4.2. Калькуляція в системі бухгалтерського обліку: поняття, значення, види, класифікація витрат

В усіх господарських процесах підприємство несе витрати, які є спожитими в цих процесах матеріальними, трудовими і грошовими ресурсами. П(С)БО-1 «Загальні вимоги до фінансової звітності» визначає витрати, як зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, які призводять до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власниками).

Виражені в грошовій формі поточні витрати, понесені в господарських процесах, є собівартістю, яка виступає одним з основних показників діяльності підприємства.

Відповідно до національних Положень (стандартів) бухгалтерського обліку собівартість – це витрати, пов'язані з виробництвом і придбанням певного активу.

Для визначення собівартості використовується спосіб, який називається калькуляцією. Калькуляція (лат. сalculatio - обчислення) – бухгалтерська категорія, яка визначається як: 1) обчислення в єдиному грошовому вимірнику результатів будь-якого господарського процесу; 2) обчислення собівартості одиниці продукції (робіт, послуг).

Калькуляція – система економічних розрахунків собівартості одиниці окремих видів придбаних запасів, виробничої і реалізованої продукції, виконаних робіт і наданих послуг. Калькуляція здійснюється у всіх господарських процесах. Так, у процесі постачання визначається собівартість одиниці придбаних виробничих запасів, яка використовується для оцінки витрачених на виробництво продукції, матеріальних цінностей.

У процесі виробництва сума понесених витрат в грошовому виразі є виробничою собівартістю, яка складає основу для обчислення собівартості одиниці окремих видів продукції (робіт, послуг). Остання використовується для оцінки реалізованої продукції (робіт, послуг) в процесі реалізації. Звідси з'являється такий термін як «собівартість реалізації».

У господарських процесах простежується тісний взаємозв'язок оцінки і калькуляції: оцінка проводиться на основі калькуляції, а калькуляція здійснюється на основі оцінки об'єктів і статті витрат.

Розрізняють планові і звітні калькуляції. Планові складають на основі прогресивних норм витрачання засобів виробництва і робочого часу і використовують як вихідні дані при встановленні цін. Вони є попередніми; складаються до початку господарських процесів і використовуються для складання кошторису витрат. Звітні калькуляції, складені за даними бухгалтерського обліку, відображають фактичні витрати.

Розглянуті види калькуляції дозволяють приймати оптимальні управлінські рішення, порівнювати фактичні витрати з плановими, повніше використовувати резерви економії. Крім того, вони сприяють удосконаленню встановлення цін на продукцію, роботи і послуги, прийняттю обґрунтованих рішень з приводу виробництва нових видів продукції і зняття з виробництва застарілих. Значення звітної (фактичної) калькуляції в тому, що вона використовується для поточного і перспективного планування собівартості, для обґрунтування економічної ефективності упровадження нової техніки і вибору сучасних технологій виробничого процесу. Інформація, що міститься в системі калькуляції, допомагає визначити доцільність подальшого випуску тієї чи іншої продукції, встановити оптимальні ціни на продукцію, скоригувати асортимент, оцінити якість продукції, що випускається.

Таким чином, калькуляція є не тільки елементом методу бухгалтерського обліку, але й системи управління виробництвом на підприємстві.

Собівартість продукції залежно від обсягу витрат, що включаються в неї, підрозділяється на: технологічну, виробничу, повну собівартість готової і реалізованої продукції.

Технологічна собівартість – прямі витрати на сировину, матеріали, енергію, оплату праці з нарахуваннями. Виробнича собівартість – технологічна собівартість плюс загальновиробничі витрати.

Підприємство з метою аналізу впливу адміністративних витрат на фінансовий результат може визначати повну собівартість готової продукції, яка включає виробничу плюс адміністративні витрати. Повна собівартість реалізованої продукції є повною собівартістю готової продукції плюс витрати на збут цієї продукції.

Національні стандарти бухгалтерського обліку передбачають облік тільки виробничої собівартості. Проте вплив адміністративних витрат і витрат на збут на фінансовий результат може бути настільки значним, що при зниженні планової виробничої собівартості підприємство зрештою може одержати збиток. Тому в рамках управлінського обліку розрахунки повної собівартості виробленої і реалізованої продукції обов’язкові.

Витрати, що входять у собівартість продукції, можна згрупувати за декількома ознаками (рис. 5.1.).

Місце виникнення витрат – структурний підрозділ підприємства (цех, бригада, дільниця, відділ і ін.), по якому організовуються планування і облік витрат виробництва для контролю і управління ними.

Класифікація витрат за місцями виникнення має значення для нормування витрат і контролю за їх здійсненням, обчислення виробничої собівартості в структурних підрозділах основного, допоміжного і іншого виробництва підприємства.

Ознаки Групи

Рис. 5.1. Класифікація витрат виробництва

Групування витрат за їх видами необхідне для відображення у фінансовій звітності витрат за економічними елементами, що детально було розглянуто в темі 5 «Класифікація і план рахунків».

Проте в цілях планування, організації аналітичного обліку витрат і аналізу собівартості витрати необхідно групувати за калькуляційними статтями (статтям витрат). Це групування більш деталізоване, наприклад, прямі матеріальні витрати в промисловості необхідно деталізувати, виділяючи такі статті калькуляції: сировина і матеріали; купівельні напівфабрикати і комплектуючі вироби; паливо і енергія на технологічні цілі; роботи і послуги, виконані сторонніми організаціями.

Класифікація витрат за економічними елементами є єдиною для всіх економічних галузей (промисловості, сільського господарства, будівництва, торгівлі). Класифікація витрат за калькуляційними статтями має в кожній галузі особливості, обумовлені специфікою технологічного процесу. У зв'язку з цим відповідні міністерства розробили для підприємств Методичні рекомендації з формування собівартості. У них подано перелік методів обліку виробничих витрат, статей калькуляції і методів калькуляції собівартості. Кожне підприємство з урахуванням своїх цілей і інтересів самостійно визначає методи обліку витрат, перелік статей і методику калькуляції.

За способом включення в собівартість витрати діляться на прямі і непрямі.

Прямими називаються витрати, які безпосередньо пов'язані з виробництвом конкретних видів продукції, виконанням робіт (послуг), і можуть бути прямо включені в їх собівартість. До них відносять прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці, інші прямі витрати.

До непрямих відносять витрати, які носять загальний характер для виробництва кількох видів продукції і в момент здійснення їх неможливо віднести на конкретний вид продукції (робіт, послуг). Такі витрати розподіляються між окремими видами продукції (робіт, послуг) непрямим шляхом, згідно з обраною підприємством базою розподілу (пропорційно основній зарплаті, прямим витратам та ін.). До них відносять витрати на утримання і експлуатацію основних засобів, загальновиробничі витрати.

Відносно виробничого процесу витрати діляться на основні і накладні. Основними називаються витрати, безпосередньо пов'язані з виробництвом (виконанням робіт, наданням послуг) і передбачені його технологією. Це вартість сировини, матеріалів, оплата праці основних виробничих робітників, відрахування на соціальні заходи, амортизація основних засобів та ін. До накладних належать витрати на обслуговування, організацію і управління виробничим процесом, тобто загальновиробничі витрати. Вони не пов'язані з технологією виробництва, проте забезпечують виконання плану виробництва та накладаються (приєднуються) до прямих витрат і в сукупності з ними утворюють виробничу собівартість.

Іноді ототожнюють основні витрати з прямими, а накладні – з непрямими. Не всі основні витрати можна вважати прямими. Наприклад, амортизація по відносно виробничого процесу - основний вид витрат, але часто на практиці її відносять до непрямих, оскільки за допомогою машин і обладнання може бути вироблено кілька видів продукції. Амортизація, наприклад, деревообробних верстатів у столярному виробництві, де виготовляють дверні і віконні блоки, плінтуси та інші вироби, не може бути прямо віднесена на собівартість конкретних виробів. Це необхідно враховувати при плануванні, обліку і калькуляції собівартості.

Обсяг виробництва по-різному впливає на рівень витрат і для аналізу цього впливу витрати поділяють на умовно-змінні і умовно-постійні. Умовно-змінні витрати – це витрати, абсолютна величина яких збільшується із зростанням об'єму випуску продукції або зменшується зі зменшенням обсягу виробництва. До них належать витрати сировини, витрати на оплату праці основних виробничих робітників.

Умовно-постійні витрати – це витрати, абсолютна величина яких залежно від збільшення або зменшення обсягу виробництва залишається постійною або змінюється незначною мірою. До них відносять витрати на утримання будівель, машин і обладнання, амортизацію, заробітну плату працівникам управління цехами і виробничими дільницями і т.д.

Проте провести чітке розмежування витрат на змінні і постійні досить складно, оскільки деякі з них є напівпостійними або на напівзмінними. Тому їх називають умовно-змінними або умовно-постійними.

За структурою витрати поділяють на одноелементні (прості) і комплексні (складні).

Одноелементними (простими) називають витрати, які не можна розкласти на складові частини і які включають тільки один вид витрат - паливо, амортизація, заробітна плата чи ін.

Комплексні (складні) – складаються з декількох одноелементних (простих), їх можна розчленувати на складові частини. До таких витрат відносять загальновиробничі витрати: оплата праці апарату управління цехами, дільницями, відрахування на соціальні заходи, витрати на оплату службових відряджень персоналу цехів, дільниць, амортизація основних засобів загальновиробничого призначення і т.д.

Розглянута класифікація витрат за різними ознаками має велике значення в плануванні та організації обліку фактичної собівартості продукції, робіт і послуг, а також в аналізі витрат з метою виявлення резервів зниження собівартості і поліпшення фінансового стану підприємства.

Поняття об'єктів обліку витрат, об'єктів калькуляції і калькуляційних одиниць будуть розглянуті в темі 7 «Облік господарських процесів».

ТЕМА 5

Документація, інвентаризація, техніка і форми бухгалтерськог обліку