1.2. Фактори та резерви, як головна категорія економічного аналізу діяльності туристичного підприємства

Головними категоріями аналізу є фактори й резерви. Фактор — це рушійна сила будь-якого процесу або явища, який визначає їхній характер і результат. Інакше кажучи, фактор — це причина, яка впливає на певний результат (наслідок).

У туристичній діяльності існує багато причинно-наслідкових зв'язків, а отже й факторів. Виходячи із завдань аналізу господарської діяльності важливе значення має класифікація, у якій фактори діляться на внутрішні, або контрольовані підприємством (вони, у свою чергу, підрозділяються на основні й другорядні), і зовнішні, малоконтрольовані або взагалі неконтрольовані (рис.1.1).

Порушення господарської дисципліни

Рис. 1.1 Класифікація факторів для аналізу результатів діяльності підприємства

Внутрішніми основними називаються фактори, що теоретично визначають результати роботи підприємства. Внутрішні другорядні фактори хоча й впливають на узагальнюючі показники, але не зв'язані безпосередньо із сутністю розглянутого показника, наприклад порушення господарської й технологічної дисципліни. Зовнішні фактори не залежать від діяльності підприємства, але кількісно визначають рівень використання виробничих і фінансових ресурсів даного підприємства.

Згідно з елементами праці розрізняють трудові й матеріальні фактори. Останні складаються із сировинних, енергетичних, водних, факторів основних засобів і таке інше.

Залежно від місця дії, фактори можуть бути внутрішньо-господарськими, галузевими, регіональними, національно-господарськими. Розрізняють також фактори кількісні і якісні, інтенсивні й екстенсивні, об'єктивні й суб'єктивні, загальні (комплексні) і одиночні (специфічні), основні й другорядні.

Фактор завжди має не тільки величину, але й напрямок дії. Тому розрізняють позитивні й негативні фактори. З останніми часто зв'язують резерви виробництва; фактор — це попередник виникнення резервів виробництва. Під дією трудових або енергетичних факторів ресурси виробництва починають взаємодіяти й, зрештою, трансформуються в матеріальні блага, продукцію. При цьому частина ресурсів залишається невикористаної або витрачається нераціонально. У зв'язку із цим виникає резерв виробництва.

Існує два підходи до визначення категорії “резерв”:

Резерв — це запас ресурсів, який свідомо не витрачається й підтримується на певному рівні як засіб, який забезпечує надійність і безперервність роботи будь-якої системи (страховий запас);

Резерв — це невикористана або упущена можливість, наприклад, ріст обсягу виробництва, поліпшення якості, підвищення рентабельності й таке інше.

Резерви в повному обсязі можна виміряти розривом між досягнутим і можливим рівнем використання ресурсів. Класифікують резерви по різних ознаках. Основний принцип класифікації виробничих резервів – по джерелах ефективності виробництва, які зводяться до трьох основних груп:

доцільна діяльність, або праця;

предмет праці;

засобу праці.

Науково обґрунтована організація виробничого процесу вимагає пропорційної наявності й використання матеріальних (засобів праці й предметів праці) і трудових ресурсів. Обсяг виробництва лімітується тими факторами або ресурсами, наявність яких мінімальна. У сучасних умовах господарювання «вузьким місцем» у розвитку виробництва можуть бути трудові, матеріальні й особливо фінансові ресурси.

Під виробничим потенціалом підприємства розуміється максимально можливий випуск продукції по якості й кількості в умовах ефективного використання всіх засобів виробництва й праці, наявних у розпорядженні підприємства. Максимально можливий — це значить при досягнутому й наміченому рівні техніки, технології, при повному використанні встаткування, при передових формах організації виробництва й стимулювання праці. На відміну від виробничої потужності виробничий потенціал підприємства характеризується оптимальним, у даних умовах науково-технічного прогресу, використанням усіх виробничих ресурсів (як застосовуваних, так і споживаних). Сукупний резерв підвищення ефективності виробництва на підприємствах характеризується різницею між виробничим потенціалом і досягнутим рівнем випуску продукції.

З позиції підприємства й залежно від джерел утворення розрізняють зовнішні й внутрішньогосподарські резерви. Під зовнішніми резервами розуміються загальні народно-господарські, а також галузеві й регіональні резерви. Прикладом використання резервів у народному господарстві служить залучення капіталовкладень у ті галузі, які дають найбільший економічний ефект або забезпечують прискорення темпів науково-технічного прогресу. Використання зовнішніх резервів, безумовно, позначається на рівні економічних показників підприємства, але головним джерелом підвищення ефективності роботи підприємств, як правило, є внутрішньогосподарські резерви.

Використання виробничих і фінансових ресурсів підприємства може носити як екстенсивний, так і інтенсивний характер. Екстенсивне використання ресурсів і екстенсивний розвиток орієнтуються на залучення у виробництво додаткових ресурсів. Інтенсифікація економіки полягає насамперед у тому, щоб результати виробництва росли швидше, чим витрати на нього, щоб, утягуючи у виробництво порівняно менше ресурсів, можна було добитися більших результатів. Базою інтенсивного розвитку є науково-технічний прогрес. Аналіз інтенсифікації виробництва вимагає класифікації факторів екстенсивного й інтенсивного розвитку (рис. 1.2).

Фактори розвитку виробництва
Екстенсивні	Інтенсивні
Збільшення кількості засобів праці Збільшення кількості предметів праці Збільшення чисельності робочої сили Збільшення часу викоритсання засобів праці Збільшення часу використання робочої сили Збільшення тривалості функціонування основних виробничих засобів Збільшення тривалості функціонування оборотних виробничих засобів Усунення невиробничого використання засобів та предметів праці, робочої сили Збільшення обсягів випуску та реалізації Збільшення майна підприємства	Удосконалення засобів праці, що використовуються Удосконалення предметів праці, що використовуються Удосконалення робочої сили, що використовуються, технологій та організації виробництва Удосконалення організації праці Удосконалення організації управління Удосконалення використання основних виробничих засобів Прискорення зворотності оборотних виробничих засобів

Рис.1.2. Класифікація факторів інтенсивного й екстенсивного розвитку виробництва

Існує багато підходів до групування резервів (табл. 1.3).

Таблиця 1.3

Класифікація резервів підвищення ефективності виробництва, що використовуються при аналізі

№ з/п	Класифікаційна ознака	Вид резерву
1	Стадія процесу відтоверення	В сфері виробництва В сфері обігу
2	Стадія життєвого циклу	Передвиробнича Виробнича Експлуатаційна Утилізаційна
3	Спрсіб виявлення	Явні Скриті
4	Вплив на кінцевий результат	Резерви збільшення обсяга випуску продукції Резерви удосконалення структури й асортименту виробів Резерви поліпшення якості Резерви зниження собівартості продукції Резерви збільшення прибутковості підприємства Резерви укрупнення фінансового стану Резерви підвищення рівня рентабельності
5	Термін використання	Поточні Перспективні
6	Моменти процесу праці	Поліпшення використання трудових ресурсів Поліпшення використання основних засобів Поліпшення використання предметів праці

Відповідно до класифікації резервів по найважливіших факторах підвищення інтенсифікації й ефективності виробництва підприємства планують шляхи пошуку й мобілізації резервів, тобто становлять плани організаційно-технічних і фінансових заходів щодо виявлення й використання резервів.

Класифікують резерви також по кінцевим результатам, на які ці резерви впливають. Розрізняють наступні резерви:

підвищення обсягу продукції;

удосконалювання структури й асортиментів виробів;

поліпшення якості;

зниження собівартості продукції по елементах витрат, або по статтях витрат, або по центрах відповідальності;

підвищення прибутковості продукції;

підвищення рівня рентабельності й зміцнення фінансового становища.

При зведеному підрахунку резервів важливо виключити дублювання й подвійний рахунок, для чого слід строго дотримуватися певні принципів класифікації резервів. Так, резерви збільшення обсягу й підвищення якості продукції, а також резерви зниження собівартості одночасно є резервами підвищення прибутки й рівня рентабельності господарювання.

Для раціональної організації пошуку резервів важливе значення має їхнє угруповання по стадіях процесу відтворення (постачання, виробництво й збут продукції), а також по стадіях створення й експлуатації виробів (передвиробнича стадія – конструкторська й технологічна підготовка виробництва; виробнича стадія – освоєння нових виробів і нових технологій у виробництві; експлуатаційна стадія – споживання виробу).

По строку використання резерви підрозділяються на поточні (реалізовані протягом даного року) і перспективні (які можна реалізувати в більш далекій перспективі) [21, с.17].

По способах виявлення резерви класифікуються на явні (ліквідація очевидних втрат і перевитрат) і сховані, які можуть бути виявлені шляхом глибокого економічного аналізу, його особливих методів, наприклад порівняльного міжгосподарського аналізу, функціонально-вартісного аналізу.

Можливі й інші принципи класифікації резервів, їх необхідність визначається конкретними умовам і в завданнями кожного підприємства. Для побудови механізму пошуку резервів можна сформулювати наступні умови раціоналізації їх виявлення й мобілізації:

масовість пошуку резервів, тобто необхідність залучення в пошук резервів усіх працівників у порядку виконання ними своїх службових обов'язків, розгортання змагання й поширення накопиченого досвіду;

визначення провідної ланки підвищення ефективності виробництва, тобто виявлення тих витрат, які становлять основну частину собівартості продукції й скорочення яких може дати саму більшу економію;

виділення «вузьких місць» у виробництві, які обмежують темпи зростання виробництва й зниження собівартості продукції;

облік типу виробництва, аналіз резервів рекомендується вести в масовім виробництві в послідовності: виріб – вузол – деталь операція, в одиничнім виробництві – по окремих операціях виробничого циклу;

одночасний пошук резервів по всіх стадіях життєвого циклу об'єкта або виробу;

визначення комплектності резервів для того, щоб економія матеріалів, наприклад, супроводжувалася економією праці й часу використання встаткування.

3. Фінансова звітність - інформаційна база аналізу фінансово-господарської діяльності підприємства

Аналіз фінансово-господарського стану підприємств, виявлення закономірностей і тенденцій у розвитку базуються на дослідженні показників їх фінансової звітності. Процеси прийняття рішень, що мають фінансово-економічний характер, базуються насамперед на роботі з конкретною фактичною інформацією, представляє собою показники фінансового стану, що розраховуються на основі даних бухгалтерської звітності. Ці дані є, як правило, вимірними вартісними показниками, що характеризують події фінансово-господарчої діяльності. Загальна порівнянність показників бухгалтерської звітності, обумовлена єдиним вартісним характером.

Стан бухгалтерського обліку у великій мері визначає і якість аналізу фінансово-господарчої діяльності підприємства. При цьому слід виділити два аспекти даної проблеми.

По-перше, стан методологічної бази бухгалтерського обліку. У цьому плані українська фінансова звітність наближається до світових стандартів. Складність процесу переходу до міжнародних стандартів обліку обумовлюється головним чином тим, що це необхідно здійснити в умовах реальної економічної діяльності (взаємних розрахунків між підприємствами, визначенні їх фактичних фінансових результатів, розрахунків податкових відрахувань). Досвід показує, що за таких умов більш доречним є поетапне еволюційне вдосконалення системи фінансової звітності, що дозволяє уникнути помилок або знизити збиток.

По-друге, стан обліку на конкретному підприємстві. Незважаючи на те що в цей час створені всі передумови для можливого функціонування ефективної системи фінансового обліку (є методичні розробки, комп'ютерні програми, засоби обчислювальної техніки), спостерігається суттєво складна ситуація. Досвідчені інвестори знають, що на будь-якому підприємстві існує ряд областей, які узагальнюють дані про ефективність його керування. Однієї з таких областей є організація фінансової звітності й фінансового аналізу. Якщо на підприємстві певного розміру не застосовується сучасна й адекватна масштабам його діяльності система організації бухгалтерського обліку, тому який би конкурентоспроможною не була продукція або технологія, рівень менеджменту задовільним визнати не можна. Треба відзначити, що потенційні інвестори, як правило, приділяють увагу на організацію діяльності фінансово-бухгалтерської служби підприємства. При цьому інвестори оцінюють рівень технічної, насамперед комп'ютерної, оснащеності фінансово-бухгалтерських підрозділів, ступінь використання ними спеціальних програмних продуктів.

У методологічному плані бухгалтерська звітність із метою підвищення ефективності і якості прийнятих управлінських рішень повинна відповідати наступним вимогам: забезпечувати порівнянність показників, своєчасність даних, їхня точність і об'єктивність, повноту, ясність і доступність, економічність і раціональність.

Порівнянність показників необхідна для контролю й зіставлення із плановими показниками.

Своєчасність обліку важлива для забезпечення можливості використання в оперативному керуванні підприємством. Якщо дані несвоєчасні, вони втрачають свою практичну значимість як деякі інформаційні орієнтири при прийнятті управлінських рішень.

При відсутності точної й об'єктивної облікової інформації не може бути здійснений досить об'єктивний аналіз і прийняті ефективні управлінські рішення.

Велике значення з погляду створення ефективної системи керування має повнота даних, яка забезпечується суцільною реєстрацією всіх господарських операцій підприємства.

Ясність і доступність обліку мають особливе значення для залучення всіх зацікавлених осіб у співробітництві.

Економічність і раціональність обліку обумовлені необхідністю мінімальних витрат при його організації.

Еволюція методології бухгалтерського обліку прослідковується в змінах положень основних документів, що регламентують порядок організації й ведення бухгалтерського обліку. У Положеннях стандартах бухгалтерського обліку сформульовані принципи оцінки майна, зобов'язань і господарських операцій, що дозволяють уникнути видхилень у вартісній оцінці активів підприємств. Посилення ринкових принципів української економіки, її інтегрованість у світовий ринок є основними факторами, що обумовлюють необхідність переходу у фінансовій звітності на міжнародні стандарти. У той же час облік реалізації продукції касовим методом, тобто за фактом вступу коштів за продану продукцію, дозволяє трохи знизити вплив податкового навантаження, що в реальних умовах і є визначальним у виборі облікової політики для більшості підприємств, у тому числі й у сфері туризму.

В галузі туризму останнім часом ведеться активне методичне обгрунтування проблем обліку витрат, розрахунків фактичної й формування планової собівартості виробництва, просування й реалізації туристичних продуктів. Фахівцями галузі розроблені Методичні рекомендації із планування, обліку й калькулюванню собівартості продукції (робіт, послуг) і формуванню фінансових результатів у сфері туризму, у яких з урахуванням галузевої специфіки перераховані різні види витрат на виробництво туристичного продукту і які відповідають загальним вимогам до класифікації витрат (насамперед відображених у Положенні про склад витрат на виробництво й реалізацію продукції (робіт, послуг), що включаються в собівартість продукції (робіт, послуг), і про порядок формування фінансових результатів, що враховуються при оподаткуванні прибутку). Прийняття подібних документів і їх використання в практиці обліку туристичими підприємствами витрат дозволить підвищити рівень однаковості при рознесенні їх по окремих статтях або елементах, повноти обліку в складі собівартості продукції витрат усіх видів ресурсів, використовуваних у процесі виробництва, просування й реалізації туристичних продуктів, ступені обґрунтованості розрахунків величини, що направляються в бюджети різного рівня податків і зборів.

Розглядаючи специфічні особливості туристичної діяльності, галузеві фахівці рекомендують при формуванні витрат туристичних підприємств на виробництво, просування й реалізацію туристичного продукту відображати витрати (у разі виконання власними силами) по:

розміщенню, проживанню й харчуванню;

транспортному обслуговуванню;

екскурсійному обслуговуванню;

медичному обслуговуванню, включаючи профілактику захворювань;

оформленню туристичних поїздок, включаючи візове обслуговування;

веденню культурно-просвітницької, культурнорозважальної і спортивної діяльності;

обов'язковому страхуванню в період здійснення поїздки;

обслуговуванню супровідниками й гідами перекладачами.

Поряд із цим до складу витрат на виробництво, просування й реалізацію турпродуктів включаються специфічні галузеві витрати, пов'язані з необхідністю їх стандартизації, освоєнням турів (включаючи витрати на стажування по іноземній мові працівників у країнах, з якими в організації налагоджені ділове співробітництво й контакти), оплатою сторонніх організацій по добору працівників, представницькими витратами по прийманню й обслуговуванню представників інших організацій поза місцем знаходження підприємства, що займається туристичною діяльністю. Дуже важливим з погляду формування витрат і результатів у туристичній сфері є включення до складу собівартості туристичного продукту витрат, що виникають по незатребуваній туристами частині послуг, права на які здобуваються партіями, блоками й іншими нероздільними комплектами ( по фрахтуванню транспортних засобів у перевізника або іншого організатора чартерних програм, розміщенню й проживанню в організаціях готельної сфери або інших організацій).

Фінансово-економічний аналіз туристичного підприємства базується в першу чергу на бухгалтерській звітності й методології її складання. Дані фінансової звітності відбивають фінансово-господарчий стан підприємства й результати її діяльності за певний період (квартал, рік), а також ефективність використання ресурсів, що дає змогу визначати перспективи його розвитку. Порівняння даних звітності за певні проміжки часу, наприклад за кілька років, надає аналітичну інформацію про результати господарської діяльності, існуючих тенденціях її розвитку в минулому й перспективах на майбутнє. Методологія аналізу, при якій використовуються тільки показники річної й квартальної бухгалтерської звітності, має й свої плюси: насамперед можливість мати порівнянні (при незмінній методиці обліку) показники, проводити порівняння з іншими підприємствами галузі, із середньогалузевим рівнем, проводити міжрегіональні порівняння.

Аналіз фінансово-господарчої діяльності за своїм характером є зіставним (порівняльним) аналітичним інструментом. Мало визначити перелік показників і розрахункових коефіцієнтів і знайти їхні чисельні значення; по кожному з них необхідно зробити змістовні включення. А це неможливо без порівняння з деякою базовою нормативною величиною. Без такого порівняння аналіз фінансово-господарчої діяльності втрачає зміст і практичне значення. Усе це обумовлює важливість розгляду опитування нормативної бази аналізу фінансово-господарчої діяльності.

З погляду завдання нормативних значень усі коефіцієнти можуть бути розділені на кілька груп. До першої групи можна віднести ті коефіцієнти, для яких у процесі своєї практичної діяльності фінансисти емпіричним шляхом установили прийнятні для себе інтервали їх зміни. Як правило, це коефіцієнти, що відображають співвідношення великих вартісних агрегатів у структурі майна підприємства і його фінансових зобов'язаннях. Вони ухвалюються єдиними для всіх галузей і видів діяльності.

До другої групи відносяться коефіцієнти, що відображають різні вартісні й витратні пропорції, співвідношення вартості різних статей активів і фінансових зобов'язань, але значення яких суттєво залежать від типу виробництва, технологічних особливостей, галузевої специфіки. Граничні значення таких коефіцієнтів встановлюються шляхом узагальнення даних по ряду однотипних підприємств, що успішно функціонують, або при проведенні спеціальних галузевих досліджень. На жаль, у цей час подібні дослідження практично не проводяться, і аналітики змушені використовувати у своїй роботі або нормативи, установлені для занадто широкого кола об'єктів (що суттєво знижує їхню регулюючу роль), або нормативи, рекомендовані закордонними фахівцями (що не завжди прийнятно для сучасних умов господарювання). У якості нормативів для цієї групи показників можуть виступати середньогалузеві значення відповідних коефіцієнтів.

Для великої кількості коефіцієнтів, що розраховуються в ході аналізу, взагалі не представляється можливим задати які-небудь нормативи, що визначають припустиму область їх значень. У цьому випадку порівняння здійснюється з використанням фактичних значень даних коефіцієнтів, але за попередній період, тобто досліджується їхня динаміка й на цій основі робиться висновок про зміну фінансово-господарчого стану аналізованого об'єкта.

Основними формами бухгалтерської звітності, які використуються для аналізу це: Бухгалтерський баланс (форма № 1), Звіт про фінансові результати (форма № 2), Звіт про власний капітал (форма № 3), Звіт про рух грошових коштів (форма № 4), Примітки до звіту (Форма № 5). Оскільки в перерахованих документах утримується практично вся інформація, що вимагається, доцільно розглянути ці форми більш докладно.

Бухгалтерський баланс є основним документом фінансової звітності, що складаються щокварталу. Бухгалтерський баланс являє собою таблицю, що полягає із двох частин: активу й пасиву. У активі відображаються засоби підприємства, згруповані по видах, складу, розміщенні в пасиві по джерелах формування й цільовому призначенню. Актив і пасив бухгалтерського балансу складаються з розділів, а кожний розділ з ряду статей.

Основні засоби й за обсягом, і по важливості відіграють різну роль для підприємств різних видів діяльності в туризмі. Основні засоби в бухгалтерському балансі відображаються по залишковій вартості, обчислювальної як різниця фактичних витрат по їхньому придбанню, спорудженні або виготовленні й сумарної нарахованої амортизації. Відповідно до Положення стандартів бухгалтерського обліку у керівництва туритичного підприємства виникає можливість оптимізувати витрати через вибір амортизаційної політики підприємств. Саме вибір найбільш вигідної амортизаційної політики може бути здійснений тільки на основі аналізу фінансово-господарчої діяльності підприємства.

Аналіз основних засобів становить інтерес для таких об'єктів туристичної діяльності, як готелю, туристичні бази, мотелі, кемпінги та інші, у яких велика частка основних засобів. У той же час дослідження складу нематеріальних активів актуально для туристичних організацій, що здійснюють туроператорську діяльність, у яких, як правило, засоби вкладені в інформаційні бази, програмні продукти, у ділову репутацію підприємства за допомогою реклами. Розшифрування складу нематеріальних активів і руху основних фондів приводиться в річній формі № 5.

У туристичній галузі є специфічні особливості розрахунків податку на додану вартість, обумовлені головним чином необхідністю обліку її (галузі) соціальної значимості.

Форма № 2 "Звіт про фінансові результати" містить дані про формування фінансових результатів діяльності підприємства. Ця форма поряд з балансом підприємства є найважливішим інформаційним джерелом фактичних даних, використовуваних у ході аналізу фінансово-господарчої діяльності. Показники цієї форми мають якісну відмінність від показників балансу: Якщо баланс містить інформацію про структуру майна й джерел фінансових коштів, то показники звіту про фінансові результати відображають ефективність використання всіх ресурсів підприємства, результативність усіх видів його діяльності. Показані у формі № 2 результати є джерелом структурних зрушень в активах підприємства, і в цьому плані обидва фінансових документа взаємозалежні.

У формі № 3 "Звіт про власний капітал" відображаються дані про рух його складових: статутного капіталу, додаткового, резервного капіталу, фондів організації, утворених відповідно до статутних документів і прийнятою обліковою політикою, а також засобів цільових фінансування й вступів.

Велике значення для аналізу фінансово-господарчої діяльності має форма № 4 "Звіт про рух грошових коштів". У цій формі представлені відомості про рух грошових коштів організації, що враховуються на рахунках 30 "Каса", 31 "Рахунки у банках". Розділ 2 форми складаються в розрізі поточної, фінансової й інвестиційної діяльності. Подібна диференціація всієї виробничо-господарської діяльності відповідає принципам широко розповсюдженої у світі системи СААР (Generally Ассерted Ассоunting Principles - Загальноприйняті принципи бухгалтерського обліку).

Річна форма № 5 є розшифруванням до форми № 1 рік бухгалтерського балансу й відображає рух позикових коштів, дебіторської й кредиторської заборгованості, майна, що амортизується, фінансування довгострокових інвестицій і фінансових вкладень; також у цій формі аналізується стан фінансових вкладень, витрат організації, відрахувань на соціальні потреби, цінностей на забалансових рахунках. По даним цієї форми, що представляється щорічно, можна вести детальний аналіз складу й динаміки ряду вартісних агрегатів, відбиваних і в балансі підприємства.