Усно и посредническая деятельность

Многие налогоплательщики, перешедшие на уплату единого налога при УСНО, находят для себя удобным применение в своей деятельности посреднических договоров. В таком подходе, действительно, могут быть определенные преимущества, но возникают и некоторые нюансы, особенно сложные в применении, пожалуй, именно для "упрощенцев".

Рассмотрим в статье, в каком порядке данные налогоплательщики могут применять названные договоры - как в качестве комитентов (принципалов), так и комиссионеров (агентов).

Особенности посреднических договоров

Основные правила, которыми регулируется заключение посреднических договоров, изложены в гл. 51 "Комиссия" и 52 "Агентирование" ГК РФ. Согласно ст. 1011 ГК РФ к отношениям, вытекающим из агентского договора, применяются правила, предусмотренные соответственно гл. 49 "Поручение" или 51 ГК РФ, в зависимости от того, как действует агент по условиям этого договора: от имени принципала или от своего имени.

К посредническим можно отнести и договоры поручения, поэтому правила налогообложения, о которых мы в дальнейшем будем говорить, относятся и к ним.

В силу п. 1 ст. 990 ГК РФ договор комиссии подразумевает, что сделка или несколько сделок совершаются в интересах стороны, которая называется комитентом и за его счет. Но выполняются они другой стороной - комиссионером - от имени этой другой стороны.

То есть для третьей стороны покупателем или продавцом является именно комиссионер. Хотя комитент может даже участвовать в расчетах с третьим лицом, в любом случае по сделке с последним приобретает права и становится обязанным комиссионер.

Подобные правила применяются и в отношении агентского договора, только его сутью является совершение агентом за вознаграждение по поручению принципала юридических и иных действий.

За свою работу комиссионер (агент) получает вознаграждение. Кроме того, он может совершить сделку на более выгодных условиях, чем предусмотрено, и полученная выгода делится между ним и комитентом согласно условиям договора или пополам, если договор не оговаривает порядок действий в данной ситуации (ст. ст. 991, 992, 1006 ГК РФ). Для комитента также предусмотрена обязанность возместить комиссионеру его расходы, связанные с выполнением договора комиссии (ст. 1001 ГК РФ).

По исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии (ст. 999 ГК РФ). Агент также отчитывается перед принципалом в ходе исполнения агентского договора в порядке и в сроки, которые этим договором предусмотрены, прикладывая необходимые доказательства произведенных расходов (ст. 1008 ГК РФ).

Как комитенту или принципалу правильно определить доход?

В соответствии с п. 1 ст. 346.17 НК РФ датой получения доходов у налогоплательщиков, применяющих УСНО, признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод). Исходя из этого доходом комитента, полученным в рамках договоров комиссии, признается вся полученная им сумма денежных средств, включая комиссионное вознаграждение комиссионера, которое комитент перечисляет из суммы указанных полученных им доходов (Письмо Минфина России от 28.07.2014 N 03-11-11/36937).

Статьей 251 НК РФ, правила которой на основании ст. 346.15 НК РФ в целях налогообложения должен учитывать "упрощенец", не предусмотрено уменьшение доходов комитента на сумму комиссионных вознаграждений, уплачиваемых им комиссионеру (Письмо Минфина России от 18.11.2013 N 03-11-06/2/49405).

Поэтому, даже если согласно договору комиссионер перечисляет комитенту выручку по договору комиссии за вычетом комиссионного вознаграждения, комитент все равно должен включить сумму вознаграждения в свои доходы, так как это часть полученной им выручки. В силу п. 1 ст. 346.17 НК РФ при кассовом методе, который применяется налогоплательщиком на УСНО, возможно погашение задолженности (оплаты) налогоплательщику не только непосредственно перечислением денежных средств, но и иным способом, например зачетом, который фактически и происходит между комитентом и комиссионером в указанной ситуации.

Пример 1. В соответствии с отчетом комиссионера выручка за проданные товары за месяц составила 1 000 000 руб. Комиссионеру полагается комиссионное вознаграждение в сумме 50 000 руб. Он перечислил комитенту 950 000 руб., то есть удержал согласно договору комиссионное вознаграждение.

Доход комитента за данный месяц до вычета расходов составит 1 000 000 руб.

Очевидно, это условие имеет большое значение для налогоплательщиков, выбравших в качестве объекта налогообложения "доходы". Ведь налогоплательщик с объектом налогообложения "доходы минус расходы" хоть и включит сумму комиссионного (агентского) вознаграждения в свои доходы, но ту же сумму сможет учесть и в расходах на основании пп. 24 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. А вот применение объекта налогообложения "доходы" этого не позволит сделать.

При определении своего налогооблагаемого дохода комитент (принципал) должен учитывать еще один момент. Возможно, что комиссионер (агент) перечислит в данном налоговом периоде не всю сумму выручки, которая ему поступила в рамках договора комиссии (агентского), а часть ее комитенту (принципалу) от него поступит только в следующем периоде.

Особенность посреднических договоров в том, что выручка комитента (принципала) определяется в соответствии с ГК РФ на основании отчетов за прошедший период, которые представляет комиссионер (агент). Причем выручка, отраженная в этих отчетах, может еще не поступить к нему. Хотя, напомним, в общем случае "упрощенец" определяет величину своего дохода кассовым методом.

В названных отчетах комиссионер (агент) должен отразить всю сумму выручки, которая поступила в его кассу (на расчетный счет) в рамках договора с комитентом (принципалом). А последний должен учесть в расходах именно сумму выручки на основании отчета, причем не имеет значения, когда он фактически получит эту сумму выручки уже в свою кассу (на расчетный счет) (см. Письма Минфина России от 15.05.2013 N 03-11-11/16941, ФНС России от 06.02.2012 N ЕД-4-3/1823@).

Истины ради отметим: есть арбитражная практика, из которой явствует следующее. Судьи, буквально понимая п. 1 ст. 346.17 НК РФ, не учитывая особенностей посреднических договоров, приходят к выводу, что для комитента (принципала) в целях учета доходов важна не дата поступления выручки на счет комиссионера (агента), а дата ее поступления именно на счет комитента (принципала) (см. Постановление ФАС ВСО от 04.07.2013 по делу N А33-17140/2012).

Мы считаем более справедливой официальную позицию: у комиссионера (агента) не должно быть оснований удерживать у себя полученную выручку, которая фактически является собственностью комитента (принципала), сколь-нибудь долгий срок. А последний должен, со своей стороны, принять меры к своевременному ее получению.

Потеряно ли право на применение УСНО?

На основании сказанного выше комитент (принципал) должен учитывать в своих доходах сумму начисленного комиссионеру (агенту) комиссионного (агентского) вознаграждения и при определении предельного размера доходов, предусмотренного п. 4 ст. 346.13 НК РФ. Напомним, что согласно этой норме, если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, применяющего УСНО, определяемые в соответствии со ст. 346.15 и пп. 1 и 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ, превысили 60 000 000 руб. <1>, данный налогоплательщик считается утратившим право на применение УСНО с начала того квартала, в котором допущено названное превышение.

--------------------------------

<1> С учетом индексации на коэффициент-дефлятор в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 346.12 НК РФ.

Также в целях указанного расчета комитент (принципал) учитывает в своих доходах всю сумму выручки, поступившей в кассу комиссионера (агента).

А вот налогоплательщик-комиссионер (агент), применяющий УСНО и осуществляющий прием имущества (включая денежные средства) по поручению комитента (принципала), в качестве доходов учитывает только сумму комиссионного (агентского) вознаграждения, в том числе при определении предельного размера доходов, предусмотренного п. 4 ст. 346.13 НК РФ (Письмо Минфина России от 07.10.2013 N 03-11-06/2/41436).

Он учитывает эту сумму не в момент начисления, а в периоде получения (Письмо Минфина России от 16.06.2014 N 03-11-11/28525). Если всю выручку он сначала перечислил комитенту, то периодом получения вознаграждения станет фактическое его перечисление обратно на расчетный счет комиссионера или в его кассу. Если по условиям договора комиссионер (агент) перечисляет выручку за вычетом своего вознаграждения, то, по нашему мнению, он должен включить сумму вознаграждения на основании отчета за истекший период по его итогам.

Пример 2. Комиссионер за определенный период получил выручку в рамках договора комиссии на сумму 1 000 000 руб. На основании ГК РФ он отразил эту сумму выручки в отчете комитенту и там же указал сумму своего вознаграждения, которая ему причитается в соответствии с договором, - 50 000 руб. По условиям договора выручку он должен перечислить за вычетом вознаграждения. На расчетный счет комитента комиссионер перечислил за этот период 650 000 руб.

За данный период комиссионер в целях налогообложения должен учесть в своих доходах полностью сумму своего вознаграждения, обозначенную в отчете комиссионеру, то есть 50 000 руб.

Дополнительная выгода от выполнения договора комиссии (агентского), часть которой в соответствии с ГК РФ может получить комиссионер (налоговый агент), учитывается им в доходах в том же порядке, что и комиссионное (агентское) вознаграждение (Письмо Минфина России от 01.11.2013 N 03-11-06/2/46735). Только вознаграждение и дополнительную выгоду комиссионер (агент) отражает в разд. I книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения <2> (см. Письмо Минфина России от 30.03.2012 N 03-11-06/2/50).

--------------------------------

<2> Утверждена Приказом Минфина России от 22.10.2012 N 135н.

Суммы, полученные на возмещение расходов в связи с исполнением договора комиссии (агентского), не учитываются в доходах комиссионера (агента) на основании пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ (см. Постановление ФАС МО от 27.06.2013 по делу N А41-10748/12). Но их расходование на эти цели должно быть документально подтверждено, отражено в отчете, и тогда их может учесть в своих расходах комитент (принципал) при условии их соответствия требованиям ст. ст. 346.16 и 346.17 НК РФ.

Немного об НДС

Согласно п. п. 2 и 3 ст. 346.11 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСНО, не признаются плательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также НДС, уплачиваемого в соответствии со ст. 174.1 НК РФ.

В то же время комитент (принципал) может быть плательщиком НДС и, как правило, таковым и является. Поскольку сделки, напомним, совершаются именно в интересах комитента (принципала), комиссионер (агент) выставляет счета-фактуры третьему лицу с выделенной суммой НДС. Аналогично, приобретая в интересах комитента (принципала) товары (работы, услуги) у третьего лица, которое является плательщиком НДС, комиссионер (агент) получает от него счета-фактуры с выделенной суммой НДС.

Поскольку в этих случаях у комиссионера (агента) не возникает обязанности по начислению НДС (не принимает он его и к вычету), он не включает эти счета-фактуры в книги покупок и продаж. Но в соответствии с Правилами ведения журнала учета счетов-фактур <3> он включает их в указанный журнал.

--------------------------------

<3> Утверждены Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137.

С 01.01.2015 согласно п. 5.2 ст. 174 НК РФ названный журнал, если он за отчетный период (квартал) содержит данные о счетах-фактурах, представляется комиссионером (агентом) в налоговые органы не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим периодом.

Сделать это надо через оператора электронного документооборота в виде разд. 10 и 11 (для выставленных и полученных счетов-фактур соответственно) декларации по НДС <4> начиная с отчета за I квартал 2015 г. (см. Письмо ФНС России от 08.04.2015 N ГД-4-3/5880@). Сам журнал при этом представлять не нужно.

--------------------------------

<4> Утверждена Приказом ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@.