9. Аудиторские доказательства из внешних источников

Как было отмечено в параграфе 5.1, аудиторские доказательства, полученные от внешних источников надежнее доказательств, со­бранных аудитором внутри экономического субъекта. При этом письменные подтверждения надежнее устных. Следовательно, ауди­торские доказательства, полученные в письменной форме от третьих лиц, не связанных с этим субъектом, при их оценке отдельно или совместно с доказательствами, полученными в результате других процедур, позволяют уменьшить аудиторский риск, связанный с утверждениями руководства аудируемого субъекта, до приемлемо низкого уровня.

. «Под внешним подтверждением понимается процесс получения и анализа аудиторских доказательств посредством прямого ответа третьих лиц на запрос аудитора о конкретной статье, оказывающей влияние на утверждения, сделанные руководством экономического субъекта при подготовке бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Принимая решение относительно степени использования внеш­них подтверждений, аудитор должен учитывать характер внешнего окружения, в котором функционирует аудируемый субъект, а также практику ответов, применяемую третьими лицами по вопросам пря­мого подтверждения.

Надежность внешних подтверждений зависит главным образом от применения аудитором соответствующих аудиторских процедур, осуществляемых при подготовке запроса третьим лицам, процедур, выполненных при подтверждении и оценке полученных ответов. К факторам, влияющим на надежность внешних подтверждений, относятся:

средства контроля, применяемые аудитором в отношении запросов и полученных ответов;

характеристика отвечающих и возможные ограничения, вклю­ченные в ответ или установленные руководством экономического субъекта.

Следует помнить, что по мере повышения уровня неотъемле­мого риска и риска средств контроля аудитор должен разрабаты­вать процедуры проверки по существу таким образом, чтобы полу­чить большее число доказательств об утверждениях руководства экономического субъекта, на основе которых была сформирована бухгалтерская (финансовая) отчетность. В этих случаях использо­вание процедур внешнего подтверждения может быть наиболее дей­ственным при получении достаточных и уместных аудиторских до­казательств.

Достаточность и уместность внешних подтверждений при ауди­ровании конкретного утверждения зависит от цели аудитора, кото­рую он определил для отбора подтверждающей информации. В том случае, если внешние подтверждения не однозначно определяют те или иные утверждения руководства экономического субъекта, ауди­тору необходимо дополнить их иными аудиторскими процедурами.

Оценивая надежность внешних подтверждений, аудитор должен проанализировать компетентность, независимость и полномочия отвечающих сотрудников третьих лиц. Иными словами, аудитор должен убедиться, что запрос направлен именно соответствующему лицу третьей стороны.

На стадии подготовки запроса аудитор должен конкретизиро­вать запрашиваемые сведения относительно той или иной целевой установки аудиторской проверки. При этом следует учитывать харак­тер информации, которую отвечающие захотят подтвердить с го­товностью, а также возможность каких-либо изменений в соглаше­ниях сторон.

В запросе на подтверждение какой-либо информации, как пра­вило, содержится разрешение руководства экономического субъ­екта, в котором он не возражает против раскрытия третьей стороной запрашиваемой информации. В случае отсутствия такого разреше­ния третья сторона может вообще не ответить на направленный аудитором запрос.

MCA 505 «Внешние подтверждения» допускает использование аудитором положительных или негативных внешних подтвержде­ний и их комбинации.

Как правило, положительное внешнее подтверждение является надежным аудиторским доказательством. Однако существует риск того, что отвечающая сторона подтвердит положительный запрос по непроверенной информации.

Негативное внешнее подтверждение подразумевает, что третье лицо ответит лишь в случае своего несогласия с запрашиваемой информацией. Если аудитор не получил ответа на негативное под­тверждение, то он должен понимать, что третья сторона, возможно, не получила сам запрос или же не проверила запрашиваемые све­дения. Таким образом, использование аудитором запроса на нега­тивное подтверждение той или иной информации менее надежно по сравнению с запросом на положительное подтверждение.

Запросы о предоставлении негативного подтверждения следует применять для снижения аудиторского риска до приемлемо низкого уровня лишь тогда, когда:

■ уровень неотъемлемого риска и риска средств контроля оце­нен аудитором как низкий;

• имеется большое количество мелких сальдо счетов;

не ожидается значительного количества ошибок;

у аудитора отсутствуют основания полагать, что третья сторона проигнорирует его запрос.

Если аудитор собирается получить внешнее подтверждение ка­кой-либо аудируемой информации, а руководство экономического субъекта просит его не делать этого, то он должен оценить обосно­ванность этой просьбы. При согласии с просьбой аудитор должен применить альтернативные процедуры для получения достаточных и уместных аудиторских доказательств по исследуемому конкрет­ному аспекту.

Если аудитор не согласен с обоснованием указанной просьбы и ему не позволяют обратиться к третьей стороне, то в этом случае МСА 505 рекомендует признать ограничение объема работы аудитора и, как следствие, рассмотреть возможное влияние этого на аудиторский отчет (заключение). В данной ситуации аудитор может предположить возможность наличия фактов мошенничества и руководствоваться в дальнейшем требованиями МСА 240 (см. пара­граф 3.1).

Осуществляя процедуры получения внешнего подтверждения, аудитор должен контролировать процесс отбора тех лиц, которым следует направлять запросы, а также саму подготовку и рассылку этих запросов и, конечно, полученные ответы.

В случае отсутствия ответа на запрос о положительном подтверж­дении какой-либо информации аудитор должен применить альтер­нативные процедуры.

При получении ответов на запросы аудитору необходимо убе­диться в их надежности.

Если аудитор формирует выводы о том, что процесс внешнего подтверждения и выполненные альтернативные процедуры не обес­печили достаточных и уместных аудиторских доказательств в отно­шении утверждений, на которых основывается предоставляемая заинтересованным пользователям бухгалтерская (финансовая) от­четность, то он должен провести дополнительные процедуры для получения надлежащих свидетельств.

Формируя вывод о необходимости применения дополнительных процедур, аудитор должен учитывать:

надежность внешних подтверждений и альтернативных процедур;

характер возражений, их причины и периодичность;

• доказательства, полученные в результате других процедур.

Полученное возражение может свидетельствовать о наличии у третьего лица искажений учетных записей по запрашиваемому и иным аспектам. В этом случае аудитору необходимо установить причины этих искажений и оценить степень их влияния на аудиру­емую бухгалтерскую (финансовую) отчетность.

Если полученное возражение свидетельствует о наличии выше­указанных искажений, то аудитор должен пересмотреть характер и объем аудиторских процедур, а также временные рамки, необхо­димые для получения достаточных и уместных доказательств по аудируемому аспекту.

В завершение процесса получения внешних подтверждений аудитор должен оценить, насколько их результаты совместно с ре­зультатами других проведенных процедур обеспечивают достаточ­ные и уместные аудиторские доказательства в отношении аудиру­емых установок руководства экономического субъекта. Для этого аудитор обязан руководствоваться положениями МСА 530 (см. па­раграф 5.4).