11. Аудит уместности допущения о непрерывности деятельности экономического субъекта

Допущение о непрерывности деятельности экономического субъекта является одним из основных фундаментальных принципов ведения бухгалтерского учета и подготовки бухгалтерской (финан­совой) отчетности. Принцип предполагает, что бухгалтерский учет осуществляется, а бухгалтерская (финансовая) отчетность форми­руется исходя из того, что большинство экономических субъектов не намерены прекращать или существенно сокращать свою финан­сово-хозяйственную деятельность в обозримом будущем. При этом под обозримым будущим понимается период не менее двенадцати месяцев после отчетной даты.

Международные стандарты финансовой отчетности требуют от руководства экономического субъекта проведения оценки спо­собности экономического субъекта нормально функционировать, учитывая при этом всю имеющуюся информацию на обозримое будущее.

Планируя и проводя аудирование экономического субъекта, аудитор должен оценить надлежащий характер применения руко­водством этого субъекта указанного допущения.

Если экономический субъект в ходе финансово-хозяйственной деятельности осуществляет выгодные для него операции, а также имеет свободный доступ к ограниченным по своей сути финансо­вым ресурсам, руководство этого субъекта может дать собственную оценку допущения о непрерывности деятельности субъекта без про­ведения подробного и глубокого анализа широкого спектра факто­ров, сопряженных с текущими и предполагаемыми ситуациями или условиями.

В общем понимании оценка руководством экономического субъекта допущения о непрерывности деятельности связана глав­ным образом с вынесением им субъективного суждения в конкрет­ный момент времени о будущих событиях или условиях, которые являются неопределенными. При вынесении такого суждения не­обходимо учитывать следующие факторы:

■ уровень неопределенности тем выше, чем далее во времени отодвинуты предполагаемые результаты тех или иных событий или условий;

■ любое суждение о будущих событиях или условиях основано на информации, доступной лишь в момент его вынесения. При этом последующие события или условия могут вступить в противоречия с субъективным суждением, которое предполагалось наиболее ве­роятным в момент его вынесения;

размер и сложность структуры экономического субъекта;

характер и условия финансово-хозяйственной деятельности;

степень воздействия внешнего окружения на аудируемый субъект.

В случае возникновения сомнений в адекватности допущения о непрерывности деятельности аудитор обязан оценить вероятность наличия факторов существенной неопределенности, которые мо­гут повлиять на способность экономического субъекта продолжать непрерывно свою финансово-хозяйственную деятельность. При этом под существенной неопределенностью международная практика понимает неопределенность, относящуюся к событиям или усло­виям, которые могут обусловить значительные сомнения в правиль­ности допущения о непрерывности деятельности экономического субъекта и должны быть раскрыты в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

К указанным факторам следует отнести:

нетто-позицию по чистым обязательствам или чистым кратко­ срочным обязательствам;

наличие срочных заимствований, срок погашения которых приближается, а реальная возможность их погашения или продления срока займа у субъекта отсутствует;

чрезмерную опору на краткосрочные займы для финансирования долгосрочных активов;

наличие признаков отказа в финансировании должниками или кредиторами;

наличие отрицательных денежных потоков, подтвержденных историческими или прогнозными данными бухгалтерской (финан­совой) отчетности;

неблагоприятные значения ключевых финансовых коэффи­циентов;

значительные операционные убытки;

значительное снижение стоимости активов, применяемых в качестве основы получения денежных средств;

• задержки или прекращение выплат дивидендов;

неспособность соблюдения условий кредитных договоров;

переход от ведения операций с поставщиками на условиях кредита к операциям оплаты по факту поставки;

неспособность обеспечения финансирования инновационных проектов или иных значительных инвестиций;

уход ключевого управленческого персонала без надлежащей его замены;

потерю основного рынка, франшизы, лицензии или основ­ного поставщика;

наличие проблем с рабочей силой или дефицит важных средств производства;

невыполнение законодательных требований;

наличие судебных и претензионных дел в отношении ауди­руемого субъекта, которые вряд ли смогут быть выполнены;

изменения в законодательстве или политике правительства, которые могут оказывать негативное влияние на экономический субъект.

В то же время аудитор не может предсказывать будущие собы­тия или условия, которые могли бы способствовать прекращению экономическим субъектом его непрерывной деятельности. Следо­вательно, отсутствие в аудиторском отчете (заключении) каких-либо сведений о фактах неопределенности, касающихся непрерывности деятельности экономического субъекта, не может гарантировать способность субъекта продолжать свою деятельность непрерывно.

Еще на этапе планирования аудиторской проверки аудитор дол­жен рассмотреть события и условия, связанные с допущением о не­прерывности деятельности экономического субъекта. Это позволит ему своевременно обсудить возможные проблемы с руководством субъекта, а также проверить планы руководства и своевременно отреагировать на любые выявленные аспекты. Если указанную предварительную оценку допущения провело само руководство эконо­мического субъекта, то аудитору необходимо ее оценить на пред­мет каких-либо выявленных событий или условий и планируемых руководством адекватных им действий.

Аудитор должен проанализировать выявленные события или условия, предварительно оценив компоненты аудиторского риска, так как обнаруженные факты могут оказать существенное влияние как на характер и временные рамки, так ила объем аудиторских процедур.

При анализе оценки, сделанной руководством экономического субъекта, аудитору необходимо исследовать процедуры, посредством которых она была получена. Кроме того, аудитор обязан проанализи­ровать допущения, на которых основана полученная оценка, и планы руководства в отношении будущих событий и условий. Важной со­ставляющей этого анализа является определение того, что руковод­ство экономического субъекта при вынесении своей оценки учло всю уместную информацию, выявленную аудитором в ходе прове­дения аудиторских процедур.

Тщательность подхода к рассматриваемому аспекту требует от аудитора осуществлять запросы руководству аудируемого субъекта о том, известно ли ему о каких-либо событиях или условиях, вы­ходящих за рамки периода, охваченного его (руководства) оценкой, и которые могут способствовать значительным сомнениям в воз­можности субъекта продолжать свою непрерывную деятельность. При этом аудитор не обязан разрабатывать процедуры (за исклю­чением указанного запроса) с целью проверки признаков наличия значительных сомнений в способности субъекта продолжать свою непрерывную деятельность и которые выходят за рамки периода, оцениваемого руководством субъекта. Этот период, как было отме­чено ранее, должен составлять не менее двенадцати месяцев со дня предоставления бухгалтерской (финансовой) отчетности. В случае выявления указанных событий или условий аудитор должен:

проверить планы руководства в отношении будущих действий, основанных на его оценке;

собрать достаточные и уместные аудиторские доказательства для подтверждения или опровержения наличия фактов существенной неопределенности;

рассмотреть последствия любых планов руководства эконо­мического субъекта и факторов, призванных смягчить возможную ситуацию;

запросить у руководства письменные заявления, касающиеся его планов будущих действий.

События или условия, способствующие значительным сомне­ниям в способности экономического субъекта непрерывно осуще­ствлять свою финансово-хозяйственную деятельность, могут быть выявлены как на стадии планирования аудиторского задания, так и в ходе выполнения аудиторских процедур. Поэтому процесс выяв­ления и рассмотрения таких событий или условий действует на про­тяжении всего аудирования экономического субъекта.

Если аудитор считает, что указанные факты (события или условия) способствуют проявлению значительных сомнений в способности аудируемого субъекта непрерывно осуществлять свою финансово-хозяйственную деятельность, то выполняемые им процедуры приобретают дополнительное значение относительно основных процедур аудиторской проверки. В этом случае аудитор должен сделать запрос руководству экономического субъекта относительно его планов:

реализации активов, заимствования денежных средств и реструктуризации существующего долга;

по снижению или отсрочке расходов или увеличению размера капитала.

Аудитор должен оценить доступность отдельных дополнитель­ных фактов или иных сведений с момента оценки, проведенной руководством экономического субъекта.

К числу достаточных и уместных в данной ситуации аудитор­ских процедур следует отнести:

анализ и обсуждение с руководством экономического субъекта прогнозных показателей движения денежных средств, прибыли и иных аналогичных прогнозов;

анализ и обсуждение последней по времени промежуточной бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого субъекта;

анализ условий кредитных соглашений и иных соглашений о займе и оценку того, были ли эти условия нарушены;

• знакомство с протоколами собраний акционеров, заседаний совета директоров и ключевых комитетов на предмет сведений в них о финансовых затруднениях;

опрос юристов экономического субъекта о наличии судебных дел и исков, а также об оценке руководства субъекта результатов и возможных финансовых последствий таковых;

подтверждение наличия, законности и возможности обеспе­чения выполнения договоренностей о предоставлении или сохра­нении финансовой поддержки со стороны связанных сторон и иных третьих лиц, а также оценку способности этих лиц предоставить надлежащие дополнительные ресурсы;

• рассмотрение планов экономического субъекта в отношении невыполненных заказов его клиентов;

■ обзорную проверку (см. параграф 7.3) событий или условий, имеющих место после окончания отчетного периода, с целью вы­явления возможности оказания ими ослабляющего или иного воз­действия на способность аудируемого субъекта непрерывно осуще­ствлять свою финансово-хозяйственную деятельность.

Если анализ движения денежных средств служит значительной составляющей оценки будущих результативных Показателей, ауди­тор должен оценить:

надежность систем экономического субъекта, генерирующих данные информационные потоки;

достаточность обоснованности допущений, лежащих в основе прогнозов руководства экономического субъекта;

• ретроспективную финансовую информацию за недавние предшествующие периоды и полученные фактические результаты;

■ ожидаемую финансовую информацию за текущий отчетный период и фактические результативные показатели, полученные до данного момента.

На основе полученных доказательств аудитор должен опреде­лить, имеется ли существенная неопределенность, связанная с со­бытиями или условиями, которые как по отдельности, так и в сово­купности обусловливают значительные сомнения в способности экономического субъекта непрерывно осуществлять свою финан­сово-хозяйственную деятельность, и которая требует четкого рас­крытия сведений о ней и ее последствиях в бухгалтерской (финан­совой) отчетности.

При адекватном раскрытии указанной информации в бухгалтер­ской (финансовой) отчетности аудитор обязан выразить безусловно-положительное мнение, но при этом модифицировать аудиторский отчет (заключение), включив в него дополни­тельную информацию о наличии существенной неопределенности способности экономического субъекта непрерывно осуществлять свою финансово-хозяйственную деятельность.

Если в бухгалтерской (финансовой) отчетности отсутствует адек­ватная событиям или условиям информация, то аудитор должен выразить мнение с оговоркой или отрицательное мнение.

Если аудитор пришел к выводу о неуместности допущения о непре­рывности деятельности аудируемого экономического субъекта, то он должен выразить отрицательное мнение (за исключением случаев, когда бухгалтерская (финансовая) отчетность была подготовлена без соблюдения данного допущения, о чем в ней была сделана оговорка).