4. Аудиторская выборка

В процессе сбора аудиторских доказательств аудитор должен принять решение о том, какое количество информации необходи­мо получить для достижения поставленной перед ним цели.

Еще в 1912 г. Р.Х. Монтгомери признал, что ни одна аудитор­ская проверка не может и не должна охватывать все операции и ста­тьи аудируемого периода [3, с. 241]. Это сопряжено, во-первых, со сроками проведения аудита и объемом аудируемых информа­ционных потоков (например, аудит всех операций любой транс­национальной компании практически невозможен в те сроки, ко­торые на него отпущены) и, во-вторых, с разумной стоимостью выполняемых аудитором работ. Поэтому постоянно возникает проблема оптимизации объема аудиторской проверки, и аудиторы часто прибегают к выборочным исследованиям, т.е. к аудиторской выборке.

Под аудиторской выборкой понимается применение аудитор­ских процедур менее чем к 100% статей, включенных в сальдо счета или класса операций, таким образом, чтобы на все элементы вы­борки распространялась возможность быть отобранными. Это по­зволяет сформулировать выводы в отношении всей генеральной совокупности, из которой сделана выборка. Генеральная совокуп­ность представляет собой всю совокупность данных, из которых формируется выборка и в отношении которых аудитор предполагает сделать выводы, а элементы выборки — это отдельные статьи, со­ставляющие генеральную совокупность.

В то же время возможность рассматриваемого подхода зависит от соблюдения целого ряда определенных условий:

- объем генеральной совокупности должен быть достаточно репрезентативным (представительным);

- допустимый уровень ошибок должен быть достаточно низким;

каждый элемент генеральной совокупности должен быть точно идентифицирован (пронумерован, сгруппирован и пр.);

- выборка должна полностью соответствовать поставленной цели аудита;

генеральная совокупность должна охватывать весь аудиру­емый период;

каждый элемент генеральной совокупности должен иметь равный уровень вероятности быть отобранным.

Под ошибкой понимается либо отклонение от нормального функ­ционирования средств контроля при выполнении тестов средств контроля, либо искажение при выполнении процедур проверки по существу. Полная ошибка представляет собой степень отклонения или полное искажение. Аномальная ошибка — это ошибка, обусловленная отдельным, единичным событием, которое не повторяете; иначе, чем в конкретно определенных случаях. И наконец, допусти-] мой ошибкой признается максимальная ошибка генеральной сово­купности, приемлемая для аудита.

Разработанный Комитетом международной аудиторской прак­тики МСА 530 «Аудиторская выборка и другие процедуры выбо­рочного тестирования» регламентирует требования и рекомендации по использованию процедур аудиторской выборки, а также средств отбора статей для проверки с целью сбора аудиторских доказа­тельств.

Еще на этапе планирования аудиторских процедур аудитор обя­зан определить уместные методы отбора статей с целью сбора ауди­торских доказательств для достижения целей аудиторских тестов, При разработке аудиторской выборки аудитор должен принимать во внимание цели теста и характеристики генеральной совокупно­сти. Решение о том, какой подход использовать, зависит от конк­ретных обстоятельств.

Разрабатывая аудиторские процедуры, аудитор обязан совер­шить одно из следующих действий:

■ отобрать все статьи (сплошная проверка);

отобрать специфические статьи;

сформировать аудиторскую выборку.

При определении объема выборки анализируется факт сниже­ния риска выборочного метода до приемлемо низкого уровня.

Риск выборочного метода предполагает возможность того, что вывод аудитора, основанный на аудиторской выборке, может отли­чаться от вывода, который был бы сделан, если бы той же аудитор­ской процедуре была подвергнута вся генеральная совокупность.

На практике существует два вида риска выборочного метода:

риск того, что аудитор, проведя тесты контроля, придет к вы­воду, согласно которому риск системы контроля ниже, чем в дей­ствительности, или, используя тест по существу, сделает вывод, согласно которому существенной ошибки не существует, а в дей­ствительности она есть. Этот риск влияет на достоверность аудита и на адекватность аудиторского мнения;

риск того, что аудитор с помощью тестов контроля придет к выводу, согласно которому риск системы контроля выше, чем в действительности, или, используя тест по существу, сделает вывод, согласно которому имеет место существенная ошибка, тогда как в действительности она отсутствует. Этот риск оказывает влияние на эффективность аудита, так как обычно возникает потребность в дополнительных процедурах.

Определяя объем аудиторской выборки, аудитор всесторонне исследует совокупное влияние целого ряда различных факторов.

Выполняя тесты средств контроля, следует учитывать следующее:

увеличение степени доверия аудитора к системам бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого экономического субъекта требует увеличения объема выборки, так как аудитору не­обходимо собрать больше аудиторских доказательств, подтвержда­ющих низкую оценку риска системы контроля этого субъекта;

повышение предполагаемой нормы отклонений (допустимой ошибки) от принятой процедуры контроля, которую аудитор может признать допустимой, увеличивает объем выборки (чем ниже эта норма, тем, соответственно, больше должен быть используемый объем выборки);

рост степени уверенности аудитора в том, что результаты ауди­торской выборки являются показательными с точки зрения факти­ческого допущения ошибок и генеральной совокупности, увеличи­вает ее объем;

значительное число участвующих в выборке элементов гене­ральной совокупности практически не оказывает влияния на коле­бание величины ее объема. При незначительной величине генераль­ной совокупности аудиторская выборка может быть не эффектив­на с точки зрения получения достаточных и уместных аудиторских доказательств.

Осуществляя процедуры проверки по существу, необходимо принимать во внимание следующие обстоятельства:

чем выше аудитор оценивает неотъемлемый риск и риск системы контроля, тем больше должен быть объем аудиторской вы­борки;

при использовании аудитором альтернативных процедур, отличающихся от аудиторской выборки (детальные тесты или аналитиче­ские процедуры), объем аудиторской выборки может уменьшиться;

для большей уверенности в показательности результатов ауди­торской выборки с точки зрения фактических значений ошибок, допущенных в исследуемой генеральной совокупности, необходи­мо увеличить объем этой выборки;

чем ниже совокупная допустимая ошибка, которую может признать аудитор, тем больше должен быть объем аудиторской вы­борки;

чем больше ожидаемая ошибка применительно к генеральной совокупности, тем больше должен быть объем аудиторской выборки, который позволит определить действительный уровень ошибок в этой совокупности;

значительное число элементов генеральной совокупности, включаемых в аудиторскую выборку, практически не оказывает вли­яния на колебание ее объема.

При формировании аудиторской выборки допускается приме­нение статистического и нестатистического подхода.

Статистическая выборка — это любая выборка, характеризую­щаяся:

случайным отбором элементов генеральной совокупности;

использованием теории вероятности для оценки результатов выборки (в том числе — для оценки риска выборочного метода).

Выборка, не соответствующая названным параметрам, называ­ется нестатистической выборкой.

Решение об использовании того или иного подхода к формированию аудиторской выборки зависит от профессионального суждения аудитора о том, что в данных условиях является наиболее эффективным для получения достаточных и уместных аудиторских доказательств.

При формировании аудиторской выборки аудитор должен:

проанализировать целевую направленность аудита и то соче­тание аудиторских процедур, которое наилучшим образом будет способствовать достижению этих целей;

выявить и проанализировать условия, которые отражают ошибку относительно целевой направленности теста. Например, при выполнении тестов контроля необходимо оценить уровень ошибок, которые аудитор, в силу своего опыта, предполагает обна­ружить для изучаемой генеральной совокупности и уровня риска системы контроля. Для процедур проверки по существу также не­ обходимо оценить уровень ошибок по всей генеральной совокуп­ности.

Эффективность аудиторской проверки экономического субъекта может быть значительно повышена, если аудитор осуществит стра­тификацию генеральной совокупности. Под стратификацией по­нимается подразделение генеральной совокупности на дискретные, подмножества совокупности (подсовокупности, страны), каждое из которых представляет собой группу элементов выборки, имеющих сходные характеристики (например, денежную стоимость).

Целью такого подхода является снижение вариативности элемен­тов генеральной совокупности в пределах каждой подсовокупно­сти (страты), что позволяет снизить объем выборки без пропорци­онального увеличения риска выборочного метода.

Однако следует помнить, что при определении подсовокупностей каждый элемент страты должен быть включен лишь в одну из них.

Опыт международных аудиторских компаний свидетельствует, что сплошной проверке необходимо подвергать подсовокупности, у которых имеются:

элементы с наибольшей стоимостью сальдо счета или класса операций;

элементы с наиболее высокой вероятностью наличия оши­бок или искажений.

Формируя аудиторскую выборку, аудитор должен исходить из того, что все элементы генеральной совокупности могут быть вклю­чены в эту выборку.

В мировой практике при формировании аудиторской выборки используются:

таблицы случайных чисел;

специальные компьютерные программы системного и случайного отбора.

После выполнения процедур, сопряженных с применением аудиторской выборки, аудитор анализирует результаты выборки, характер и причину любых выявленных ошибок, а также их воз­можное воздействие на конкретные цели теста и другие области аудита. Это делается для того, чтобы определить, подтвердилась ли предварительная оценка соответствующей характеристики гене­ральной совокупности или таковая должна быть пересмотрена.

Применительно к процедурам проверки по существу аудитор должен спрогнозировать денежные ошибки, выявленные в выбор­ке, распространяя чих на генеральную совокупность, и проанализи­ровать воздействие спрогнозированной ошибки на конкретные цели теста и на другие области аудита.