Вопрос 27. Понятие и сущность управления целевой себестоимостью (Target costing)
Управление затратами в мире инноваций - что нужно для успеха? Размышляя о том, каким же образом компании достигают успеха, снова и снова убеждаешься в правоте Майкла Портера [1], который высказал мысль, что великое множество лидеров бизнеса пользовались весьма ограниченным набором конкурентных стратегий. Действительно, "продавай дешевле, чем другие", "сделай продукт отличным от других", "сконцентрируйся на качестве" - вот основные рецепты успеха, актуальные как вчера, так и сегодня для предприятий практически всех отраслей. Правда, даже самый лучший репепт - это ещё не гарантия успеха. Для того, чтобы воспользоваться мудрым советом, скажем, продавать свой продукт дешевле, чем конкуренты, надо сначала этот продукт сделать более дешевым, а это уже искусство - ведь наивно полагать, что конкуренты не попытаются сделать то же, что и вы. Ещё один вопрос состоит в том, когда начинать удешевлять свой продукт? В большинстве случаев предприятия начинают реально бороться за сокращение затрат лишь тогда, когда продукт разработан и передан в производство. Именно тогда частенько приходит понимание того, что себестоимость продукта оказалась слишком высокой, чтобы он был прибыльным. Почему происходят подобные ошибки? Можно ли их предвидеть заранее и, предусмотрев, избежать? Утвердительный ответ на эти вопросы дали японские специалисты по производственному менеджменту и управленческому учёту, которые ещё в 1960-х годах предложили простое и эффективное решение, разработав концепцию управления по целевой себестоимости - систему таргет-костинг (target costing) и успешно используя её на практике уже почти сорок лет. Рассматривая причины возникновения системы таргет-костинг, следует обратить внимание на заметно изменившийся в последние десятилетия облик бизнеса. Сегодня одним из главных факторов успеха и конкурентоспособности компаний являются инновационные продукты. Производители во многих отраслях уже не могут продавать огромные партии стандартных изделий, полагаясь на относительно стабильные рынки и технологии. Современные рынки являются изменчивыми, а технологии прогрессируют очень быстро, что заставляет менеджеров использовать новые подходы к управлению, ориентируясь на поведение потребителей, и разрабатывать соответствующие инструменты планирования, измерения, учёта и контроля затрат, которые объединяются в систему управления затратами (cost management). Если ранее традиционные методы управления и учёта затрат (например, стандард-костинг) полностью оправдывали себя, то теперь многие специалисты считают, что настало время пересмотреть привычные подходы, которые не соответствуют требованиям современной конкурентной среды. Одной из наиважнейших задач является модификация методологии учёта затрат и калькулирования себестоимости новых (инновационных) продуктов. Применение системы таргет-костинг является сегодня одним из наиболее перспективных путей решения этой задачи. "За спиной" этой концепции с английским названием и японскими корнями - многолетний опыт применения в сотнях известных компаний и авторитетное мнение ведущих специалистов в области маркетинга, производственного менеджмента и управленческого учёта.
Когда возник таргет-костинг и что это такое? Как уже упоминалось ранее, родиной концепции таргет-костинг считают Японию. Она была впервые применена в корпорации Toyota в 1965 г.[2], хотя некоторые ранние, более примитивные её формы ещё в 1947 г. использовала компания General Electric. Американцы частенько приписывают честь изобретения таргет-костинг Лоуренсу Майлзу из GE, хотя его система управления целевыми издержками (target cost management) была не более чем довольно примитивной версией современной концепции, не получившей достаточно широкого распространения. Полномасштабное же внедрение таргет-костинг в промышленных корпорациях США началось лишь в конце 1980-х годов, причём - что весьма примечательно! - за образец была взята именно японская модель, достаточно эффективная и продвинутая к тому времени. Первым, кто употребил современную формулировку - "таргет-костинг" (target costing) был Тоширо Хиромото, опубликовавший в 1988 г. одну из самых цитируемых в последующие годы статей, посвященных достижениям японского управленческого учёта [3]. Ранее термин "таргет-костинг" в англоязычной деловых и профессиональных изданиях не употреблялся. С тех пор прошло уже почти полтора десятка лет, но некоторые недоразумения не рассеяны до сих пор. Например, отдельные экономисты склонны трактовать концепцию таргет-костинг как "целевое калькулирование", таким образом сужая её значение до чисто технической процедуры управленческого учёта. С такой точкой зрения нельзя согласиться. Система таргет-костинг - это целостная концепция управления, поддерживающая стратегию снижения затрат и реализующая функции планирования производства новых продуктов, превентивного контроля издержек и калькулирования целевой себестоимости в соответствии с рыночными реалиями. Именно с такой позиции мы и будем её рассматривать в дальнейшем.
ПРИНЦИПАМИ СИСТЕМЫ ТАРГЕТ-КОСТИНГ ЯВЛЯЮТСЯ СЛЕДУЮЩИЕ:
Первостепенная и постоянная ориентация на требования рынка и клиентов;
Калькуляция целевых затрат для новых продуктов, а также их составных частей, позволяющих достичь желаемой, заранее заданной прибыли при существующих рыночных условиях;
Учет влияния на себестоимость продукции пожеланий потребителей по качеству и срокам изготовления продукции;
Использование концепции жизненного цикла продукта.
Как работает таргет-костнинг? Сама идея, положенная в основу концепции таргет-костинг, несложна и революционна одновременно. Японские менеджеры просто вывернули "наизнанку" традиционнуя формулу ценообразования: Себестоимость + Прибыль = Цена, которая в концепции таргет-костинг трансформировалась в равенство Цена - Прибыль = Себестоимость Это простое решение позволило получить прекрасный инструмент превентивного контроля и экономии затрат ещё на стадии проектирования. Система таргет-костинг, в отличие от традиционных способов ценообразования, предусматривает расчёт себестоимости изделия, исходя из предварительно установленной цены реализации. Эта цена определяется с помощью маркетинговых исследований, т.е. фактически является ожидаемой рыночной ценой продукта или услуги. Для определения целевой себестоимости изделия (услуги) величина прибыли, которую хочет получить фирма, вычитается из ожидаемой рыночной цены. Далее все участники производственного процесса - от менеджера до простого рабочего - трудятся над тем, чтобы спроектировать и изготовить изделие, соответствующее целевой себестоимости. Инженерная разработка продукта на японских предприятиях, где концепция таргет-костинг прошла длительную "обкатку", отличается от подхода, доминирующего в западных компаниях. Например, процесс усовершенствования продукта на Западе осуществляется следующим образом: Проектирование > Себестоимость > Перепроектирование В Японии этот же процесс в соответствии с идеологией таргет-костинг приобретает другой вид: Себестоимость > Проектирование > Себестоимость В чём преимущество такого подхода? Во-первых, итеративный подход к разработке нового продукта обеспечивает поэтапное осмысление каждого нюанса, касающегося себестоимости. Менеджеры и служащие, стремясь приблизиться к целевой себестоимости, часто находят новые, нестандартные решения в ситуациях, требующих инновационного мышления. Во-вторых, необходимость постоянно удерживать в голове целевую себестоимость ограждает инженеров от искушения применить более дорогостоящую технологию или материал, так как это неизбежно приведёт лишь к выходу на новый виток перепроектирования продукта. Таким образом, весь производственный процесс, начиная с замысла нового продукта, приобретает инновационный характер, не выходя за рамки заранее установленных затратных ограничений.
Как же определить, на сколько же следует сократить издержки, чтобы получить желаемое? Количественное вычисление величины целевого сокращения затрат осуществляется в четыре этапа: 1. Определение возможной цены реализации за единицу (элемент) рассматриваемой продукции или услуги. 2. Определение целевой себестоимости продукции (за единицу и в целом). 3. Сравнение целевой и сметной себестоимости продукции для определения величины необходимого (целевого) сокращения затрат. 4. Перепроектирование продукта и одновременное внесение улучшений в производственный процесс для достижения целевого сокращения затрат.
"изюминки" таргет-костинг В чём же состоят те "изюминки" системы таргет-костинг, которые делают её прекрасным средством предпроизводственной оптимизации затрат в инновационных отраслях? Во-первых , в концепции таргет-костинг маркетинг словно "накладывается" сверху на управленческий учёт, т.е. функции маркетинга и проектирования реализуются совместно, а на "выходе" системы получается продукт, имеющий максимально отвечающие ожиданиям потребителей характеристики и наиболее вероятную цену реализации. При использовании системы таргет-костинг вся производственная деятельность предприятия координируется и контролируется в соответствии с важным стратегическим ориентиром - целевой себестоимостью. Во-вторых , таргет-костинг прекрасно совмещается с бюджетированием, планированием прибыли, формированием центров ответственности, различными стратегиями ценообразования и оценочными процедурами. Вообще следует отметить, что таргет-костинг прекрасно интегрируется в стратегический управленческий учёт - относительно новое и перспективное направление управленческого учёта. В-третьих , родившиеся в Японии концепция таргет-костинг существенно отличается от популярного американского метода стандард-кост, известного у нас в стране благодаря многочисленным переводам американских учебников по управленческому учёту. Стандард-кост используется в основном для контроля затрат и оценки результативности, а таргет-костинг в первую очередь поддерживает стратегию снижения затрат на стадии проектирования продукта, то есть является стратегическим, а не сугубо операционным, инструментом. В-четвёртых , безусловно положительной характеристикой таргет-костинг является фокусирование внимания на внешних (рыночных), а не исключительно на внутренних факторах. Таргет-костинг обеспечивает отделу маркетинга неплохие возможности принимать решения не только на основе изначально заданного уровня издержек, но и на основе параметров рыночного окружения. В-пятых , таргет-костинг помогает мотивировать ориентированное на рынок поведение сотрудников, указывая на допустимую с точки зрения рынка себестоимость, которая должна быть осознана, если компания хочет оказаться прибыльной в условиях конкуренции. В своё время в японских компаниях таргет-костинг внедрялся скорее с целью мотивации своих сотрудников, чтобы те действовали в соответствии долгосрочными стратегиями, чем с целью обеспечения топ-менеджеров точной и детальной информацией о прибыли, целевых затратах и отклонениях. Перечисленного, на наш взгляд, вполне достаточно, чтобы понять ценность таргет-костинг и подумать о том, а не внедрить ли эту концепцию у себя на предприятии. Конечно, такое решение требует глубокого анализа, но подумать всё же не мешает. Таргет-костинг - однюдь не "пятое колесо" в инструментарии современного менеджмента; это действенный способ предохранения от экономических неудач, который поможет бизнесмену сберечь деньги ещё до того, как они будут потрачены. Такая цель оправдывает затраченные на неё средства …
Внедрение таргет-костинг - нужно и можно, но … осторожно В принципе, применение системы таргет-костинг технически не так уж сложно, чтобы стать невозможным для отечественных предприятий. Главная преграда состоит в другом: для успешного внедрения тагрет-костинг в организации должно быть налажено тесное взаимодействие между разными подразделениями и работниками; коллектив должен быть единой командой, осведомлённой и воспринявшей цель своей совместной работы, действующей как единое целое. Разбалансированность внутреннего механизма, амбициозные действия спорящих за влияние менеджеров "a-ля лебедь, рак и щука", неадекватная корпоративная культура - вот главные симптомы неблагополучной организации, в которой внедрение таргет-костинг практически с самого начала обречено на провал. Анализируя опыт использования таргет-костинг японскими и западными компаниями, можно выделить ещё несколько "подводных камней", которые могут стать препятствием к реализации замыслов руководства организаций, решивших внедрять эту концепцию у себя. Во-первых, время разработки нового продукта может неоправдано увеличиваться из-за многочисленных итераций в процессе перепроектирования. Поэтому всегда нужно знать, когда следует остановиться и прекратить исследования, ведь далеко не всякий задуманный продукт можно приспособить к рыночным условиям. Во-вторых, неумелое применение концепции таргет-костинг может негативно сказываться на людях, находящихся под постоянным прессингом своих руководителей, стремящихся во что бы то ни стало достичь целевой себестоимости. Управленческое рвение менеджеров должно быть ограничено, иначе явный и неявный саботаж со стороны подчинённых будет просто неизбежен. В-третьих, могут возникнуть конфликты между проектировщиками, усиленно стремящимися снизить производственную себестоимость продукта, и маркетологами, которые часто отказываются даже рассматривать предложения о снижении затрат на сбыт и продвижение продукции к конечному потребителю. Взаимное непонимание может достичь опасных пределов, если не будет вовремя погашено, а ещё лучше - предотвращено руководством. Указанные негативные моменты всё же не следует воспринимать как неустранимое зло. Каждый недостаток организации может быть устранён, если он вовремя идентифицирован и осознан именно как устранимый недостаток. Нужно лишь немного воли к переменам …
Процесс управления затратами с помощью таргет-костинга
Рис. Процесс таргет-костинга
Для выпуска новой продукции (или продвижения на новые рынки) предприятие проводит маркетинговое исследование, позиционирует продукт на рынке, затем устанавливает потенциальную продажную цену на данную продукцию. Одновременно с этим необходимо выделить такие функциональные характеристики и свойства продукта, которым потребители отдают наибольшее предпочтение: так закладывается компонентная концепция будущего производства и определяются критерии качества.
На основе спрогнозированной маркетинговым отделом выручки от реализации продукции определяются так называемые допустимые расходы (allowable costs). Допустимые расходы рассчитываются вычитанием из прогнозируемой выручки, очищенной от косвенных налогов, величины запланированной прибыли, относящейся к данному продукту. Целевые затраты при этом калькулируются по всем компонентам и функциям проектируемого изделия. В это же время необходимо определить затраты на производство с учетом действующих на предприятии технологий и имеющегося оборудования. Такие затраты в таргет-костинге именуют текущими затратами (drifting costs)[6]