4. Аудит импортных операций
Согласно Закону «Об аудиторской деятельности» целью аудита является выражение мнения о достоверности данных бухгалтерской отчетности. Цель аудита импортных операций – это выражение независимого мнения о достоверности учета импортных операций во всех существенных аспектах, о соответствии их нормам действующего законодательства, о надежности и эффективности системы внутреннего контроля предприятия. Исходя из этих целей формируются задачи и подзадачи аудита импортных операций. При этом подзадачи конкретизируются в зависимости от вида импортных операций и с учетом особенностей их проведения по всем этапам прохождения сделки (рис. 1).
Импортные операции как объект аудита можно разделить на импорт материальных ценностей (товаров, оборудования и т.п.) и нематериальных ценностей (услуг, работ). В основу такого разделения положены различия в их физических свойствах: материальные ценности имеют вещественное воплощение, а нематериальные – нет. Подобное разделение импортных операций необходимо для определения подзадач аудита, которые обязаны учитывать специфику конкретной операции. См. рис 2.
Рис. 1. Задачи аудита импортных операций
Рис. 2. Подзадачи аудита импортных операций
Таким образом, содержание и направление аудита импортных операций включают расширенный спектр задач и подзадач, определяющих целевую направленность проверки. Кроме того, как от сотрудников предприятия-импортера, так и от аудитора требуется наличие специальных знаний в области международного и гражданского права, валютного, таможенного и налогового законодательства, что еще раз подтверждает вывод о том, что импортные операции являются специфическим объектом аудиторской проверки.
Определим последовательность процесса аудита применительно к импортным сделкам как к самостоятельному объекту аудита. Существует несколько подходов к определению последовательности проведения аудита хозяйственной операции.
1. Дезагрегирование бухгааперской отчетности. В данном случае исходят из того, что даже если бухгалтерская отчетность подготовлена достаточно тщательно, то доказательств, полученных на уровне анализа данных этой отчетности, недостаточно для формирования объективного мнения аудитора. В связи с этим необходимо более детальное изучение статей отчетности, а именно последовательное подразделение: всей бухгалтерской отчетности – на статьи по степени важности различных критериев, статей – на счета бухгалтерского учета, счетов – на хозяйственные операции. Этот процесс получил название дезагрегирование.
В международной практике выделяют пообъектный и циклический подходы к проведению аудита.
2. Пообъектный подход. Все хозяйственные операции тестируются аудитором с точки зрения обособленного получения доказательств в отношении отдельных счетов бухгалтерского учета. То есть сначала каждый счет бухгалтерского учета в отдельности проверяется по определенным критериям на этапе сбора аудиторских доказательств без выявления каких-либо взаимосвязей с другими счетами. Далее проводится анализ разрозненной информации, выявляются взаимосвязи между счетами и, таким образом, происходит обобщение результатов. Заключительным этапом является формирование мнения о бухгалтерской отчетности в целом. Необходимо отметить тот факт, что использование данного метода не исключает дублирования действий аудиторов, что не всегда объективно необходимо и приводит к дополнительным затратам труда и времени.
3. Циклический подход. Он предполагает выделение в качестве объекта аудита всего цикла хозяйственной операции с учетом особенностей финансово-хозяйственной деятельности, применяемой системы бухгалтерского учета и документооборота. В данном случае аудит учитывает все индивидуальные особенности проверяемого предприятия.
Зарубежные ученые достаточно давно занимаются разработкой соответствующих методик на основе циклического подхода. Они выделяют в качестве объектов аудита такие циклы аудита, как реализация и получение выручки, товарные и расчетные операции, формирование капитала и его доходность, а также циклы покупки, получения доходов и т.п. В процессе аудита каждый цикл хозяйственной операции исследуется отдельно, при этом организация проверки предполагает своевременное выявление связей между циклами. При таком подходе широко применяется метод направленного тестирования. Его основу составляет принцип двойной записи. Таким образом, целенаправленно проверив дебетовые записи одного счета, аудитор может сделать выводы относительно кредитовых счетов-корреспондентов (при этом дебетовые записи тестируются на предмет завышения, а кредитовые – наоборот).
4. Смешанный подход. Такой подход предполагает комбинирование всех вышеперечисленных способов. Смешанный подход – наиболее приемлем при определении последовательности проведения аудита импортных операций. Несмотря на то что еще до начала аудиторской проверки известен объект – импортная операция, тем не менее проверку целесообразно начать с ознакомления с данными бухгалтерской отчетности с целью выявления и группировки статей по их значимости, т.е. используется прием дезагрегирования. Исходя из этого при наличии различного рода внешнеторговых контрактов определяются статьи бухгалтерского баланса, на которых должны быть отражены импортные ценности.
Так, если на предприятии производились закупки товаров или оборудования как отечественного, так и импортного производства, то аудитор должен определить группу соответствующих статей в бухгалтерском балансе, затем перейти к детализации счетов 41 «Товары» и 01 «Основные средства», выделив из них импортные материальные ценности. Далее необходимо перейти к рассмотрению особенностей импортной операции в целом как к отдельному объекту аудита с учетом специфики данного рода сделки, где присутствуют как часто повторяющиеся однотипные операции (например, покупка-продажа валюты на протяжении всего процесса исполнения сделки или оплата таможенных платежей, а также транспортных расходов), которые можно проверить по циклам, так и разовые, но имеющие существенное значение операции (например, исполнение функций налогового агента); их целесообразно проверять пообъектно.
В основе правильной и рациональной организации процесса аудита, выбора необходимых и достаточных аудиторских процедур лежит четкое понимание аудитором целей проверки. Для достижения основной цели аудита импортных операций – формирования объективного мнения о всех существенных аспектах сделки аудитору необходимо обеспечить достаточное количество аудиторских доказательств.
В процессе сбора доказательств аудитору важно понять, на каком уровне сбора и обработки учетной информации возможно получение требуемых фактов. Внешнеторговая сделка по импорту включает несколько этапов – от момента заключения сделки до фактического получения материальной ценности или услуги. Сделка затрагивает как экономические, так и юридические вопросы. Кроме того, в процесс исполнения сделки вовлечены не только продавец и покупатель как основные участники по контракту, но и посредники в лице банков как уполномоченных агентов валютного контроля, таможен как органов, релирующих ввоз товара лицензионных органов, разрешающих проведение ряда импортных операций.
Эти особенности позволяют аудитору при проверках получить доказательства достоверности информации не только из внутренних источников – учета и отчетности предприятия, но и воспользоваться внешними источниками – документами, прошедшими валютный и таможенный контроль.
Основным источником аудиторских доказательств бесспорно являются первичные документы, являющиеся обоснованием проведения сделки. Характер первичных документов определяет ключевые направления аудиторской проверки, а именно:
1. Соблюдение требований действующего законодательства, т.е. подтверждение законности совершения импортной операции:
документы органов, осуществляющих первичный контроль за операцией и дающих разрешение (лицензию) по ряду операций;
документы банковского контроля в сфере валютного регулирования;
документы таможенного контроля;
2. Определение полноты, своевременности и достоверности отражения операции в бухгалтерском учете в соответствии с требованиями гражданского, валютного, бухгалтерского и налогового законодательств:
импортный контракт;
первичные документы бухгалтерского учета;
бухгалтерская отчетность.
Значимость и достаточность аудиторских доказательств зависят от многих факторов, но в первую очередь от:
степени принятого аудиторского риска и существенности (материальности) в аудите;
независимости источника доказательств;
результатов анализа, выполненного непосредственно аудитором;
уровня организованности системы внутреннего контроля;
возможности сопоставления документов и данных, полученных из различных источников.
Федеральные стандарты аудиторской деятельности придают особое значение оценке системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета для планирования объема и видов аудиторских доказательств. Формирование мнения о достоверности отчетности во многом определяется оценкой аудитором системы внутреннего контроля. Оценка надежности этой системы – одно из основных направлений при проведении аудита импортных операций. Именно внутренний контроль должен досконально контролировать весь производственно-коммерческий цикл предприятия, технологию осуществления импортных операций, направления и формы хозяйственных связей с партнерами, факторы финансовой стабильности, риски и т.п. Правильная оценка системы внутреннего контроля позволит аудитору с большей вероятностью оценить полноту и достоверность отражения в учете внешнеторговой сделки.
Большое влияние на достоверность импортных операций оказывает не только организация внутреннего контроля предприятия, но и порядок проведения внешнего контроля, а именно валютного и таможенного.
Цель банковского (валютного) и таможенного контроля импорта состоит в ограничении и упорядочении проведения оперраций с учетом направлений экономической политики страны.
Особенностью аудита импортных операций является использование в качестве аудиторских доказательств достоверности и законности операций документов, которые являются объектом валютного контроля. Аудитор использует результаты этого вида контроля для формирования мнения о достоверности операций в целом и соответствии их действующему валютному законодательству .
Одной из задач внешнего контороля аудита импортных операций является оценка их соответствия таможенному законодательству. При решении данной задачи аудитор может полагаться в определенной мере на результаты таможенного контроля. Основной аудиторской процедурой является сравнение норм таможенного законодательства с данными первичных документов, прошедших таможенный контроль.
На основании исследования сущности импортных операций, рисков искажения отчетности, связанных с осуществлением данного рода сделок, целей и задач аудита импортных операций можно разработать программу аудита импортных операций. Содержание программы отражает ключевые этапы и последовательность импортных операций.
Программа включает следующие направления:
1. Оценка системы внутреннего контроля за проведением им-портных операций на предприятии.
2. Проверка наличия и правильности оформления импортных контрактов.
3. Оценка соблюдения норм действующего законодательства при совершении внешнеторговой сделки.
4. Проверка достоверности и полноты отражения импортных операций в балансе организации:
по импортным материальным ценностям (товарам, оборудованию), в том числе соблюдение момента перехода прав собственности;
по импортным нематериальным ценностям (услугам, работам).
5. Оценка правильности формирования фактической себестоимости импортных материальных ценностей.
6. Проверка полноты и обоснованности включения затрат в фактическую себестоимость импортных материальных ценностей.
7. Контроль за правильностью исчисления курсовых разниц и отражения их в бухгалтерском учете.
8. Проверка законности исполнения или неисполнения импортером функций налогового агента при импорте нематериальных ценностей (услуг, работ), а также правильности отражения операций на счетах бухгалтерского учета.
9. Оценка применимости допущения принципа непрерывности деятельности предприятия (оценка эффективности импортных операций).
Таким образом, определив и обосновав рассмотренные выше подходы к проверке импортных операций, можно выделить ключевые направления, последовательная проверка которых позволит получить необходимое количество аудиторских доказательств для формирования мнения о достоверности данной операции в целом и бухгалтерской отчетности предприятия-импортера.