Тема 10. Калькуляция себестоимости с полным распределением затрат (абзорпшен-костинг) и по переменным издержкам

Вопросы лекции:

1.Калькуляция себестоимости с полным распределением затрат (абзорпшн-костинг) и по переменным издержкам.

2.Калькуляция себестоимости по переменным издержкам.

3.Затраты, включаемые в себестоимость продукции в системе «директ-костинг».

4.Основные преимущества системы «директ-костинг» по сравнению с системой учета полных затрат.

Существует 2 основных метода исчисления себестоимости продукции, применяемых в производственных компаниях – метод абзорпшен-костинга (absorption-costing) или метод полного распределения затрат и метод калькулирования себестоимости по переменным затратам – директ-костинг (direct-costing). Главное их различие состоит в том, куда включаются постоянные производственные затраты: в абзорпшен-костинге они входят в расчет себестоимости, а в директ-костинге – не входят, а относятся к расходам периода, т. е. прямо влияют на уменьшение прибыли. При абзорпшен-костинге все производственные затраты как бы «абсорбируются» всей выпущенной продукцией (проданной и оставшейся на складе). И именно на базе абзорпшен-костинга в большинстве стран мира составляется официальная бухгалтерская отчетность.

Лучше всего разобраться с этими системами на примере.

Предположим, у нас имеется некое производство, характеризующееся следующими данными в расчете на единицу продукции (удельными данными):

Отпускная цена	100
Затраты на материалы	20
Зарплата производственных рабочих	15
Постоянные производственные затраты	10
Зарплата отдела продаж	18
Постоянные административные затраты	12

При этом переменные производственные затраты рассчитываются исходя из объема производства. К ним у нас относятся затраты на материалы и зарплата производственных рабочих (в нашем случае пусть она будет сдельной). А переменные непроизводственные – в нашем случае это переменные коммерческие расходы на зарплату отдела продаж – исходя из объема продаж.

Все постоянные затраты исчисляются на основе запланированных объемов производства и продаж, равных 100 единицам.

В следующей таблице показано, какие из упомянутых нами данных включаются в себестоимость в той и в другой системе.

		Директ-костинг	Абзорпшен-костинг
Затраты на материалы	20	ü	ü
Зарплата производственных рабочих	15	ü	ü
Постоянные производственные затраты	10		ü
Зарплата отдела продаж	18
Постоянные административные затраты	12
Итого себестоимость		35	45

Дальше приведены ОПиУ, составленные по директ-костингу и абзорпшен-костингу. Прежде чем внимательно разбирать каждый из них, обратим внимание на 2 промежуточных результата, предусмотренных той и другой формами. В первом случае это маржинальная прибыль, во втором – валовая. Их отличие друг от друга в том, что для расчета маржинальной прибыли необходимо все затраты разделить на переменные и постоянные, а для расчета валовой – на производственные и непроизводственные.

Кроме того, предположим, что объем производства у нас равен плановому – 100 единицам, а бюджет продаж выполнен только на 90%, т. е. продано 90 единиц. Зачем мы это сделали, увидим дальше.

Директ-костинг			Сумма
Выручка от продаж	(90 * 100)				9 000
Переменные расходы:
Затраты на материалы	(100 * 20)		2 000
Зарплата производственных рабочих	(100 * 15)		1 500
Себестоимость произведенной продукции			3 500
- Запасы продукции на конец	(100-90)*(20+15)		350
Зарплата отдела продаж	(90 * 18)		1 620
Всего переменных затрат					4 770
Маржинальная прибыль					4 230
Постоянные затраты:
Постоянные производственные затраты			1 000
Постоянные административные затраты			1 200
Всего постоянных затрат					2 200
Операционная прибыль					2 030
	Абзорпшен-костинг			Сумма
Выручка от продаж	(90 * 100)			9 000
Себестоимость:
Затраты на материалы	(100 * 20)	2 000
Зарплата производственных рабочих	(100 * 15)	1 500
Постоянные производственные затраты		1 000
- Запасы продукции на конец	(100-90)*(20+15+10)	450
Себестоимость произведенной продукции				4 050
Валовая прибыль				4 950
Операционные затраты:
Зарплата отдела продаж	(90 * 18)	1 620
Постоянные административные затраты		1 200
Всего операционных затрат				2 820
Операционная прибыль				2 130

Прежде всего заметим, что в отчет попала строка «запасы продукции на конец». Почему? Потому что эта продукция была произведена, и следовательно, «вобрала» в себя расходы, относимые на себестоимость по каждому из методов, но не была продана, поэтому затраты на ее производство нужно исключить из результатов продаж.

Посмотрим теперь внимательно, как ведут себя постоянные производственные затраты в сумме 1000.

В первом случае они попали в затраты периода вместе с постоянными административными расходами. Во втором они включились в расчет себестоимости. При этом 900 (90 проданных единиц * 10 удельных постоянных производственных затрат) попали в себестоимость проданной продукции, а 100 (10 оставшихся на складе единиц * 10 удельных постоянных производственных затрат) попадут в активы баланса в качестве запасов готовой продукции. Таким образом, при абзорпшен-костинге в сравнении с директ-костингом большая часть затрат попадает в баланс и переносится на следующий отчетный период (в нашем случае при директ-костинге в запасах «осело» 350 денежных единиц, а при абзорпшен-костинге – 450, т. е. на 100 денежных единиц больше).

Давайте посмотрим, сколько будет вычитаться постоянных производственных расходов при изменении объемов продаж (такую таблицу несложно получить последовательно подставив в отчет о прибылях и убытках новые объемы продаж):

Произведено	100	100	100	100	100
Продано	120	110	100	90	80
Остаток на конец	-20	-10	0	10	20
Относится к расходам:
по директ-костингу	1 000	1 000	1 000	1 000	1 000
по абзорпшен-костингу	1 200	1 100	1 000	900	800
дополнительно оседает в запасах	-200	-100	0	100	200

Что мы видим?

В условиях, когда продажи превышают производство (т. е. когда предприятие продает накопленные ранее запасы продукции) директ-костинг показывает меньшие расходы и следовательно большую прибыль, чем абзорпшен-костинг. И наоборот, при накоплении запасов готовой продукции на складе (когда продажи меньше производства) абзорпшен-костинг дает больше прибыли, чем директ-костинг.

Какие же выводы можно сделать из вышесказанного?

Во-первых, в условиях когда количество производимой продукции точно соответствует количеству проданной, обе системы дают совершенно одинаковые результаты. Такая ситуация чаще всего соответствует производственной системе, изобретенной и применяемой в Японии – т. е. системе «точно в срок» (Just-in-time), когда производится ровно столько продукции, сколько и требуется поставить. Одним из главных достоинств этой системы является то, что она не требует от предприятия наличия никаких складов – ни для сырья, ни для готовой продукции. Практически вся производственная инфраструктура Японии работает так, что при размещении заказа от покупателя, сырье и необходимые материалы поставляются точно в срок на предприятие-изготовитель, которое в свою очередь, завершив производство, прямо с конвейера также точно в срок отгружает готовую продукцию заказчику.

Во-вторых, пожалуй наиболее типичной является ситуация, когда производится больше продукции, чем требуется (т. е. может быть продано). И здесь кроется опасность. Дело в том, что в некоторых компаниях для менеджеров устанавливаются бонусы за достижение установленных показателей прибыли. Если компания применяет для внутренней отчетности абзорпшен-костинг, то, как мы уже увидели, необходимых показателей прибыли можно достичь просто производя (и соответственно складируя) продукцию, даже если на нее нет достаточного спроса. Возможны и более изощренные вариации такого подхода. Например, директор предприятия, производящего разные виды продукции, может сознательно перераспределить ресурсы для производства продукта, характеризующегося наибольшими постоянными производственными затратами в ущерб другим продуктам, пусть даже гораздо лучше продающимся. В общем, вариантов для развития подобных событий много.