6. Бухгалтерский учет расходов по загранкомандировкам

Основными нормативными документами, регламентирующими вопросы направления работников в командировки являются Трудовой кодекс РФ и Постановление Правительства Российской Федерации от 13 октября 2008 г. № 749 «Положение об особенностях направления работников в служебные командировки».

Командировка - это поездка работника в другую местность для выполнения служебного поручения вне места его постоянной работы по распоряжению работодателя. В командировку может быть направлен только штатный работник организации, с которым заключен трудовой договор. Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками , определяются коллективным договором или локальным нормативным актом.

Компенсация работнику расходов, не признаваемых командировочными в соответствии положениями локального нормативного акта или коллективного договора, на основании требований статьи 211 НК РФ является доходом работника, полученным в натуральной форме, и подлежит налогообложению НДФЛ.

Правила оформления и расчетов по зарубежным командировкам во многом совпадают с правилами, установленными для командировок по России. Однако есть некоторые особенности.

Действующим законодательством предусмат­ривается ряд компенсационных выплат для рабо­тников, направляемых в служебные командиров­ки и состоящих с организациями в трудовых отно­шениях. В целях бухгалтерского учета командировочные расходы в соответствии с ПБУ 10/99 признаются расходами по обычным видам деятельности.

Для целей налогообложения прибыли командировочные расходы признаются прочими расходами, связанными с производством и реализацией.

За время пребывания в командировке работнику, командированному за рубеж, оплачивают:

а) суточные, найм жилого помещения и проезд;

б) дополнительные расходы, связанные с пересечением границы и использованием иностранной валюты, а именно:

- по получению загранпаспорта (если работник не имел загранпас­порта до момента направления в командировку);

- по оформлению и выдаче виз (если страна командировки является безвизовой — расходы по уплате въездной пошлины), приглашений и иных аналогичных документов (в т. ч. оплата обязательной медицин­ской страховки);

- по прописке загранпаспорта (если это необходимо для пребывания в стране командирования);

- по покупке в банке иностранной валюты, имеющей хождение в стране пребывания, или по обмену чека на наличную валюту;

- за провоз багажа (до 30 кг);

- консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морски­ми каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы (ст. 264 НК РФ.

Командированному лицу согласно утверж­денной смете командировочных расходов выдается аванс в рублях и валюте. Обязатель­ным условием выдачи аванса является проверка наличия остатка подотчетных сумм у работника и его погашение.

ФЗ № 90 от 18.07.2005 включил в список разрешенных валютных операций расчеты с загранкомандированными. Работнику, выезжающему за рубеж, можно выдать иностранную валюту, а также принять от него неистраченный аванс или возместить перерасход. Направляя сотрудника в загранкомандиров­ку, организации вправе использовать и корпо­ративную банковскую карту. Ее держателями могут быть один или несколько работников фир­мы. Предоставленные средства они используют в пределах установленных лимитов. В соответст­вии с подпунктами 6 и 8 пункта 4.6 Положения Банка России от 09.04.98 № 23-П с помощью корпоративных карт можно оплатить расходы на командировки в безналичном порядке или получить для этих целей наличные в валюте за рубежом.

Специального разрешения Банка России на покупку валюты в безналичном порядке не тре­буется.

Выдача валютных средств на командировочные расходы носит строго целевой характер.

Итак, для оплаты заграничных расходов может быть выбран один из следующих вариантов:

1. Работник получает на предприятии наличную валюту или дорожные чеки;

2. Валюта может быть переведена в банк-нерезидент за границу на счет командируемого лица, или до востребования на имя командируемого, или на имя третьего лица, но в пользу командируемого. По окончании командировки остаток неиспользованных средств на счете банка-нерезидента возвращается на счет в уполномоченный банк РФ или снимается командированным со счета наличными и по возвращении сдается в кассу организации;.

3. Работнику выдается банковская корпоративная карта.

По окончании служебной командировки подотчетное лицо обязано представить в организацию авансовый отчет. В свою очередь организация представля­ет в уполномоченный банк отчет о расходовании наличной ино­странной валюты.

Аванс по краткосрочным загранкомандиров­кам может выдаваться в валюте, отличной от име­ющей хождение в стране командирования. В таком случае организация должна учитывать два момента: во-первых, выданная валюта должна быть конвертируемой, во-вторых, разница, возникшая в результате конвертации выданной валюты, с теми нормами, которые установлены законодательством Россий­ской Федерации на командировочные расходы, включается в доход работника в целях исчисления налога на доходы физических лиц.

Оформление первичных документов

Если организация направляет работника в командировку, нужно оформить:

служебное задание (оформляется непосредственным руководителем командируемого работника по форме № Т-10а);

приказ руководителя (на одного сотрудника оформляется приказ по форме № Т-9; если в командировку едут несколько человек, используется форма № Т-9а).

Если работник направляется в командировку в страны СНГ, также нужно оформить командировочное удостоверение (форма № Т-10) (для командировок в страны дальнего зарубежья командировочное удостоверение не оформляют). Формы этих документов приведены в постановлении Госкомстата России от 5 января 2004 г. № 1.

Обратите внимание: если в документах по командировке будет отсутствовать командировочное удостоверение, это не значит, что фирма не сможет отнести затраты по проезду, проживанию и суточные на расходы при исчислении налога на прибыль. Подтвердить производственный характер поездки можно приказом директора о направлении сотрудника в командировку (письмо Минфина России от 6 декабря 2002 г. № 16-00-16/158).

По возвращении из загранкомандировки работник представля­ет в бухгалтерию авансовый отчет с документами, подтверждающими фактические расходы. К авансовому отчету в подтверждение произведенных расходов предъявляются также: отчет о выполнении служебного задания (форма Т-10а); билеты; счет из гостиницы за проживание; другие документы. В форме авансового отчета предусмотрено отраже­ние расходов по расчетам с подотчетными лица­ми по загранкомандировкам в рублях и иностран­ной валюте. Соответствие фактических расходов по дан­ным авансового отчета нормам, установленным за­конодательством, определяется при проверке аван­сового отчета.

Если какие-либо из представленных документов составле­ны на иностранном языке, то такие документы должны иметь построчный перевод. Это требование содержится в пункте 9 По­ложения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской от­четности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. № 34н.

Переводом документов занимаются нотариальные конто­ры. Плата, взимаемая ими, в бухгалтерском учете относится к расходам по обычным видам деятельности. В налоговом уче­те указанные затраты учитываются как прочие расходы по производству и реализации и уменьшают налогооблагае­мую прибыль.

Перевод может осуществляться специалистами самой организации (письмо МФ РФ от 20.03.2006 № 03-02-07/1-66 Порядок оформления и перевода первичных учетных документов составленных на иностранных языках) – «Перевод может быть сделан как профессиональными переводчиками, так и специалистами самой организации. Организация вправе самостоятельно определить лица, осуществляющих перевод».

Если сотрудник едет за границу, то расходы по командировке чаще всего возникают как в ва­люте, так и в рублях. Например, билеты «туда и обратно» обычно приобретаются в России за рубли. А расчет с гостиницей, как правило, про­изводится на месте - наличной валютой или кредитной карточкой. Бухгалтер должен по­мнить, что расходы, выраженные в иностранной валюте, надо пересчитывать в рубли. Для этого используется официальный курс Банка России, действующий на дату утверждения авансового отчета.

Суточные

Порядок исчисления суточных при направлении работников в загранкомандировки следующий:

- со дня пересечения государственной гра­ницы при выезде из Российской Федерации су­точные выплачиваются по норме, установлен­ной для выплаты в стране, в которую направля­ется работник;

- со дня пересечения государственной гра­ницы при въезде в Российскую Федерацию су­точные выплачиваются по норме, установлен­ной при командировках в пределах Российской Федерации;

- если работник находился в нескольких зарубежных странах, то со дня выбытия из одной страны в другую (определяется по отметке в паспорте) суточные выплачиваются по норме, установленной для выплаты в стране, в которую работник направлялся.

Кроме того, следует заметить, что если при нахождении в загранкомандировке сотрудник посещал страны, в которых установлен безвизо­вый режим пересечения границы, даты пересе­чения границы могут определяться в соответст­вии с датами, указанными в проездных доку­ментах (авиа- и железнодорожных билетах) или в командировочном удостоверении (если в орга­низации принято решение о составлении такого документа).

По нашему мнению, аналогичный способ определения даты пересечения границы может быть использован также при командировках в страны Евросоюза в случае посещения несколь­ких государств, если при въезде в такие страны не требуется получения дополнительной визы.

В соответствии со ст. 168 ТК РФ размеры возмещения суточных расходов устанавливаются локальным нормативным актом организации или коллективным договором.

В целях исчисления налога на прибыль су­точные с 1.01.2009 не нормируются и устанавливаются местным локальным актом организации.

Утвержденные орга­низацией в коллективном договоре или ином локаль­ном нормативном акте размеров возмещения расходов, связанных со служебными команди­ровками, выплаты, в частности при возмещении суточных, не подлежат включению в налоговую базу при исчислении НДФЛ.

С 1.01.2008 предельный размер суточных, которые не облагаются НДФЛ, составляет 700 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории России и 2500 руб. при загранкомандировке (ФЗ от 29.07.07 № 216-ФЗ).

Расходы на проезд

Действующее трудовое законодательство, как отмечалось ранее, предусматривает обязанность работодателя компенсировать сотруднику расходы на проезд к месту командировки обратно. Данные расходы, согласно требованиям налогового и бухгалтерского законодательства, не являются нормируемыми и подлежат учету в качестве расходов в целях налогового и бухгалтерского учета в полном объеме, при наличии подтверждающих документов, оформленных в надлежащем виде.

Налоговый кодекс не содержит каких-либо ограничений отно­сительно суммы расходов на проезд. Поэтому если организация сможет доказать, что расходы на проезд по наиболее дорогому классу (железнодорожным транспортом первым клас­сом или расходы на перелет VIP-классом) были экономически оправданными, то эти затраты будут уменьшать налогооблагаемую прибыль в полном размере.

В случае утери командированным лицом проездных билетов организация может оплатить их стоимость за счет собственных средств на основа­нии заявления работника. Сумма, выплаченная работнику, в соответствии со ст. 210 НК РФ включа­ется в доходы физических лиц с последующим удержанием НДФЛ.

Расходы на проживание

Согласно требованиям подп.12 п.1 ст.264 НК РФ расходы по найму жилого помещения при условии документального подтверждения признаются прочими расходами, учитываемыми при исчислении налога на прибыль.

При этом п.1 ст.252 НК РФ предусмотрено, что экономически оправданные затраты (включая расходы по найму жилого помещения во время загранкомандировки) подтверждаются документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены расходы. Налоговым кодексом РФ прямо предусмотрено, что отдель­ные расходы не подлежат включению в состав расходов в це­лях налогообложения прибыли по найму помещения в пери­од командировки, например, расходы на обслуживание в ба­рах и ресторанах, расходы на обслуживание в номере (подл. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ), т. е., если в счете гостиницы, представленном работником, фигурируют такие расходы, как стоимость мини-бара, услуги платного телевидения и иные аналогичные услуги, указанные расходы не подлежат признанию в целях налогообложения прибыли в составе рас­ходов на проживание.

В некоторых случаях в первичных документах, состав­ленных в иностранном государстве (например, в счетах гос­тиниц), в перечне оказанных услуг отдельно выделены сум­мы налога (НДС и (или) иных налогов).

Действующее налоговое законодательство в целях исчис­ления прибыли не регулирует порядок учета налогов, упла­ченных в соответствии с законодательством других госу­дарств. Вместе с тем, поскольку осуществление таких расхо­дов является обязательным и работник организации не может отказаться от оплаты предъявленных налогов, выде­ленных в счете гостиницы, а данные расходы связаны с осу­ществлением производственной деятельности (служебного задания), по нашему мнению, такие расходы правомерно рассматривать как экономически обоснованные в составе командировочных.

Кроме того, расходы в виде налогов, уплаченных по за­конодательству других стран, не поименованы в перечне расходов, не принимаемых для целей налогообложения прибыли (ст. 270 НК РФ).

Учитывая изложенное, выделенные в первичных документах суммы НДС и (или) иных налогов, уплаченных в соответствии с законодательством других стран, следует рассматривать как экономически оправданные затраты и учитывать при исчислении налогооблагаемой прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Аналогичная позиция относительно уплаченных за границей сумм НДС выражена в письме МНС РФ от 03.08.04 № 02-5-10/48, письмах УФНС РФ по г. Москве от 03.11.04 № 26-12/71411, от 03.11.04 № 26-12/71401, от 01.06.04, № 26-12/37834.

В отношении исчисления НДФЛ фактически осуществленные и документально подтвержденные расходы по найму жилого помещения согласно п. 3 ст. 217 НК РФ, не включаются в доход, подлежащий налогообложению. В случае непредставления работником документов, подтверждающих оплату расходов по найму жилого помещения, суммы такой оплаты не подлежит налогообложению НДФЛ в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством (п. 3 ст. 217 НК РФ).

В целях обложения страховыми взносами фактически осуществленные расходы по найму жилого помещения не подлежат включению в базу обложения в случае их документального подтверждения. При непред­ставлении работником документов, подтвержда­ющих оплату расходов по найму жилого поме­щения, суммы оплаты освобождаются от обложения страховыми взносами в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Исходя из изложенного следует, что при компенсации работнику расходов по найму жилого помещения, при отсутствии подтверж­дающих документов, суммы такого возмеще­ния не подлежат обложению страховыми взносами и НДФЛ в пределах норм, установленных в соот­ветствии с законодательством Российской Фе­дерации.

Решение организации о компенсации рабо­тнику расходов на проживание при непредстав­лении им подтверждающих документов, а также порядок и нормы такой компенсации на осно­вании ст. 168 ТК РФ следует утвердить в кол­лективном договоре или локальном норматив­ном акте. При определении норм возмещения для расходов, не подтвержденных документаль­но, организация может применять предельные нормы расходов, установленные для подобных ситуаций постановлением Правительства РФ от 26.12.05 № 812.

Оплата услуг связи

В бухгалтерском учете расходы по оплате услуг связи подлежат отражению в составе расходов по обычным видам деятельности.

В налоговом учете эти расходы принимаются при условии их обоснованности и документаль­ного подтверждения в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Для подтверждения производственного ха­рактера расходов, связанных с телефонными переговорами, необходимо наличие расшифро­вок телефонных переговоров гостиницы с ука­занием номеров абонентов. Если в расшиф­ровке счета указаны номера телефонов офиса организации, например, в части телефонных переговоров с работниками офиса по произ­водственным вопросам, которые возникли в ходе командировки, или телефонные номера контрагентов, переговоры с которыми связаны с выполняемой сотрудником во время коман­дировки работой (служебным заданием), то та­кие затраты могут быть учтены в целях налого­обложения прибыли.

Для квалификации услуг связи сети Интер­нет, указанных в счете гостиницы, в качестве документально обоснованных затрат и призна­нии их в целях налогообложения прибыли, так­же необходимо соответствующее подтверждение целесообразности этих расходов (например, пу­тем предоставления копий осуществленной с контрагентами электронной переписки).

НДФЛ и страховыми взносами суммы возмещения подтверж­денных в производственных целях расходов по оплате услуг связи не облагаются.

Когда организация производит компенса­цию телефонных и иных расходов, осуществ­ленных работником в период командировки в личных целях, суммы компенсации подлежат включению в состав доходов работника, облага­емых НДФЛ, в качестве доходов в натуральной форме.

Виза и медицинская страховка

Работодатель обязан компенсировать работнику, направляемому в загранкомандировку, расходы на оформление визы в связи с тем, что данные расходы являются обязательным условием для осуществления зарубежной поездки.

Согласно подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ расхо­ды, связанные с оформлением и выдачей виз, признаются в налоговом учете в качестве прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, при условии соблюдения требова­ний п. 1 ст. 252 НК РФ. Таким образом, расходы, связанные с офор­млением и выдачей виз командируемому со­труднику, признаются расходами организации как в бухгалтерском учете, так и для целей нало­гообложения прибыли.

Необходимо заметить, что в некоторых слу­чаях обязательным условием для оформления визы является оформление полиса медицинско­го страхования («медицинской страховки») на­правляемого в командировку сотрудника. В таком случае при наличии документов со стороны посольства, подтверждающих необходимость страхования и наличие медицинского полиса, его стоимость можно признать как экономиче­ски оправданные затраты для целей налогообло­жения прибыли и бухгалтерского учета. Анало­гичная позиция изложена в письме Минфи­на РФ от 20.10.99 № 04-06-05.

Вместе с тем налоговые органы придержива­ются противоположной точки зрения, а именно невозможности учета в качестве расходов, уме­ньшающих налогооблагаемую прибыль, затрат на обязательное медицинское страхование, свя­занных с получением визы, в связи с тем, что налоговым законодательством (п. 6 ст. 270 НК РФ) установлено, что при определении на­логовой базы по налогу на прибыль не учитыва­ются расходы в виде взносов на добровольное страхование, помимо указанных в ст. 255 и 263 НК РФ (письмо УМНС РФ по г. Москве от 18.02.04 № 26-08/10738, письмо МНС РФ от 11.11.03 № 02-4-08/365-АП473). В связи с этим высока вероятность того, что включение организацией затрат на медицинское страхование, необходимое для получения визы, в состав расходов при исчислении налога на прибыль приведет к разногласиям с контроли­рующими органами.

Представительские расходы

Если во время нахождения в зарубежной коман­дировке подотчетным лицом были произведены представительские расходы (например, проведен деловой ужин с контрагентами в ресторане), то такие расходы, подтвержденные необходимыми документами, оформленными надлежащим об­разом¹, в соответствии с п. 5, 7 ПБУ 10/99 «Рас­ходы организации» и подп. 22 п. 1 ст. 264 НК РФ подлежат учету в бухгалтерском учете и в целях налогообложения прибыли в качестве прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

При этом, согласно требованиям п. 2 ст. 264 НК РФ, при исчислении налога на прибыль представительские расходы включаются в состав прочих расходов в пределах нормативов — в раз­мере 4 % от расходов организации на оплату труда, определенных в соответствии со ст. 255 НК РФ за отчетный (налоговый) период.

¹При документальном оформлении представительских расходов, помимо счета ресторана, также необходимо составление первичных документов с учетом требований приказа Минфина РФ от 15.03.2000 № 26н (в первичных оправдательных документах, прилагаемых к авансовому отчету работника, необходимо указать дату и место проведения деловой встречи (приема), приглашенных лиц и участников со стороны организации, конкретное назначение и величину расходов).

Кроме установленных компенсационных выплат работнику возмещаются и иные докумен­тально подтвержденные расходы, в том числе: рас­ходы по оформлению заграничного паспорта и других выездных документов; оплате труда пере­водчика; бронированию гостиничных номеров и авиабилетов: сопровождению, обеспечению транс­портом в месте пребывания работника в команди­ровке и т. д. При этом обязательным условием яв­ляется наличие договора на выполнение соответ­ствующих услуг.

Бухгалтерский учет расчетов с подотчетными лицами по командировкам на территории России и за рубежом ведется с применением счета 71 «Расчеты с подо­тчетными лицами». В учетной политике организа­ции и в рабочем плане счетов целесообразно преду­смотреть субсчета 71-1 «Расчеты с подотчетными лицами в рублях», 71-2 «Расчеты с подотчетными лицами в иностранной валюте». Аналитический учет по счету 71 «Расчеты с подотчетными лицами» ведется по каждой сумме, выданной под отчет.

В бухгалтерском учете составляются записи:

Д-т сч.50, субсчет «Касса в иностранной валюте»

К-т сч.52 «Валютные счета» - на сумму поступившей иностранной валюты в кассу органи­зации согласно представленной в уполномоченный банк за­явке и кассовому чеку;

Д-т сч.71-2 «Расчеты с подотчетными лицами в иностран­ной валюте»

К-т сч.50, субсчет «Касса в иностранной валюте» - на выдачу командируемому лицу аванса в иностранной ва­люте.

Если авансовый отчет показал перерасход в руб­лях и в иностранной ва­люте, делается следующее.

Сумма перерасхода в рублях выдается из кассы организации, в учете составляется запись:

Д-т сч.71-1 «Расчеты с подотчетными лицами в рублях»

К-т сч.50, субсчет 1 «Касса в рублях».

При погашении суммы аванса в иностран­ной валюте на дату представле­ния авансового отчета возникает отрицательная курсовая разница:

Д-т сч.91»Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы»

К-т сч.71-2 «Расчеты с подотчетными лицами в иностран­ной валюте».

Д-т сч.99 «Прибыли и убытки»

К-т сч.91/9 «Сальдо прочих доходов и расходов»

Сумма перерасхода в рублях командирован­ному лицу выплачивается из кассы предприятия после утверждения авансового отчета по загранко­мандировке. При наличии перерасхода по авансу в иностранной валюте на командировочные расходы сумма задолженности перед работником должна быть погашена в соответствии с положением.

«О порядке признания командировочных расходов, произведенных в зарубежных командировках»

Стоимость валюты, которую сотрудник приобрел для служебной поездки за границу, компании следует определять по курсу ЦБ, установленному на дату покупки такой валюты. Если же у сотрудника нет документа, подтверждающего дату покупки валюты, то берут курс на дату утверждения авансового отчета. Письмо ФНС России от 21.03.11 № КЕ-4-3/4408.