты бухгалтерского учета и созданы методики формирования информации о них. В процессе реформирования была выявлена целесообразность составления бухгалтерской отчетности отдельных юридических лиц и консолидированной отчетности групп организаций по МСФО.

В соответствии с программой реформирования бухгалтерского учета был создан Институт профессиональных бухгалтеров России (ИПБ России), представляющий некоммерческое партнерство, учрежденное высшими учебными, научными и общественными организациями. ИПБ объединил аттестованных профессиональных бухгалтеров и аудиторов, руководителей и ведущих специалистов бухгалтерских служб организаций, аудиторских и консалтинговых организаций, профессорско-преподавательский состав в области бухгалтерского учета, экономического анализа, аудита высших учебных заведений, специалистов финансового менеджмента.

Институт профессиональных бухгалтеров России как общественная профессиональная организация в 2001 г. принят в Международную федерацию бухгалтеров, а в Наблюдательном комитете Комитета по международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО) сформировано представительство России.

Институтом профессиональных бухгалтеров России с участием представителей Минфина РФ разработаны Положения об аттестации профессионального бухгалтера, Порядок проведения квалификационных экзаменов на аттестат профессионального бухгалтера. Разработанные документы используются для подтверждения, бухгалтерским сообществом профессионального уровня своих представителей в соответствии с принятой практикой развитых стран.

В 1998 г. сформирован Международный центр реформы бухгалтерского учета (МЦРБУ). Он является неправительственной некоммерческой организацией, координирующей предоставление международной технической помощи Межведомственной комиссии по реформированию бухгалтерского учета и финансовой отчетности. Межведомственная комиссия как связующее звено между Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО) и российскими регулирующими органами и профессиональными организациями включает представителей Минфина РФ, Банка России, Федеральной комиссии по ценным бумагам, Федеральной налоговой службы России, Росстата России и др.

В области становления бухгалтерской профессии, адекватной требованиям рыночной экономики, роста степени участия профессиональных организаций в регулировании вопросов бухгалтерского учета в 2003 г. был создан Фонд «Национальная организация по стандартам финансового учета и отчетности» (НСФО). Фонд представляет негосударственную организацию, объединяющую представителей профессий, имеющих отношение к составлению, аудиту и использованию данных финансовой отчетности, а также представителей регулирующих органов.

Цель НСФО – содействие внедрению в практику экономической деятельности России признанных и широко применяемых в мире стандартов финансового учета и отчетности, в частности международных стандартов финансовой отчетности (МСФО). Основными направлениями деятельности этого фонда являются разработка предложений по изменению законодательства РФ для уменьшения непроизводительной нагрузки на организации и устранения препятствий внедрению МСФО, информационная поддержка применения международных стандартов российскими организациями, участие в разработке МСФО через взаимодействие с Комитетом по МСФО, содействие образованию аудиторов и бухгалтеров в области МСФО.

В 2005 г. Национальная организация по стандартам финансового учета и отчетности предложила к обсуждению проект Федерального закона «О регулировании бухгалтерского учета и финансовой отчетности». В случае его принятия он должен применяться всеми организациями, зарегистрированными в качестве юридического лица в соответствии с законодательством Российской Федерации, за исключением бюджетных учреждений.

Согласно проекту закона о регулировании учета и финансовой отчетности ее обязаны составлять по МСФО (IFRS – International Financial Reporting Standards):

• организации, ценные бумаги которых допущены к обращению через организаторов торговли на рынке ценных бумаг;

• открытые акционерные общества;

• профессиональные участники рынка ценных бумаг;

• страховые организации;

• кредитные организации;

• пенсионные, инвестиционные и иные фонды;

• биржи.

Проект предусматривает также, что организации, которые будут составлять отчетность по МСФО в соответствии с нормами закона или в добровольном порядке, должны иметь право не формировать ее в соответствии с национальными стандартами.

Таким образом, можно утверждать, что во исполнение программы реформирования бухгалтерского учета и отчетности в России созданы общественные, негосударственные организации, деятельность которых поможет создать оптимальную систему регулирования учета и отчетности. Однако итоги реформирования бухгалтерского учета позволяют утверждать, что задача реформирования, связанная с расширением участия и усилением роли профессиональных организаций в развитии методического обеспечения бухгалтерского учета выполняется недостаточно, особенно для создания профессиональных рекомендаций отраслевого характера. Кроме того, исследования, проведенные Минфином России и ИПБ России в 2003 г., выявили недостатки реализации в практической работе новых подходов к ведению учета и раскрытию информации в бухгалтерской отчетности:

• избирательное применение новых правил бухгалтерского учета, влекущее не соответствие отчетности общим правилам, ее недостоверность, некомплектность;

• чрезмерное влияние на развитие бухгалтерского учета и применение положений по бухгалтерскому учету требований налогового законодательства;

• недостаточное участие аудиторского сообщества в процессе внедрения новых подходов в бухгалтерской отчетности и превалирование оказания услуг по подтверждению правильности расчета налогов и налоговой оптимизации;

• недопонимание собственниками и управленческим персоналом значения экономического обоснования решений по данным учета;

• несоответствие законодательной базы новым правилам учета и отчетности;

• становление рыночной инфраструктуры, не позволяющее реализовать новые требования к учету и отчетности.

В 2004 г. по решению Правительства РФ была разработана Концепция развития, бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, одобренная приказом Минфина России от 01.07.2004 г. Она было принята на период 2004 – 2010 гг., связана с благоприятными условиями дальнейшего развития бухгалтерского учета и отчетности, а также с тем, что в обществе созрело понимание необходимости повышения темпов перехода к использованию МСФО.

Кроме содержания концепции и направлений развития учетной системы в принятом документе представлены этапы развития бухгалтерского учета и отчетности в среднесрочной перспективе. На период 2004 – 2007 гг. они включают:

• обязательный перевод на МСФО консолидированной финансовой отчетности общественно значимых хозяйствующих субъектов, кроме тех, чьи ценные бумаги обращаются на фондовых рынках других стран и которые составляют такую отчетность по иным международно-признаваемым стандартам. Среди общественно значимых хозяйствующих субъектов выделяют открытые акционерные общества, иные организации, имеющие публично размещаемые (размещенные) и/или публично обращающиеся ценные бумаги, финансовые организации, работающие со средствами физических и юридических лиц, другие организации;

• утверждение основного комплекта российских стандартов индивидуальной бухгалтерской отчетности на основе МСФО;

• совершенствование принципов и требований к организации учетного процесса, а также базовых правил бухгалтерского учета, обеспечивающих формирование информации для составления индивидуальной и консолидированной финансовой отчетности;

• создание специального органа в рамках системы утверждения (одобрения) стандартов бухгалтерского учета и отчетности;

• создание основных элементов инфраструктуры применения МСФО;

• активизацию участия профессиональных общественных объединений в развитии и регулировании бухгалтерской и аудиторской профессии;

• усиление контроля обеспечения общественно значимыми хозяйствующими субъектами публичности консолидированной финансовой отчетности;

• совершенствование системы подготовки и повышения квалификации кадров, в том числе пользователей бухгалтерской отчетности;

• развитие международного сотрудничества в области бухгалтерского учета, отчетности, аудиторской деятельности.

В 2008 – 2010 гг. концепцией были предусмотрены следующие мероприятия:

• перевод на МСФО консолидированной финансовой отчетности остальных хозяйствующих субъектов, ценные бумаги которых обращаются на фондовых рынках других стран и которые составляют такую отчетность по иным международно-признаваемым стандартам;

• оценка возможности составления определенным кругом хозяйствующих субъектов индивидуальной бухгалтерской отчетности по МСФО вместо российских стандартов;

• укрепление и расширение сферы деятельности специального органа в рамках системы утверждения (одобрения) стандартов бухгалтерского учета и отчетности;

• дальнейшее повышение роли профессиональных общественных объединений в развитии и регулировании бухгалтерской и аудиторской профессий;

• развитие системы контроля обеспечения хозяйствующими субъектами публичности бухгалтерской отчетности;

• расширение сферы контроля качества бухгалтерской отчетности, в том числе подготовленной по МСФО.

Развитие системы бухгалтерского учета и отчетности в России в дальнейшем будет продолжаться также в направлении разработки положений по бухгалтерскому учету (ПБУ). Планируется принять национальные стандарты по следующим проблемам: подготовка промежуточной бухгалтерской отчетности, учет инвестиций в зависимые организации, учет инвестиций в простое товарищество, учет инфляционных ожиданий, формирование пояснительной записки, реорганизация предприятий, учет аренды и др. Дальнейшую работу по нормативному регулированию бухгалтерского учета планируется проводить в направлении совершенствования ПБУ в связи с пересмотром МСФО.