4.1. Зародження французької, італійської та німецької бухгалтерських шкіл

Відомі економісти XIX століття П.Ж.Прудон, Р.П.Коффі вважали, що бухгалтерський облік - це частина політичної економії. Будучи французами, вони і сформували національну думку, що бухгалтерський облік - економічна наука. Такі відомі вчені-бухгалтери французької школи як Ж.Г.Курсель-Сенель, Л.Сей, А.Гільбо, Е.П.Леоте в своїх працях перевагу надавали економічним аспектам у бухгалтерському обліку. Юридична теорія давала пояснення лише подвійного запису, враховуючи те, що вона трактувала всі рахунки, як рахунки особисті - той, хто одержує, дебетується, той, хто видає, - кредитується. Такий підхід, як відомо, не повністю характеризував усі рахунки. Економічне трактування "немає приходу без видатків" пояснювало призначення всіх рахунків як засобів, джерел, так і господарських процесів. І це остаточно вплинуло на формування бухгалтера не як юриста, а як економіста. Тобто, бухгалтер переставав бути сторожем чужого майна, а був одним з організаторів господарської діяльності будь-якого підприємства, виступаючи головним економістом.

Розглядаючи рахунки окремо від осіб, що стоять за ними, французькі вчені розробили класифікацію рахунків за видами засобів, ввели в облік операційні рахунки, а згодом розробили складну систему цих рахунків і методику обліку. Ці рахунки називалися рахунками-екранами або рахунками порядку та методу. У плані рахунків виникає маса знеособлених рахунків - фондових, резервних, процесів, регулюючих, порівняльних, фінансово-результативних.

Певною мірою французька школа концептуально протидіяла італійській. Це, зокрема, відчувається при визначенні величини прибутку, моменту реалізації продукції. Якщо в італійців дія означала результат, то у французів - тільки наявна грошова маса. До речі, і сьогодні в нашому вітчизняному обліку це питання залишається відкритим і періодично то одна, то інша концепція завойовує собі певне місце.

Французька школа вважала, що бухгалтерські дані, необхідні для прийняття управлінських рішень, повинні бути не абсолютно точні, а відносно точні; що права і обов'язки підзвітних осіб не справа бухгалтера, а правника; що мета бухгалтерського обліку - це система, порядок, раціоналізація, дієвість, ефективність, що бухгалтерія обліковує господарські засоби, а не саму інформацію. Враховуючи економічне трактування "немає приходу без видатків", вчені економічного напряму не могли пояснити багато операцій і записів по них, де був відсутній обіг, наприклад, втрата майна внаслідок стихійного лиха і т.ін.

Політикоекономізація бухгалтерського обліку французькими вченими безперечно мала значний вплив на вдосконалення методології бухгалтерського обліку, розширила межі застосування бухгалтерського обліку до рівня всієї економіки країни. У цьому плані Францію можна сміливо вважати батьківщиною макрообліку.

Зовсім окрему позицію від італійської та французької шкіл займала німецькомовна школа. Справа в тому, що ця школа об'єднувала вчених-бухгалтерів Німеччини, Австро-Угорщини і німецькомовної частини Швейцарії.

Забігаючи вперед, можна сказати, що частина України (Галичина, Буковина, Закарпатська Україна) була під впливом німецькомовної школи, так як входила до складу тодішньої Австро-Угорської імперії. В чому ж полягала позиція цієї школи?

Для італійської та французької шкіл був характерний відповідно юридичний та економічний напрям. Концепція німецькомовної школи полягала в підході до бухгалтерського обліку не ззовні, тобто в пошуках облікового змісту бухгалтерії в інших науках. Його шукали в самій бухгалтерії, в самій процедурі облікового процесу. Тому і напрям німецької школи називається процедурним.

Найбільш відомими представниками німецької школи були Ф.Скубіц, ФЛейтер, Б.Пендоф, Е.Шмеленбах, Готшальк, І.Ф.Шер, Кальмес та інші. Слід відзначити, що німецька школа в своєму історичному розвитку значно поступалась італійській і французькій. Тільки в середині XIX століття на основі праць Гантигіля, Г.Курцбауера, Г.Д.Аугшпурга зароджується теорія бухгалтерського обліку і поступово формується німецька школа та наукова думка.

Директор відомого в Німеччині комерційного училища в Гьорліці Ф.Скубіц у своїх працях дає визначення бухгалтерського обліку як діяльності, що в типовій формі виражає і відображає весь хід господарської діяльності підприємства. За Ф.Лейтером, бухгалтерія - це хронологія відображення господарських операцій, їх систематизація у певному причинному зв'язку. Все в ній підпорядковане безпосередній процедурі ведення бухгалтерського обліку. Враховуючи це, Ф.Скубіц виділяє в бухгалтерії два напрями (види): споживчий і продуктивний: в сучасних умовах - бюджетний і госпрозрахунковий. Далі розвиваючи погляди Ф.Скубіца, Б.Пендоф, Е.Шмеленбах, чеський вчений Готшальк продуктивний вид бухгалтерії ділять на торгову і виробничу бухгалтерію. Це була одночасна спроба виділення господарських процесів: постачання, збуту, як сфери торгової (зовнішньої) бухгалтерії і виробництва, як сфери виробничої (внутрішньої) бухгалтерії та несміливого поділу обліку на фінансовий і управлінський.

Відомим вченим-бухгалтером Європи, найбільшим прихильником процедурної концепції був І.Ф.Шер (1846-1924). Цей швейцарський вчений розглядав облікову процедуру як мету, предмет і метод бухгалтерії. За Шером, бухгалтерія є історіографією господарського життя, викладеною за законами систематизації. Предметом бухгалтерії можуть бути тільки здійснені господарсько-правові факти, як зовнішнього так і внутрішнього характеру. В основу обліку І.Ф.Шер кладе не рахунки, а баланс. Тому його теорію часто називають балансовою теорією Шера. Баланс в І.Ф.Шера це альфа і омега бухгалтерії - все починається з балансу і все закінчується ним. І до сьогодні майже усі підручники з теорії бухгалтерського обліку при вивченні методу бухгалтерського обліку починають з балансу, а не з рахунків.

Тобто, в німецькомовній школі вивчення бухгалтерського обліку розпочиналося не від рахунків до балансу, як в італійській і французькій, а навпаки.

Подвійний запис пояснювався не з об'єктивних господарських процесів, а враховуючи балансову рівність. Отже, баланс формував подвійний запис, як його математичний наслідок. Шер, побудувавши рівняння А=П (актив=пасиву), назвавши за балансом рахунки активними і пасивними, поклав початок алгоритмізації обліку. Крім цього, будучи позитивістом, він вважав, що його трактування подвійного запису дійсно наукове, а не метафізичне, як це пояснюють італійська та французька школи.

Процедурна концепція підійшла до самого опису бухгалтерського обліку у вигляді математичних формул, що в майбутньому мало позитивний вплив на використання в практиці обліку ЕОМ. Тому німецька бухгалтерська школа має великі заслуги в розвитку обчислювальної техніки, створенні карткових форм обліку, поширенні математичних і статистичних методів, уніфікації плану рахунків.

Під впливом дедуктивного методу І.Ф.Шера - від балансу до рахунків, бухгалтерія в двадцятих роках XX століття поступово трансформується в балансовий облік (балансоведення).

Внесок німецької школи в розвиток європейської і світової бухгалтерської школи вагомий, хоча вона, як і італійська і французька, багато дечого не могла пояснити. Ідучи від загального до часткового, вона часто не знала, що вважати загальним. Однак всі три школи (французька, італійська та німецька) незалежно одна від одної в умовах взаємної критики, конкуренції взаємодоповнювали одна одну і значно розвивали бухгалтерську наукову думку.