3.2. Зародження бухгалтерської науки в Італії

На початку XIX століття в обліку сформувалося дві тенденції: одна розглядала облік з позиції виробничих відносин, які виникають при збереженні та русі матеріальних цінностей (юридичний аспект); інша, яка повністю ґрунтувалась на обліку майна та інших господарських засобів (економічний аспект).

І знову піонером стає Італія. Основоположником першої теорії був Школо д'Анастасіо. У 1803 році він висуває такі тези:

• облік - це реєстрація прав та обов'язків власника;

• у центрі облікової системи знаходиться рахунок Капіталу.

За ним, всі факти господарської діяльності повинні проходити через цей рахунок. Наприклад, надходження матеріалів відображалося за дебетом рахунку Матеріали кредитом рахунку Капітал і одночасно дебет рахунку Капітал і кредит рахунку Постачальники. Отже, комірник одержував матеріальні цінності не від постачальника, а від власника, якому їх продавав постачальник. Ця система ще називалася четвертною, так як кожна операція відображалася якнайменше чотири рази. Такий підхід посилював контрольну функцію обліку.

Послідовниками Н. д'Анастасіо були Джузеппе Борнагіні, а згодом Ф.Вілла та Д.Чербоні. Прибічники економічної теорії беручи до уваги свої твердження, за якими на рахунках обліковуються матеріальні цінності, називали ще свою теорію матеріалістичною, її автором був міланський бухгалтер Джузеппе Людовік Кріппа. У 1838 році він визначив предметом бухгалтерського обліку вивчення результатів господарської діяльності, які постійно зв'язані зі зміною обсягу та складу майна. За Кріппою всі рахунки розподіляються на дві групи: капітал та його частини, другі пояснюють структуру перших. Кріппа повністю заперечував юридичні аспекти обліку. Облік не відображає прав і обов'язків осіб, що беруть участь у господарському процесі, а лише фіксує зміну та рух цінностей, а динаміка зобов'язань - це тільки наслідок, далеко не основний, господарських процесів. Тобто, юридична теорія підміняє суть формою, а причину - наслідком.

У той же час була і третя група вчених-бухгалтерів, які відзначали, що ще не на стільки зрозумілий подвійний запис, щоб стверджувати конкретно про якусь теорію чи концепцію. До цієї групи "скептиків" належали Вінченцо Джітті (1856-1945), Мішель Ріва (1830-1903).

Все-таки д'Анастасіо і Кріппа проголосили бухгалтерський облік наукою.

В Італії існували різні бухгалтерські школи.

Батьком бухгалтерської науки став не д'Анастасіо і не Кріппа, а засновник ломбардської школи Франческо Вілла (1801-1884). Він синтезував юридичні та економічні аспекти обліку. Бухгалтерський облік, за Віллою, складається з трьох частин:

1) теорія обліку - економіко-адміністративні відносини;

2) правила ведення регістрів та їх практичне використання;

3) організація управління, в т.ч. ревізія рахунків.

Рахунки, за Віллою, ділились на три групи: депозитні (майнові), особисті й методологічні (підсумкові). Депозитні рахунки відкриваються для зберігання матеріальних цінностей, особисті мають тільки юридичне значення. Тому подвійний запис відображав як юридичну, так і економічну інформацію.

В Італії, крім ломбардської, були відомі ще тосканська й венеціанська школи.

Юридичний напрям бухгалтерської теорії був особливо розвинений представниками тосканської школи. Основоположник цієї школи Франческо Марчі (1822-1871) був переконаним персоналістом (за кожним рахунком стоїть особа).

За Ф.Марчі, подвійний запис трактується: "Той, хто одержує цінності, або стає боржником, - дебетується, той, хто видає цінність, або стає позичальником - кредитується". З часом тосканську школу очолює Джузеппе Чербоні (1827-1917). Він творець логісмографії, за якою слід розрізняти теорію і форму рахівництва. В основі теорії лежать два принципи: персоніфікація - за кожним рахунком стоїть особа або група осіб. Тобто рахунки за Чербоні, тільки "живі" - особисті, і не може бути "мертвих", особливо штучних, наприклад, рахунків екранів. Другий принцип - дуалістичність - сальдо рахунку власника рівне сальдо сукупного рахунку агентів і кореспондентів.

Чербоні, розвиваючи ідеї Саварі щодо аналітичного та синтетичного обліку, застосував поняття аналізу та синтезу. Він мав багато послідовників: Д.Россі, К.Беліні, Карло Чербоні (син) та ін.

Зміст логісмографії - в послідовній персоналізації рахунків мета - контроль діяльності агентів і кореспондентів господарства предмет - права та обов'язки фізичних і юридичних осіб, метод - реєстрація.

Логісмографічна теорія мала багато прихильників і противників. Причому опонентами були як самі тосканці, так і зовнішні критики. Зовнішнім критиком виступав голова веніціанської школи Фабіо Беста (1845-1923). Він брав до уваги те, що суспільство - це сукупність інтересів. Господарство - одна з основних частин суспільства, де стикується багато інтересів, осіб з приводу різних цінностей. Інтерес – це є зовнішній юридичний бік економічної суті - цінностей. Тому не слід замінювати причину наслідками, як це на його думку, робив Чербоні.

Розвиваючи економічний аспект, венеціанці, очолювані Ф.Беста, В.Альфієрі, К.Гіділья, Д.Мальоне та інші внесли дуже багато в бухгалтерську науку. Зокрема, Ф.Беста сформулював знамениту теорію фонду. Фонд - це загальний обсяг вартостей, вкладених у підприємство. К.Гіділья розвинув теорію кошторису. А.Стабіліні на противагу юридичному визначенню господарства дав його економічне трактування "Господарство - сукупність дій, спрямованих на виробництво та споживання багатств".

У цілому ж для італійців був характерний такий підхід до бухгалтерського обліку, який вимагав того, щоб величина прибутку за балансом була рівна сумі, що оподатковується, а це повністю відповідало юридичному аспекту обліку. І хоч юридичну концепцію, як ми бачимо, не поділяло багато бухгалтерів-італійців, вона стала пріоритетною в цілому для італійської бухгалтерської школи. Хоча з юридичної точки зору не всі факти господарського життя можливо пояснити. Щодо розрахунків, виконання договорів, то тут юридичний аспект повністю розкривався, а от щодо амортизації, зносу, вилучених коштів інших господарських фактів - юридична концепція безсила.