1.6. Учет товарных потерь и переоценка товаров.

Торговые организации в процессе своей деятельности несут товарные потери, которые отличаются большим многообразием (таблица).

Классификация товарных потерь

Классификацион-ный признак	Виды потерь
Стадия торговой деятельности	1. Потери, возникающие при приобретении товаров 2. Потери, возникающие при хранении товаров 3. Потери, возникающие при продаже товаров
Необходимость нормирования	1. Нормируемые потери 2. Ненормируемые потери
Источник покрытия	1. Потери, возмещаемые организацией 2. Потери, возмещаемые персоналом организации 3. Потери, возмещаемые контрагентами

Для учета товарных потерь предназначен балансовый счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей". По дебету счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" отражается:

- по недостающим и полностью испорченным товарам - их учетная стоимость (в покупных или продажных ценах);

- по частично испорченным товарам - сумма определившихся потерь.

При обнаружении недостачи или порчи товара запись производится по дебету счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" в корреспонденции со счетом, на котором учитывается товар, то есть балансовым счетом 41 "Товары".

Если недостача или порча произошла сверх норм естественной убыли, то в сумму потерь от недостачи и порчи товаров следует включить НДС, предъявленный поставщиком товара:

дебет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей"

кредит 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".

Это связано с тем, что указанная сумма не включается в налоговый вычет при исчислении размера НДС, подлежащего уплате в бюджет. Если предъявленный поставщиком НДС уже был принят к налоговому вычету, то следует сделать проводку:

дебет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" кредит 68"Расчеты по налогам и сборам", субсчет 3 "Расчеты с бюджетом по текущему НДС".

По кредиту балансового счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" отражается списание недостач и потерь от порчи товаров на другие балансовые счета в зависимости от причин, приведших к недостачам и потерям. Последствием товарных потерь становится не только отвлечение из оборота организации товарных ресурсов, но и невозможность получить доход в виде торговой наценки (это касается предприятий розничной торговли). В этом случае сумму торговой надбавки, приходящейся на списываемый товар, следует отнести на доходы будущих периодов:

дебет 42 "Торговая наценка"

кредит 98 "Доходы будущих периодов" субсчет "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей".

По мере взыскания с виновного лица суммы задолженности она включается в состав прочих доходов:

дебет 98 "Доходы будущих периодов" субсчет "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей"

кредит 91"Прочие доходы и расходы" субсчет "Прочие доходы".

Виновником товарной потери может являться работник организации. В соответствии со ст. 238 Трудового кодекса РФ неполученные доходы (упущенная выгода) взысканию с работника не подлежат.

До передачи в торговый зал или иное место продажи товары должны быть освобождены от тары, оберточных и увязочных материалов, металлических клипс. Загрязненные поверхности или части товара должны быть удалены. Продавец обязан произвести проверку качества товаров по внешним признакам, наличия необходимой документации на товар и информации, осуществить отбраковку и сортировку товаров. Возникающие при этом отходы подлежат списанию. Отдельные продовольственные товары сразу приходуют за минусом отходов (колбасу без веревок и пломб, битую птицу - без бумаги и т.п.).

Нормативный порядок списания потерь при подготовке товаров к розничной продаже действующим законодательством не предусмотрен. В связи с этим организациям рекомендуется самостоятельно разработать и утвердить для целей бухгалтерского учета соответствующие нормы. Расчет отходов по утвержденным нормам может быть произведен материально-ответственными лицами непосредственно на сопроводительных документах поставщика при приемке поступивших товаров. На его основании поступившие товары приходуются чистым весом, т.е. за вычетом рассчитанных отходов.

Потери при подготовке товаров к продаже могут включаться либо в расходы на продажу (дебет счета 44 "Расходы на продажу" кредит счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей"), либо относиться на увеличении фактической себестоимости приобретения товаров (дебет счета 41"Товары" кредит счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей"). Конкретный вариант учета устанавливается учетной политикой организации. Проводя инвентаризацию, остатки указанных товаров, не подготовленных к продаже, следует показывать чистым весом (за вычетом отходов по утвержденным нормам). Отдельно отметим, что НК РФ не предусматривает признания потерь при подготовке товаров к розничной продаже в качестве материальных расходов для целей налогообложения прибыли.

Ненормируемые потери возникают вследствие несоблюдения нормальных условий приемки, хранения и продажи товаров, небрежности персонала организации и в других случаях. В их число входят потери от завеса тары, порчи, боя, лома и пр. Нормы списания на такие потери не устанавливаются.

Отдельно стоит выделить потери от завеса тары. Завес тары - это разница между фактической массой тары из-под товара и ее массой по маркировке. Обусловленные им потери возникают, как правило, в розничной торговле. После продажи таких товаров освобожденную тару взвешивают. При этом ее фактическая масса может превысить массу, указанную в маркировке, т.е. происходит завес тары. Наличие завеса тары означает, что фактически товаров поступило меньше, чем оприходовано. Поэтому со счета 41 "Товары", субсчет 2 "Товары в розничной торговле", следует списать сумму искусственно образовавшегося излишка. Порядок документального оформления и списания рассматриваемых потерь зависит от того, предоставил ли поставщик организации скидку на завес тары или нет. Завес тары устанавливают в весовом и суммовом выражении путем перевешивания тары, освобожденной из-под товара, и оформляют актом о завесе тары по форме ТОРГ-6. Акт должен быть составлен в срок, предусмотренный договором с поставщиком, но не позднее 10 дней после ее освобождения, а по таре из-под влажных товаров (повидло, варенье и т.д.) немедленно после ее освобождения. Акт о завесе тары служит основанием для отражения в учете товарных потерь:

дебет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей"

кредит 41 "Товары".

При списании потерь за счет поставщика ему предъявляют претензию вместе с экземпляром акта о завесе тары. Эта операция находит следующее отражение в учете:

дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчёт "Расчеты по претензиям"

кредит 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".

В случае учета товаров по продажным ценам производится также списание торговой наценки, относящейся к завесу тары:

дебет 42 "Торговая наценка"

кредит 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".

В связи с тем, что товарные потери вследствие естественной убыли образуются в течение всего межинвентаризационного периода, включаться в расходы на продажу они должны не единовременно, а по месяцам этого периода. Поэтому ежемесячно следует списывать в расходы на продажу плановую сумму потерь путем начисления резерва на естественную убыль. Резерв начисляется в пределах действующих норм. Создание резерва необходимо отразить в приказе по учетной политике организации. Начисление резерва ежемесячно отражается записью:

дебет 44 "Расходы на продажу"

кредит 96 "Резервы предстоящих расходов".

После проведения инвентаризации списание недостачи товара отражают проводками:

дебет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей"

кредит 41 "Товары" - отражена недостача товара в учетных ценах;

дебет 96 "Резервы предстоящих расходов"

кредит 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" - списана недостача товара в покупных ценах в пределах норм естественной убыли;

дебет 42 "Торговая наценка"

кредит 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" - списана недостача товара в пределах норм в части торговой надбавки (для организаций, учитывающих товар по продажным ценам);

дебет 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям"

кредит 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" - недостача сверх норм отнесена на виновных лиц;

дебет 42 "Торговая наценка"

кредит 98 "Доходы будущих периодов» - в доходы будущих периодов включена торговая надбавка по недостаче, отнесенной на виновных лиц (для организаций, учитывающих товар по продажным ценам).

Как правило, суммы фактической недостачи товаров вследствие естественной убыли и начисленного резерва не совпадают. Поэтому после проведения инвентаризации следует скорректировать сумму начисленного резерва. Если сумма образованного резерва меньше фактической недостачи в пределах норм, то следует доначислить резерв на сумму недостачи в покупных ценах:

дебет 44 "Расходы на продажу"

кредит 96 "Резервы предстоящих расходов".

Если сумма образованного резерва больше фактической недостачи в пределах норм, то следует сторнировать излишне начисленный резерв методом "красное сторно":

дебет 44 "Расходы на продажу"

кредит 96 "Резервы предстоящих расходов" сторно.