8. Аудиторские доказательства по особым статьям бухгалтерской (финансовой) отчетности

Рассмотренные в параграфе 5.1 основные положения и прин­ципы сбора и анализа аудиторских доказательств не позволяют в пол­ной мере раскрыть наиболее существенные аспекты, сформировав­шиеся в результате аудиторской проверки некоторых значимых статей бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Расширяя возможность практического применения МСА 500, КМАП разработал МСА 501 «Аудиторские доказательства — дополнительное рассмотрение особых статей», который определяет по­рядок и способы получения достаточных и уместных аудиторских доказательств в отношении:

товарно-материальных запасов;

судебных дел и претензий экономического субъекта;

стоимостной оценки и раскрытия информации о долгосрочных инвестициях;

информации по сегментам.

Для заинтересованных пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности информация о товарно-материальных запасах играет важное значение при принятии ими различных экономических ре­шений, потому что товарно-материальные запасы как особый класс элементов, входящих в активы экономического субъекта, предна­значены, во-первых, для осуществления операционной деятельности и, во-вторых, для формирования чистого дохода этого субъекта. Информация по первому аспекту отражается в бухгалтерском ба­лансе, а по второму — в отчете о прибылях и убытках.

Экономические субъекты, владеющие значительным объемом товарно-материальных запасов (например, в производственной и строительной сферах деятельности, а также в розничной торговле), при намеренном или случайном искажении их величины мгновенно получают искажение в балансе предприятия (так как значения за­пасов непосредственно влияют на величину показателя общей лик­видности) и в отчете о прибылях и убытках (так как значения вели­чины запасов на конец отчетного периода участвуют в определении издержек финансово-хозяйственной деятельности этих субъектов).

В МСФО 2 «Запасы» под товарно-материальными запасами понимаются активы, используемые экономическим субъектом для продажи в ходе финансово-хозяйственной деятельности, а также в форме сырья или материалов, применяемых в производственном процессе или предоставляемых услугах [8].

По данному определению к товарно-материальным запасам от­носят товары, приобретенные и хранящиеся у экономического субъекта с целью перепродажи, сырье и материалы, предназначен­ные, для дальнейшего использования в производственном процессе, а также готовую или незавершенную продукцию этого субъекта. Если экономический субъект оказывает услуги, под запасами понимают стоимость этих услуг, которая еще не признана в качестве дохода.

Важным моментом учета товарно-материальных запасов явля­ется оценка их величины, которая позволяет исключить значительное число неопределенностей в результативных показателях, воз­никающих при формировании бухгалтерской (финансовой) отчетности. Обычно руководство экономического субъекта самостоятель­но устанавливает порядок, согласно которому не реже одного раза в год производится инвентаризация товарно-материальных запасов. По ее результатам проверяется надежность систем их непрерывного бухгалтерского учета и внутреннего контроля и формируется бухгал­терская (финансовая) отчетность.

В международной практике инвентаризацию осуществляют в виде:

сплошной проверки всех товарно-материальных запасов (обычно в конце отчетного периода);

перманентной инвентаризации (регулярно в течение всего отчетного периода);

• периодической инвентаризации (на определенную дату);

■ выборочной проверки (на основе метода статистической экс­траполяции).

Достоинства и недостатки того или иного подхода к проведе­нию инвентаризации товарно-материальных запасов зависят от це­лого ряда факторов.

Так, например, сплошная проверка всех запасов является весьма сложным, трудоемким и дорогостоящим мероприятием. Для ее осу­ществления необходим продолжительный период тщательно подготовленной работы хорошо проинструктированных независи­мых, но не имеющих определенных навыков служащих экономи­ческого субъекта. Эта проверка, как правило, требует полной оста­новки производственных процессов (в том числе приемки и отгрузки товарно-материальных запасов).

Перманентная инвентаризация осуществляется группой специ­алистов на постоянной основе, учитывающих все товарно-матери­альные запасы в течение всего отчетного периода. Эффективность такого подхода повышается при соблюдении следующих условий:

группа специалистов должна быть относительно независимой и квалифицированной и обладающей достаточным количеством средств для обеспечения достоверности результатов проводимой проверки;

результаты проверки должны быть надлежащим образом за­ документированы;

в случае выявления тех или иных расхождений должны быть сделаны записи в учетных регистрах, проведено расследование причин существенных расхождений и приняты соответствующие меры;

■ все виды запасов должны подвергаться проверке не менее одного раза в отчетный период.

Периодическая инвентаризация является сплошной проверкой товарно-материальных запасов на определенную руководством эко­номического субъекта дату. Данный подход считается наиболее предпочтительным, если объем указанных запасов незначителен, потери от непродолжительной остановки производственных процессов ниже, чем затраты по созданию и подготовке специальных групп (перманентная инвентаризация).

И наконец, выборочная проверка применяется в случаях значительных затруднений пересчета определенных видов товарно-материальных запасов (руда, уголь, зерно и пр.). В подобных случаях допускается применение оценочных методов, при которых подсчитывается или измеряется некоторая часть запасов, а затем резуль­таты экстраполируются на общее их количество. Репрезентатив­ность полученных результатов может быть проверена по данным бухгалтерского учета.

Если экономический субъект обладает значительным объемом товарно-материальных запасов по отношению к иным результатив­ным показателям бухгалтерской (финансовой) отчетности, то со­гласно МСА 501 аудитору необходимо получить достаточные и умест­ные доказательства их существования и фактического состояния. В этом случае он должен присутствовать при проведении сотруд­никами экономического субъекта инвентаризации, инспектируя и наблюдая за исполнением ими установленного руководством этого субъекта порядка отражения в бухгалтерском учете и контроля ре­зультатов подсчета фактического количества товарно-материальных запасов, а также подтверждения надежности проводимых процедур. Еще на стадии планирования аудиторской проверки аудитору необходимо изучить бизнес субъекта на предмет:

номенклатуры товарно-материальных запасов, имеющихся в наличии;

используемых производственных процессов;

применяемых приемов инвентаризации;

способов оценки запасов;

местоположения складских помещений;

значительности размеров запасов в целом и хранящихся на раз­ных складах;

трудностей, возникших при инвентаризации этих запасов в предыдущие годы;

специфики производственных процессов;

проблем, возникающих при идентификации товарно-матери­альных запасов.

Планируя свое присутствие при инвентаризации, аудитор должен определить:

характер и особенности систем бухгалтерского учета и внут­реннего контроля, применяемых в отношении товарно-материаль­ных запасов;

составляющие аудиторского риска (неотъемлемый риск, риск средств контроля и риск необнаружения) и уровень существенности в отношении запасов;

адекватность утвержденного руководством экономического субъекта порядка и соответствующих инструкций по проведению инвентаризации;

сроки проведения инвентарного подсчета;

необходимость привлечения эксперта.

Если экономический субъект определяет количество товарно-материальных запасов путем проведения сплошной инвентариза­ции и при этом находится аудитор или если экономический субъект осуществляет перманентную проверку и аудитор присутствует один или несколько раз в течение отчетного периода при подсчете, то ему необходимо выполнить контрольные подсчеты.

В том случае, если экономическим субъектом применяется выбо­рочная проверка, основанная на методе статистической экстрапо­ляции, то аудитору необходимо убедиться в обоснованности исполь­зуемых процедур.

При размещении товарно-материальных запасов в нескольких разных местах аудитор должен выявить наиболее важные из них для своего присутствия исходя из существенности этих запасов и оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля, применяемых к раз­личным местам хранения.

Аудитору необходимо ознакомиться с утвержденной руковод­ством экономического субъекта инструкцией относительно:

применения процедур контроля;

порядка определения стадии завершения незавершенного производства;

порядка определения устаревших, поврежденных и прочих аналогичных изделий;

регламента движения товарно-материальных запасов между подразделениями;

• регламента отправки и приема товарно-материальных запасов до и после даты окончания отчетного периода;

■ товарно-материальных запасов, принадлежащих третьим лицам.

На практике некоторые из видов товарно-материальных запа­сов сложно идентифицировать и, следовательно, оценить, так как аудитор не всегда является квалифицированным специалистом в той или иной сфере деятельности аудируемого экономического субъекта. Однако он должен использовать к определению запасов такие под­ходы, которые позволили бы в должной мере гарантировать, что аудиторские доказательства, полученные в ходе проверки, до­статочны и уместны. В этом случае аудитор должен привлечь спе­циалиста-эксперта (см. параграф 5.7).

Если Товарно-материальные запасы находятся на хранении и под контролем третьих лиц, аудитор должен получить от них подтвержде­ние относительно фактического количества и их состояния. В зависи­мости от существенности таких запасов аудитор должен рассмотреть:

порядочность и независимость третьей стороны;

целесообразность личного наблюдения или назначения для этого другого аудитора;

■' целесообразность получения отчета (заключения) другого аудитора относительно адекватности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля третьей стороны;

■ целесообразность инспектирования документации по товарно- материальным запасам, находящимся на хранении у третьих лиц.

Если аудитор не присутствует при инвентаризации товарно-ма­териальных запасов по причине их характера и местонахождения, то он должен определить возможность применения альтернатив­ных процедур для получения достаточных и уместных аудиторских доказательств относительно существования и состояния этих запасов. Кроме того, ему необходимо сделать вывод об отсутствии основа­ний для приведения оговорки об ограничении объема аудита.

Судебные дела и претензионные разбирательства, в которые в ходе своей финансово-хозяйственной деятельности может быть вовле­чен любой экономический субъект, часто оказывают существенное влияние на результативные показатели, раскрываемые в бухгалтер­ской (финансовой) отчетности этих субъектов.

В международной практике (МСФО 37 «Резервы, условные обя­зательства и условные активы») указанные выше сведения должны быть надлежащим образом раскрыты в предоставляемой заинтере­сованным пользователям отчетности. При этом МСФО 37 требует по ним обязательного начисления резервов, под которыми в данном случае понимаются обязательства с неустановленной суммой и сро­ком их погашения.

Для получения достаточных и уместных аудиторских доказа­тельств, связанных со всеми вышеуказанными фактами, аудитор должен выполнить ряд процедур, к которым относятся:

запросы к руководству экономического субъекта;

обзорная проверка протоколов заседаний совета директоров и переписки юристов этого субъекта;

проверка счетов судебных издержек;

анализ любой информации (например, беседы с сотрудниками юридической службы субъекта по указанным аспектам и пр.).

При обнаружении судебных дел или претензий аудитор с разре­шения руководства экономического субъекта обязан письменно обратиться к сотрудникам его юридической службы для получения от них свидетельств о степени информированности руководства по этим делам, а также надежности его (руководства) оценок воз­можных финансовых последствий. Если руководство экономиче­ского субъекта отказывает в этом аудитору, то он должен рассмат­ривать этот отказ как ограничение объема аудирования. В этом слу­чае МСА 501 предоставляет аудитору возможность выразить свое мнение о достоверности проверяемой бухгалтерской (финансовой) отчетности с оговоркой или же вообще отказаться от выражения своего мнения.

При наличии у аудируемого экономического субъекта суще­ственных долгосрочных инвестиций аудитор должен получить доста­точные и уместные аудиторские доказательства относительно стои­мостной оценки, применяемой этим субъектом к такого рода активам, и надлежащего раскрытия информации о них.

С этой целью аудитору необходимо:

- рассмотреть доказательства способности аудируемого субъекта продолжать отражать такие инвестиции в составе долгосрочных активов;

- обсудить с руководством экономического субъекта возможность дальнейшего пребывания этих инвестиций в составе долго­ срочных;

- получить письменное заявление по указанному выше аспекту;

- рассмотреть соответствующую бухгалтерскую (финансовую) информацию (например, биржевые котировки), которая отражает стоимостную оценку данных активов;

- сопоставить данные стоимостных оценок с балансовой стоимостью инвестиций вплоть до даты составления аудиторского от­ чета (заключения).

Если стоимостные оценки не превышают балансовую стоимость, то аудитор должен рассмотреть возможность их уценки.

При получении сведений о невозможности возмещения балансо­вой стоимости аудитор должен определить, отражались ли в бухгал­терском учете соответствующие корректировки и информация о них.

Многие экономические субъекты осуществляют свою финан­сово-хозяйственную деятельность в географических районах с раз­личными нормами рентабельности, возможностями экономиче­ского развития, перспективами на будущее и соответственно рисками. Информация о разнообразии товаров и услуг таких экономических субъектов и их операциях в различных географических районах в ми­ровой практике часто называется сегментной информацией. При этом такая информация является существенной для оценки рисков и до­ходов диверсифицированных международных экономических субъектов, но вместе с тем может быть не выделена из всей совокупности информационных потоков. Таким образом, сегмент­ная информация является необходимой для удовлетворения различных потребностей широкого круга заинтересованных пользователей бух­галтерской (финансовой) отчетности.

Международная практика обычно различает отраслевые и гео­графические сегменты. •

Отраслевой сегмент представляет собой отдельно выделенный экономическим субъектом компонент, который участвует в про­изводстве отдельного вида товара или предоставления отдельной 'услуги, а также группы связанных товаров или услуг, и который подвержен собственным рискам и прибылям, отличным от рисков и прибылей других отраслевых компонентов [8]. При определении того, являются ли товары и услуги компонента связанными, необ­ходимо оценивать следующие факторы:

характер производимых товаров и оказанных услуг;

характер производственных процессов, осуществляемых ком­понентом экономического субъекта;

тип и класс потребителя этих товаров и услуг;

методы продвижения товаров и предоставления услуг потре­бителю;

характер регулирующей внешней среды (банки, страховые и коммунальные компании).

Географический сегмент представляет собой выделенный ком­понент экономического субъекта, который участвует в производстве товаров или оказании услуг в конкретной экономической среде и ко­торый подвержен рискам и прибылям, отличным от рисков и при­былей других компонентов этого субъекта, действующих в других экономических условиях [8]. При определении географических сегмен­тов должны учитываться следующие факторы:

сходство экономических и политических условий;

отношения между операциями в разных географических районах;

близость операций;

специальные риски, связанные с операциями в конкретном районе;

правила валютного контроля;

валютные риски.

Перечисленные факторы не являются необходимым условием существования того или иного сегмента. Однако на практике предпо­лагается, что товары или услуги одного отраслевого сегмента должны иметь сходство по большинству указанных факторов. Географиче­ский сегмент не должен включать операции в экономических средах со значительным различием рисков и доходов. На практике геогра­фическим сегментом может быть как одно отдельно взятое госу­дарство, так и два и более, а может быть лишь отдельный регион внутри любого государства.

Осуществляя аудирование указанных экономических субъектов, аудитор должен получить достаточные и уместные аудиторские доказательства относительно сегментной информации и ее раскрытия в соответствии с установленными требованиями подготовки бух­галтерской (финансовой) отчетности.

Аудитор должен рассматривать сегментную информацию как неотъемлемую часть бухгалтерской (финансовой) отчетности. Иными словами, у него нет необходимости осуществлять отдельные ауди­торские процедуры с целью выражения мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) сегментной информации обособленно от общей.

Аудиторские процедуры, выполняемые в отношении сегментной информации в общей совокупности выполняемых аудитором про­цедур, должны включать:

аналитические процедуры;

аудиторские тесты, уместные в данных обстоятельствах.

Аудитор должен понять и обсудить с руководством экономического субъекта методы, применяемые последним для подготовки бухгалтерской (финансовой) сегментной информации, а именно:

оценить, приведут ли применяемые методы к раскрытию сегментной информации в соответствии с принципами подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности (в частности, с МСФО «Сегментная отчетность»);

проверить фактическое применение указанных методов;

оценить операции по продаже, передаче и иные платежи, имевшие место между сегментами;

проверить элиминирование межсегментных оборотов;

проанализировать сопоставимость информации со сметами и другими прогнозными результатами финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта.