6.5. Методика бухгалтерского учета активов и обязательств по системе us gaap и составление финансовой отчетности
В состав краткосрочных активов в американской практике входят денежная наличность, краткосрочные инвестиции, дебиторская задолженность сроком погашения менее одного года, материальные запасы.
Денежная наличность – совокупность денежных средства в кассе, чеки, денежные переводы, вклады на текущих банковских счетах компании. Как денежная наличность на счете «Касса» могут учитываться также денежные средства на текущем счете в банке, которые являются компенсационным остатком и не могут быть использованы по усмотрению компании. Они предназначены для обеспечения выполнения условий договора с банком о предоставлении кредита.
Для учета денежной наличности может использоваться единый счет «Касса», а может быть открыто несколько счетов: учета наличности в кассе в национальной валюте, иностранной валюте, остатков денежных средств в банках в национальной и иностранной валюте, а также отдельный счет «Денежные средства, которые не могут быть использованы» и др. Все они явля-ются счетами активов. По дебету их отражается увеличение, а по кредиту – уменьшение денежных средств, принадлежащих компании. Так, при погашении дебиторской задолженности выполняется следующая корреспонденция:
Д-т сч. «Остатки денежных средств в банках в национальной валюте»
К-т сч. «Дебиторская задолженность по реализованным товарам».
Для получения доходов по свободным денежным средствам компании могут вкладывать их в срочные депозиты (депозитные сертификаты), государственные ценные бумаги (казначейские векселя), рыночные ценные, бумаги.
Депозитный сертификат – это ссуда временного излишка денежных средств, предоставленная банку на условиях платности (выплаты процентов) и оформленная специальным свидетельством. Эти краткосрочные инвестиции используют не только для получения дохода, но и для расчетов по текущим обязательствам.
Как и в российской учетной практике, краткосрочные инвестиции на дату их оприходования отражаются на счетах по фактической себестоимости бухгалтерской записью:
Д-т сч. «Краткосрочные инвестиции»
К-т сч. «Наличность в кассе в национальной валюте».
Доходы по краткосрочным инвестициям, учитывают по мере их поступления к инвестору – по кредиту счетов «Доходы по дивидендам» или «Доходы по процентам».
Формирование в учете рыночной стоимости краткосрочных инвестиций производится с помощью корректирующей записи. Она, с одной стороны, позволяет снизить стоимость инвестиций, а с другой – зафиксировать в учете убыток от снижения их стоимости. Таким образом, разница между фактической себестоимостью краткосрочных инвестиций и их рыночной стоимостью будет учтена следующей записью на последнюю дату перед составлением финансового отчета:
Д-т сч. «Потери по краткосрочным инвестициям»
К-т сч. «Поправки на снижение до рыночной стоимости краткосрочных инвестиций».
Товарные запасы – это все товары, приобретенные организацией для перепродажи, в том числе товары в пути. Товарные запасы обладают меньшей степенью ликвидности, чем финансовые активы, и поэтому в бухгалтерском балансе отражаются после статьи «Счета к получению».
Важным вопросом учета материальных запасов, впрочем, как и других объектов бухгалтерского учета, является их оценка. В американской бухгалтерской практике, ориентирующейся на принцип соотнесения доходов и расходов, основной целью учета материальных запасов является точное определение прибыли по видам деятельности, где они используются. Таким образом, задачей оценки материальных запасов является наиболее точное определение прибыли проданных продукции, работ, услуг, товаров, а не фактической себестоимости используемых для этого материальных ценностей.
Валовая прибыль от реализации товаров за отчетный период исчисляется как разница выручки от продаж и себестоимости товаров, реализованных за данный период. Себестоимость реализованных товаров рассчитывается как разница между себестоимостью товаров для продажи в данном периоде и себестоимостью запасов на конец отчетного периода (конечных запасов). Себестоимость конечных запасов переносится на следующий отчетный период как начальные запасы.
Учет материальных ценностей в американской практике может производиться двумя способами:
в системе периодического учета запасов;
в системе непрерывного учета запасов.
Система периодического учета характерна для многих компаний оптовой и розничной торговли и не требует большой трудоемкости ведения бухгалтерских записей. В этой системе не ведется аналитический учет материальных запасов в течение года. Для определения их себестоимости на конец отчетного года проводится обязательная инвентаризация, Фактическая себестоимость реализованных товаров в течение года исчисляется суммированием стоимости запасов на начало отчетного года и стоимости покупок в течение отчетного года за минусом стоимости запасов на конец отчетного года.
Система непрерывного учета запасов предполагает регистрацию данных о движении товаров по направлениям их приобретения и продажи. Этим обеспечивается расчет стоимости проданных товаров и их наличия на любую дату отчетного периода: такой учет ведут с применением компьютерных технологий и электронных устройств, считывающих маркировку товаров. Наличие электронных маркировок на промышленных и продовольственных товарах позволяет также строго контролировать приобретение товаров, их продажу, выполнение полученных заказов, остатки товаров на складах и торговых залах, контролировать движение наличных денежных средств.
В условиях непрерывного учета запасов в конце отчетного периода (обычно года) проводится их инвентаризация. Выявленные несоответствия вносятся в бухгалтерские документы: карточки, книги аналитического учета, а в случае выявления потерь на счетах, выполняют корреспонденцию:
Д-т сч. «Расходы по недостачам товарных запасов»
К-т сч. «Товары».
В условиях системы непрерывного учета запасов аналитический учет движения ценностей ведется по каждому наименованию, виду, модели, серии и другим признакам, позволяющим идентифицировать товары. Он организуется в карточке аналитического учета вручную или в компьютерной системе и содержит данные о приобретениях товара по датам, продаже, остатках, их стоимости, исчисленной методами ФИФО, ЛИФО и др.
Независимо от способа учета материальных запасов в учетной практике США существует несколько методов их оценки для формирования показателей финансовой отчетности и точного исчисления финансового результата. Применяемые методы подразделяются на две группы:
основанные на себестоимости (как наименьшей величине);
основанные на рыночных ценах.
Основными признаками, позволяющими в американской системе СААР отнести имущество компании к долгосрочным (необоротным) активам, являются следующие:
активы предполагается использовать в течение полезного срока службы, составляющего более одного года;
активы должны эксплуатироваться в самой компании;
активы не планируется перепродать.
Необоротными активами являются материальные и нематериальные активы.
Материальными считаются активы, обладающие физической формой. К ним относятся земля, основные средства, природные ресурсы.
Земля как объект материальных активов не является амортизируемым имуществом. Считается, что срок ее использования в хозяйственной деятельности не ограничен.
Основные средства изнашиваются, по ним начисляется амортизация, представляющая процесс распределения их стоимости по временным периодам.
Природные ресурсы добываются и используются в производстве как сырье. К ним относят нефть, газ, бокситы, марганцевые руды, железные руды и др. Такие ресурсы не подвергаются износу, а истощаются. В бухгалтерском учете происходит распределение их стоимости по временным периодам.
Нематериальные активы не имеют материально-вещественной (натуральной) формы. Они зачастую являются формой распределения права собственников обладаемых преимуществ в форме результатов интеллектуальной деятельности (авторских прав, прав на товарные знаки, торговые марки, знаки обслуживания и др.). К нематериальным активам в учетной практике США относят также гудвилл, составляющий устойчивую клиентуру, деловые связи, престиж торговых марок и прочих факторов, влекущих рост прибыльности компании. Нематериальные активы в большинстве подвержены износу, поэтому по ним начисляется амортизация.
Среди групп объектов материальных активов важную роль играют основные средства. Для их приобретения или создания компания производит капиталовложения. Они являются затратами (инвестициями), позволяющими получать прибыль в течение нескольких отчетных периодов (лет). К капиталовложениям относят также затраты на прирост или улучшение основных средств. Приростом (улучшением) основных средств является физическое расширение производственных мощностей, продление срока их эксплуатации, повышение производительности основных средств и др. Затраты на прирост основных средств увеличивают их стоимость и отражаются по дебету счетов основных средств.
Текущие расходы по основным средствам включаются в состав расходов учетного периода, не увеличивая стоимость основных средств. К ним относят расходы по операциям поддержания основных средств в работоспособном состоянии: чистка, смазка, наладка, ремонт, обслуживание и др.
Проведение капитального ремонта увеличивает срок эксплуатации объекта основных средств или его ликвидационную стоимость. Ликвидационной стоимостью считается часть балансовой стоимости, не включенная в состав текущих расходов в течение всего периода эксплуатации объекта, которая может быть возвращена по окончании срока его эксплуатации. В связи с этим расходы по капитальному ремонту уменьшают сумму начисленного износа бухгалтерской записью:
Д-т сч. «Накопленный износ»
К-т сч. «Касса».
Кроме того, капитальный ремонт продлевает срок эксплуатации объекта основных средств. Все это учитывается при расчете амортизации в последующих после проведения капитального ремонта учетных периодах.
Стоимость земли складывается из затрат по приобретению согласно расчетно-платежным документам (счетам, счетам-фактурам и др.), а также дополнительных затрат (комиссионных вознаграждений, посреднических расходов, расходов по планировке, благоустройству и др.). Эти расходы составляют первоначальную стоимость земельного участка и учитываются на счете «Земля».
Затраты по усовершенствованию земельного участка (строительству подъездных путей, оград, парковок, навесов для строительных материалов и др.) являются вложениями в объекты подлежащие эксплуатации в течение более короткого времени, чем земельный участок. Поэтому такие расходы относятся не на счет «Земля», а на синтетические счета: «Обустройство земельного участка», «Усовершенствование земельных участков» и подлежат амортизации.
Оценка объектов основных средств (зданий, сооружений, оборудования) определяется ценой покупки, суммой расходов по доставке, страхованию, перевозке, монтажу и других затрат, произведенных в процессе транспортировки и доведения приобретенного объекта до рабочего состояния, обеспечивающего нормальное функционирование основных средств.
Амортизация основных средств представляет отражение в системе бухгалтерского учета процесса их обесценения и позволяет осуществить сопоставление затрат по объектам основных фондов с доходами от их эксплуатации.
Учет расходов на амортизацию производится на контрактивных счетах, имеющих разные наименования: «Накопление амортизации», «Накопленный износ», «Затраты на износ (обесценение)» или «Амортизационные затраты», открываемых к счетам основных средств, на которых ведется учет балансовой стоимости (первоначальной, текущей или чистой стоимости реализации) основных средств, что дает возможность определить ее уменьшение (обесценение) в процессе эксплуатации.
В американской учетной практике предусмотрена возможность применения различных методов начисления амортизации основных средств, в каждом из которых используется принцип соотнесения доходов и расходов на их получение (рис. 12).
Рис. 12. Методы начисления амортизации основных средств в системе US СААР
Метод равномерного начисления износа (прямолинейный метод) является наиболее распространенным. Он основан на допущении, что износ объекта основных средств увеличивается равномерно в течение всего срока эксплуатации. Определение нормы и суммы амортизации за отчетный период происходит с учетом оценочной ликвидационной стоимости амортизируемого объекта. Поэтому сумма амортизации, относимая на издержки производства и обращения, более точно отражает перенесенную стоимость. При расчете суммы ежегодной амортизации первоначальную стоимость объекта основных средств корректируют (уменьшают или увеличивают) на сумму его оценочной ликвидационной стоимости. Следовательно, если ликвидационная стоимость списываемого объекта выражена показателем со знаком минус, эта величина не будет уменьшать собственный капитал компании, а будет возмещена в цене товара, работы, услуги.
Метод начисления износа в зависимости от количества часов непосредственного использования объектов основных средств основывается на том, что существует прямая зависимость между суммой начисленного износа и временем работы оборудования по изготовлению продукции, выполнению работ, оказанию услуг, продаже товаров, приносящих доход. Сумма амортизации или обесценение в час определяется делением первоначальной стоимости объекта, скорректированной на сумму оценочной ликвидационной стоимости, на общий рабочий ресурс оборудования в часах, указанный в технической документации. Для расчета суммы амортизации за отчетный период (квартал, год) величину амортизации за час работы умножают на количество часов, отработанных в этом периоде.
Метод учета износа в зависимости от объема выпускаемой продукции сродни методу расчета амортизации в зависимости от количества часов, проработанных объектом основных средств. Первоначальная стоимость так же, как и при других методах, корректируется на оценочную ликвидационную стоимость и делится на оценочный (планируемый) объем продукции в количественном выражении за весь период эксплуатации объекта. Исчисленная таким образом сумма износа на единицу продукции используется для расчета амортизации за отчетный период, исходя из количества выпущенной в нем продукции. Наиболее предпочтительными условиями применения метода являются незначительность морального износа основных средств, возможность надежного расчета планируемого количества продукции, ограничение срока полезного использования объекта количеством выпущенной на нем продукции.
Важным условием, определяющим выбор того или иного метода расчета амортизации основных средств, является учет степени точности сопоставления его первоначальной стоимости с доходами, полученными с его участием.
Кроме описанных методов расчета амортизации могут использоваться методы ускоренного начисления износа. В пользу необходимости применения этих методов свидетельствует то обстоятельство, что в первые годы эксплуатации объекта основных средств он может приносить больший доход, особенно при производстве новой, конкурентоспособной продукции, имеющей повышенные спрос и рентабельность. Расходы по ремонту и техническому обслуживанию новых объектов основных средств гораздо ниже, чем в последующие годы эксплуатации. По некоторым объектам основных средств за короткое время использования наступает моральный износ. В связи с этими факторами применение методов ускоренной амортизации является экономически целесообразным и оправданным.
Основными направлениями выбытия основных средств являются: ликвидация; продажа; обмен; дарение.
Операция ликвидации объекта основных средств совершается, когда он полностью изношен и его ликвидационная стоимость равна нулю или когда в компании принято решение о выбытии объекта, полезный срок службы которого истек. Сумма остаточной стоимости в момент списания будет представлять убыток от выбытия объекта основных средств и отражаться в бухгалтерском учете на дату выбытия записью:
Д-т сч. «Накопленный износ зданий»
Д-т сч. «Убытки от выбытия зданий»
К-т сч. «Здания».
Выбытие основных средств отражается в отчете о прибылях и убытках, а результат (прибыль или убыток) показывается как прочие доходы или расходы.
При продаже основных средств выручка от реализации сравнивается с их ликвидационной стоимостью (разностью между балансовой стоимостью объектов основных средств и суммой начисленной износа). В бухгалтерском учете она может идентифицироваться как прибыль или убыток. Затраты по разборке, демонтажу также влияют на сумму финансового результата от продажи основных средств. Они уменьшают прибыль или приводят к росту убытка.
Обмен объектами основных средств имеет место, если старые основные средства обменивают на новые объекты. Покупная цена снижается на стоимость старого объекта, представляющую сумму скидки (зачетной скидки) с продажной цены. Когда скидка больше остаточной стоимости обмениваемого объекта основных средств, возникает прибыль, а меньше – убыток.
В бухгалтерском учете убыток по обмену может быть отражен:
на счете убытков от обмена основных средств;
на счетах учета видов основных средств («Здания», «Машины и оборудование» и др.).
Дарение основных средств сопровождается отражением на счетах бухгалтерского учета компании-дарителя их рыночной стоимости, а разница между рыночной и балансовой стоимостью будет показана как прибыль или убыток.
Природные ресурсы, квалифицируемые как долгосрочные (необоротные) активы, являются невосполнимыми и истощаемыми. В связи с этим они имеют специфические особенности учета. Однако общие процедуры учета необоротных активов – исчисление капитализируемых затрат (стоимости приобретения) и постепенного их списания в соответствии с получаемыми доходами, – являются стандартными. Оценка нематериальных активов в учете и финансовой отчетности ведется по стоимости приобретения. Совокупность фактических затрат нематериальных активов, составляющих первоначальную стоимость покупки, содержит также расходы на подготовку объекта к использованию для извлечения ожидаемой экономической выгоды. Стоимость приобретения исчисляется по текущей рыночной цене этого актива или тех, которые были переданы взамен. Основным принципом, используемым для оценки полученного нематериального актива взамен других активов, является достоверность. Если невозможно достоверно определить стоимость обмениваемых ценностей, балансовая стоимость исчисляется в самой компании-получателе.
Нематериальные активы по срокам использования подразделяются на следующие группы:
нематериальные активы, имеющие определенный срок службы (авторские права, патенты и др.);
нематериальные активы, по которым не представляется возможным установление лимита срока службы или которые его не имеют (торговые марки, гудвилл (деловая репутация), франшизы, формула, процесс и др.).
По нематериальным активам с ограниченным сроком службы амортизация начисляется в течение всего срока использования прямолинейным методом, кроме ситуации, когда для целей достоверного представления данных о деятельности компании более целесообразно использование другого метода. Расчет амортизации нематериальных активов прямолинейным способом производится равными долями в течение всего срока использования.
Нематериальные активы, не имеющие лимита срока службы, в системе US СААР списываются путем начисления амортизации в течение разумного срока их службы, установленного компанией-правообладателем, но не более 40 лет. Поскольку в процессе списания стоимости активов возникают неопределенности, связанные с определением срока службы, в системе US СААР ежегодно проводят переоценки балансовой стоимости, а также уточняют сроки использования объектов. Изменения срока полезного использования каждого нематериального актива отражают в учетной политике компании.
При способе учета амортизации на счетах учета текущих расходов сумма ее начисления будет отражена бухгалтерской записью:
Д-т сч. «Начисленные расходы по амортизации нематериальных (неосязаемых) активов, авторские права»
К-т сч. «Амортизация, авторские права».
Когда используется вариант без отражения начисленной амортизации на специальном счете, выполняется следующая корреспонденция:
Д-т сч. «Начисленные расходы по амортизации нематериальных (неосязаемых) активов, авторские права»
К-т сч. «Авторские права».
Если нематериальный актив потерял практическую ценность до истечения срока использования, его остаточная стоимость списывается на убыток бухгалтерской записью:
Д-т сч. «Прибыли и убытки»
К-т сч. «Авторские права».
Краткосрочные и долгосрочные обязательства составляют привлеченный капитал и являются возможными будущими потерями экономических доходов при наличии принятых в прошлом обязательств по передаче в будущем материальных ценностей или по оказанию услуг хозяйственному субъекту.
Обязательства фиксируются в бухгалтерском учете по мере их возникновения и оцениваются суммой денежных средств или товаров, необходимых для их погашения.
В зависимости от срока возврата образовавшихся обязательств, долгов они подразделяются на краткосрочную и долгосрочную задолженность.
Долги, срок погашения которых планируется в течение года или одного хозяйственного цикла, являются краткосрочными обязательствами. Кроме того, важнейшим условием краткосрочных обязательств является погашение ресурсами, которые могли быть использованы в текущей деятельности компании. Основными видами краткосрочных обязательств являются: задолженность поставщикам, векселя выданные, задолженность по дивидендам, налоговые платежи, доходы будущих периодов, текущая часть долгосрочной задолженности.
Обязательства по кредиторской задолженности, ожидаемой к погашению по окончании года, следующего после даты последнего бухгалтерского баланса должника или обычного хозяйственного цикла, относят к долгосрочным обязательствам.
Краткосрочные пассивы (обязательства) являются фактическими, когда они сформировались по условиям контракта, договора, норм законодательства. Сумма задолженности по ним точно подсчитывается.
Кредиторская задолженность поставщиков товаров, работ, услуг, продукции отражается в балансе по статье «Счета к оплате» в соответствии с полученными от контрагентов счетами.
Краткосрочные векселя используются для оплаты поступивших товаров и оказанных услуг компании, а также погашения текущей части долгосрочной задолженности. Характерная особенность вексельного обращения – обеспечение этих ценных бумаг конкретным имуществом компании, размещающей векселя. Они классифицируются как процентные и беспроцентные векселя.
Процентные векселя содержат указание ставки процента по товарному кредиту. Беспроцентные векселя имеют ставку процента, соответствующую рыночной или среднему уровню доходности краткосрочных финансовых вложений.
Проценты по выданным векселям могут быть представлены отдельно от суммы векселя или оплачены заранее.
Если процент по векселю отражен отдельно от вексельной суммы, то при его выдаче взамен товаров выполняют бухгалтерскую запись на сумму векселя и процентов по нему:
Д-т сч. «Товары»
К-т сч. «Векселя выданные»,
а при оплате суммы задолженности по векселю:
Д-т сч. «Векселя выданные»
Д-т сч. «Расходы по процентам векселей выданных»
К-т сч. «Денежная наличность».
Задолженность по векселю будет учтена корреспонденцией:
Д-т сч. «Товары»
Д-т сч. «Проценты по векселю, оплаченные авансом»
К-т сч. «Векселя выданные».
После оплаты векселя в учете будут сделаны следующие записи:
на сумму погашения общей задолженности по векселю:
Д-т сч. «Векселя выданные»
К-т сч. «Денежная наличность»;
на сумму процентов:
Д-т сч. «Расходы по процентам векселей выданных»
К-т сч. «Проценты по векселю, оплаченные авансом».
Беспроцентные векселя заемщика содержат его фактическую стоимость, включающую номинальную стоимость векселя и сумму процентов по нему. Заемщик в виде процента (дисконта) по векселю получает разницу между его фактической и номинальной стоимостью.
Задолженность по дивидендам на обыкновенные акции возникает с момента объявления советом директоров акционерного общества (корпорации) намерения о выплате до момента полного погашения задолженности акционерам. Дивиденды выплачиваются в течение учетного периода или операционного цикла работы компании, поэтому до полного погашения задолженности учитываются и отражаются в финансовой отчетности как краткосрочные обязательства.
Текущая часть долгосрочных обязательств – это задолженность, подлежащая погашению в течение одного цикла деятельности или в течение года после даты составления последнего баланса за счет текущих активов. Сумма долгосрочных обязательств корректируется на величину тех из них, которые переходят в разряд краткосрочных пассивов.
Доходы будущих периодов (предоплаченные доходы) возникают, если по условиям договора в счет будущих услуг, работ и поставленных покупателю товаров компания получает от него аванс. Перечисление аванса или полной стоимости услуги, работы может быть следствием организационных особенностей деятельности – оплата стоимости проезда в транспорте, туристической путевки, проживания в гостинице и другое или условий договора – оплата арендных платежей, получение авансов покупателей до начала изготовления заказа, выполнения работы и др.
Поскольку одним из принципов формирования отчета о прибылях и убытках в американской практике является принцип соотнесения доходов и расходов в одном отчетном периоде, полученные доходы отражаются в бухгалтерском учете как увеличение денежных средств (дебет счета «Денежная наличность») и рост краткосрочных обязательств. Для учета предоплаченных доходов могут открываться пассивные счета – «Доходы будущих периодов», «Незаработанные доходы», «Незаработанный доход, строительство», «Незаработанный доход, долгосрочная аренда», «Доходы, полученные авансом». После оказания услуг, поставки товаров, продукции эти счета закрываются счетами выручки (доходов) от продаж.
Одним из видов краткосрочных обязательств зарубежных компаний является задолженность по заработной плате. Начисленная заработная плата является значительной частью расходов, подверженных контролю со стороны работников, руководства компании, финансовых и налоговых органов.
Среди обязательств по оплате труда возникают три группы краткосрочной задолженности:
задолженность по выплате заработной платы;
обязательства по налогам из заработной платы;
задолженность по другим видам удержаний из заработной платы.
Задолженность по выплате заработной платы формируется либо в зависимости от отработанного времени и установленной почасовой ставки, либо исходя из сдельной фактической выработки. Управленческому персоналу заработная плата начисляется в зависимости от отработанного времени с установлением недельного, месячного или годового оклада.
Налоги из заработной платы работников американские компании удерживают в пользу государственных органов. Такими налогами в США являются налоги в фонды социального страхования, федеральный подоходный налог, подоходный налог, установленный правительством штата. За счет средств фонда социального страхования выплачиваются пенсии по старости, пособия по временной нетрудоспособности, в связи с потерей кормильца, пособия для госпитализации больных, оказания медицинской помощи лицам, старше 65 лет и др. Кроме обязательных удержаний из заработной платы работников по их просьбе могут перечисляться денежные средства в пенсионный фонд, страховые взносы органам здравоохранения, на счета в банках.
Все начисления и удержания из заработной платы регистрируются в лицевых счетах, открываемых на каждого работника.
Кроме фактических краткосрочных пассивов среди долгов выделяются оценочные обязательства. Сумма этих краткосрочных обязательств не может быть точно определена. Она рассчитывается, исходя из хозяйственного опыта компании и показателей ее деятельности в прошлых отчетных периодах. Среди оценочных обязательств учитывают налоги на прибыль, задолженность по выполнению гарантийных обязательств по проданной продукции, налоги на имущество, оплату отпусков, задолженность по стимулированию продаж и др.
Наряду с фактическими и оценочными краткосрочными обязательствами в американской практике выделяют также условные обязательства.
Условное обязательство представляет:
возможное обязательство, возникающее из прошлых событий и существование которого будет подтверждено только наступлением одного или нескольких неопределенных будущих событий, полный контроль над которыми у компании отсутствует;
текущее не признанное компанией обязательство, возникающее из прошлых событий, в связи с отсутствием полной уверенности, что для урегулирования обязательства потребуется выбытие ресурсов и сумма обязательства может быть надежно определена.
Причинами возникновения условных обязательств могут быть судебные иски, предъявленные компании, гарантии, выданные сторонним юридическим лицам, ликвидация направлений (географических, отраслевых сегментов) деятельности и др.
Наряду с краткосрочными обязательствами в качестве источника финансирования деятельности (заемного капитала) компании используют долгосрочные обязательства. Они формируются на срок превышающий один год начиная с даты последнего бухгалтерского баланса или один цикл деятельности компании-должника. Видами долгосрочной задолженности являются выпущенные облигации, долгосрочные векселя, долговые расписки, закладные, долгосрочная аренда, пенсионные обязательства и др. Наиболее существенным источником финансирования деятельности компаний США являются облигации.
Облигации представляют ценные бумаги, согласно которым в установленный срок должник погасит сумму долга и проценты по нему. Проценты по облигациям выплачиваются периодически, один или два раза в год.
Исходя из степени обеспечения гарантией, американские компании выпускают обеспеченные и необеспеченные облигации. Обеспеченные являются гарантированными для кредиторов, поскольку в качестве обеспечения по ним выступают группы активов или отдельные объекты имущества. Необеспеченные облигации фактически выступают обычным кредитом.
Для выпуска и размещения облигаций необходимо получить разрешение органов власти. Оно является основанием для бухгалтерской записи на счетах «Облигации к оплате» или «Обязательства по облигациям». Записи производят в журнале учета долгосрочной задолженности, журнале учета долгосрочной задолженности по облигациям или журнале учета облигаций. Журналы предназначены для фиксации суммы выпущенных облигаций, процентов, сроков их выплаты, времени, на которое выпущен облигационный заем, и даты его окончательного погашения. Эти сведения вместе со списком всех произведенных выпусков облигаций, а также гарантий по ним отражаются в пояснениях к финансовой. отчетности компании-кредитора.
Выпуск и размещение (продажа) облигаций сопровождаются расходами, которые могут включать стоимость заказа на изготовление (печать) облигаций, оплату специальных агентов, размещающих и реализующих облигации, стоимость рекламной акции и др. Эти расходы не списываются единовременно, а распределяются на весь период облигационного займа. Для этого ведется специальный синтетический счет, который закрывается по мере списания расходов на сумму уменьшения выручки от продажи облигаций.
При продаже облигаций компания-должник выполняет следующие журнальные записи на величину номинальной стоимости облигаций:
Д-т сч. «Денежная наличность»
К-т сч. «Обязательства по облигациям».
Для учета расходов процентов по облигациям, выплачиваемым один или два раза в год, в американской учетной практике могут использоваться счета «Расходы на выплату процентов» или «Расходы по процентам на облигации». Выплата процентов будет отражаться следующей корреспонденцией:
Д-т сч. «Расходы на выплату процентов»
К-т сч. «Денежная наличность».
Погашение основного долга по облигациям:
Д-т сч. «Обязательства по облигациям»
К-т сч. «Денежная наличность».
Долгосрочная аренда также является видом долгосрочного долга компании. Это связано не только с рассрочкой платежа по используемым активам, но и с тем, что арендная плата часто полностью освобождается от налогообложения. После истечения срока аренды объекты основных средств переходят в собственность арендатора.
Поскольку у компании-арендатора в связи с такой арендой растут как активы, так и обязательства, в системе US СААР долгосрочная аренда рассматривается как капитализируемая. В бухгалтерском учете арендатора отражаются активы и обязательства по платежам арендодателю в течение срока аренды в соответствии с договором. Сумма платежа составляет совокупность части суммы долга по аренде объекта основных средств и расходов по процентам за рассрочку платежа. Арендатор рассчитывает и ведет учет амортизации долгосрочно арендуемых объектов.
Формами организации хозяйственной деятельности в США являются единоличное владение (индивидуальное предприятие), товарищество (партнерство) и корпорация (акционерная компания).
При единоличном владении в бухгалтерском учете открываются два счета капитала:
«Вложения капитала».
«Изъятие капитала».
На стоимость ресурсов, поступивших в качестве вклада в уставный капитал, производят запись:
Д-т сч. «Денежная наличность в кассе», «Остатки денежных средств в банках в национальной валюте»
К-т сч. «Вложения капитала».
Изъятие капитала владельцем может рассматриваться как начисление ему заработной платы или возникновение задолженности по доходам (дивидендам) на капитал, что оформляется бухгалтерской записью:
Д-т сч. «Изъятие капитала»
К-т сч. «Начисленная заработная плата к оплате».
Учет капитала товарищества ведется отдельно по каждому партнеру. Для этого открываются отдельные счета вложения капитала и изъятия капитала. Юридические основания деятельности товарищества закрепляются договором. Вносимые партнерами ресурсы для совместной деятельности (денежные средства, товарно-материальные ценности, основные средства, нематериальные активы и др.) оцениваются в соответствии с договором по справедливой рыночной стоимости на дату передачи. Поступление активов по договору товарищества увеличивает сумму вложенного капитала и отражается записью:
Д-т сч. «Нематериальные активы», «Наличные денежные средства», «Основные средства» и др.
К-т сч. «Вложения капитала».
Причем счет «Вложения капитала» открывается на каждого партнера.
Суммы, начисленные партнерам по результатам деятельности за отчетный период, отражаются в бухгалтерском учете записью:
Д-т сч. «Прибыли и убытки»
К-т сч. «Изъятие капитала».
Если полученная прибыль остается в товариществе и увеличивает капитал, то выполняется следующая корреспонденция:
Д-т сч. «Прибыли и убытки»
К-т сч. «Вложения капитала».
В случае прекращения хозяйственной деятельности товарищества производится его ликвидация. Она осуществляется в соответствии с процедурами, закрепленными законодательством США и договором товарищества.
В процессе работы по ликвидации активы, принадлежащие компании, продаются. Вырученные суммы используются для погашения обязательств товарищества, а оставшиеся средства распределяются среди партнеров.
Распределение прибыли среди партнеров будет зарегистрировано в учете корреспонденцией:
Д-т сч. «Вложенный капитал партнеров»
К-т сч. «Денежная наличность в кассе».
Полученные от продажи активов убытки списываются за счет капитала партнеров:
Д-т сч. «Вложенный капитал партнеров»
К-т сч. «Прибыли и убытки от продажи активов».
Когда сумма убытка от реализации имущества превышает сумму капиталов партнера или всех партнеров в товариществе, члены товарищества покрывают эти убытки за счет личных средств, что отражается на счетах бухгалтерского учета записью:
Д-т сч. «Денежная наличность в кассе»
К-т сч. «Вложения капитала партнеров».