2.3 Возникновение и развитие двойной бухгалтерии (итальянская и французская школы)

В простой бухгалтерии изначально ценности списывались в натуральном измерении, а деньги приходовались в стоимостном. Но когда и товары начали отражаться в учете в стоимостном измерении, бухгалтерия стала почти двойной. Полностью двойной (диграфической) она стала тогда, когда в номенклатуру счетов простой бухгалтерии ввели счета собственных средств, а материальные счета получили денежную оценку, все факты хозяйственной жизни стали отражаться дважды. Суть двойной записи заключалась в выработке метода, позволяющего использовать автоматический контроль разноски данных по счетам. Двойная запись использовалась только для уравнивания прихода с расходом, левой и правой сторон счета. Позже при помощи двойной записи на счетах научились определять финансовые результаты хозяйственной деятельности.

Первым автором, исследовавшим природу двойной записи, стал итальянский купец Бенедетто Котрульи. Он издал книгу «О торговле и совершенном купце», содержащую большую главу о двойной бухгалтерии. Книга написана в 1458 г., но вышла в свет только в 1573 г., т.е. через 115 лет после написания. Поэтому считается, что Котрульи опередил итальянский математик с мировым именем – Лука Пачоли.

Л. Пачоли в «Трактате о счетах и записях», который был размещен в книге под названием «Сумма арифметики, геометрии, учения о пропорциях и соотношениях» описал систему учета, основанную на принципе двойной записи. Путем анализа операций и уже существовавших способов ведения книг им был описан закон двойной записи, сущность которого состоит в том, что каждая хозяйственная операция должна быть записана на двух различных счетах в одной и той же сумме. Ученый доказал, что используя этот закон, в любом хозяйстве можно построить целую систему счетов и книг. Сущность системы счетов и двойной записи состоит в группировке имущества, источников его образования, хозяйственных операций в бухгалтерском учете на счетах, где систематизируется и накапливается текущая информация об объектах учета способом двойной записи.

Он считал, что учет ведется в целях оперативного выявления величины долгов и требований (юридическая природа учета – до 20 века считается главной) и надлежащего устройства своих дел (экономическая природа учета – в 20 веке выдвигается на первое место). Для достижения целей учета необходимо было ведение книг или регистрации фактов хозяйственной жизни.

Для итальянской школы была характерна не трактовка общих вопросов учета, а описание бухгалтерской процедуры. Так, порядок глав в трактате Л. Пачоли почти полностью воспроизводит последовательность учетной регистрации. Он вывел два постулата:

1) сумма дебетовых оборотов всегда тождественна сумме кредитовых оборотов той же системы счетов;

2) сумма дебетовых сальдо всегда тождественна сумме кредитовых сальдо той же системы счетов.

Вклад итальянских авторов этого периода был связан с уточнением и развитием отдельных положений Пачоли.

Итальянские авторы делали первые попытки классификации счетов. Доминико Манчини разделил все счета на живые (расчетов с физическими и юридическими лицами) и мертвые (материальных и денежных ценностей). В середине 17 века Пиетро Паоло Скали разделил счета на три группы: собственные (капитала, прибылей и убытков, результатов), имущественные и корреспондентов.

Существовали разные варианты оценки: по себестоимости или по продажным ценам.

К концу 14 века купцы и банкиры начинают использовать баланс не только для контроля оборота, а как орудие контроля и управления хозяйством. Л. Пачоли под балансом понимал процедуру, связанную с установлением тождества оборотов по дебету и кредиту счетов Главной книги. Людовико Флори выделял два вида баланса: пробный (как сумму текущих сальдо всех счетов Главной книги) и заключительный (составляется по истечении года и отражает финансовый результат этого года). Анджило ди Пиетро выделял более широкое понятие, чем баланс – отчетность, он впервые раскрыл ее содержание и порядок представления.

Для этого времени были типичны нерегулярные сроки составления отчетности. В ряде компаний перед составлением финансового отчета требовалось проведение инвентаризации. Разница между дебетовыми и кредитовыми оборотами, возникшая в результате арифметических ошибок в подсчетах, не выверялась, а списывалась на прибыли и убытки.

Франция. Во второй половине 17 века Франция стала могущественной державой мира. Ее учет доминировал в Европе.

Жак Савари первым стал рассматривать учет как составляющую часть науки об управлении единичным предприятием. Он предложил разделить все счета и регистры на синтетические и аналитические, таким образом создав двухступенчатую систему регистрации учетных данных, которая была использована при модификации старой итальянской формы счетоводства в новую итальянскую.

Ж. Савари сформулировал следующие постулаты:

1) сумма сальдо всех аналитических счетов должна быть равна сальдо того синтетического счета, к которому они были открыты;

2) сумма оборотов по дебиту и сумма оборотов по кредиту всех аналитических счетов должна быть равна оборотам по дебиту и кредиту того синтетического счета, к которому они открыты.

Соблюдение постулатов является важным условием правильной организации бухгалтерского учета. Обеспечение на практике постулатов носит название коллации счетов.

Классификация счетов развивалась Матье де ла Портом, который выделял три группы счетов:

1) счета собственников (счет капитала, прибылей и убытков) – экономическое движение капитала;

2) счета имущества – выполняют хозяйственную функцию;

3) счета корреспондентов (счета расчетов) – выполняют юридическую функцию, так как показывают права и обязательства третьих лиц.

Данная классификация позволила сформулировать постулат М. де ла Порта: сальдо счетов собственника и имущества всегда равно сальдо счетов корреспондентов (расчетов).

В.Менигр вводит понятие сложной проводки (один счет дебетуется, несколько счетов кредитуется и наоборот) и следующим образом объясняет двойную запись: необходимо дебетовать все, что поступает в распоряжение собственника, и кредитовать все, что из распоряжения собственника выходит.

Б.Ф. Баррем вводит четыре правила двойной записи:

1) счет дебетуется, если на него записывается поступление ценностей хозяйства;

2) счет кредитуется, если на него записывается выбытие ценностей из хозяйства;

3) если выбытие ценностей не сопровождается поступлением других ценностей, то дебетуется счет лица, с которым выполняется расчет (счет собственника капитала);

4) если поступление ценностей не сопровождается выбытием других ценностей, то кредитуется счет лица, с которым выполняется расчет.

Большинство авторов трактовали баланс или этимологически как двухчашечные весы, или как символ двойной записи на счетах, или только как процедуру, связанную с подытоживанием оборотов Главной книги. Встречаются попытки экономической интерпретации баланса (П.Пурр трактовал актив как аккумулированные расходы по приобретению и содержанию ценностей) и юридической (С.Рикардо объяснял весь актив как долг перед собственником, а пассив как долг самого собственника).

Французским авторам принадлежит вклад в разработку состава и структуры учетных регистров, их информационных связей, технических приемов и создания концепции трех форм учета: французской, американской, бельгийской.

Лекция 3. Развитие категорий бухгалтерского учета

3.1 Развитие системы счетов учета

3.2 Хозяйственные операции, способы их документирования и оценки

3.3 Историческое развитие форм счетоводства