Тема 7. Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах

7.1. Загальні вимоги та зміст п(с)бо 6 “Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах”.

Процедури виправлення помилок та внесення змін у фінансовій звітності регламентуються Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 6 “Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах”.

Слід мати на увазі, що цим стандартом визначається порядок виправлення помилок, внесення та розкриття інших змін лише у фінансовій звітності. Тому визначення процедур виправлення помилок у бухгалтерському обліку за новою системою необхідно також узгоджувати з такими документами, як:

• Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій,

• Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку (затверджено наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 р. №88).

При внесенні виправлень у бухгалтерському обліку необхідно врахувати їх вплив на фінансову звітність. Слід звертати увагу на характеристики окремих рахунків та груп рахунків, які надані в Інструкції з тим, щоб встановлені процедури виправлень у обліку не суперечили цим характеристикам.

П(С)БО 6 визначає, яким чином мають відображатися в бухгалтерському обліку та у фінансовій звітності такі події, як:

• виправлення помилок;

• зміни в облікових оцінках;

• зміни в обліковій політиці;

• події після дати балансу.

З точки зору вибору засобів внесення змін у бухгалтерському обліку та фінансовій звітності велике значення має правильне визначення виду події (її класифікація). Визначення основних термінів наведені у Законі “Про бухгалтерський облік”, ПСБО 1 та ПСБО 6.

Облікова політика – сукупність принципів, методів і процедур, що використовуються підприємством для складання та подання фінансової звітності. Прикладом зміни облікової політики може бути зміна методу обліку запасів, зміна методу розрахунку резерву сумнівних боргів тощо.

Облікова оцінка ­– попередня оцінка, яка використовується підприємством з метою розподілу витрат і доходів між відповідними звітними періодами. Прикладом зміни облікових оцінок може бути перегляд терміну корисного використання активу, перегляд коефіцієнтів сумнівності при розрахунку резерву сумнівних боргів, зміна гарантійного резерву тощо.

Подія після дати балансу – подія, яка відбувається між датою балансу і датою затвердження керівництвом фінансової звітності, підготовленої до оприлюднення, яка вплинула або може вплинути на фінансовий стан, результати діяльності та рух коштів підприємства.

Дата балансу – дата, на яку складений баланс підприємства. Звичайно датою балансу є кінець останнього дня звітного періоду.

7.2. Порядок виправлення показників фінансової звітності внаслідок змін в облікових оцінках та обліковій політиці.

Стандартом передбачається, що облікова оцінка може переглядатися у разі:

• зміни обставин, на яких базувалася ця оцінка, або

• отримання додаткової інформації.

Наслідки зміни в облікових оцінках необхідно включати до тієї ж самої статті Звіту про фінансові результати, яка раніше застосовувалась для відображення доходів або витрат, пов’язаних з об’єктом такої оцінки.

Наслідки зміни облікових оцінок необхідно включати до Звіту про фінансові результати в тому періоді, в якому відбулася зміна, а також і в наступних періодах, якщо зміна впливає на ці періоди. Тобто, наприклад, щодо формування резерву по безнадійних боргах при зменшенні оцінки сумнівності – слід скоригувати статтю Звіту про фінансові результати “Інші операційні витрати” за поточний період.

Зміни в обліковій політиці, тобто, за визначенням – у системі принципів, методів та процедур, що встановлюється на підприємстві для ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності, можуть здійснюватись:

• якщо змінюється законодавче та нормативне регулювання системи бухгалтерського обліку;

• якщо такі зміни необхідні для забезпечення більш достовірного відображення подій або операцій у бухгалтерському обліку та фінансовій звітності.

З метою дотримання принципу послідовності та для забезпечення співставності даних фінансової звітності зміни до облікової політики підприємств бажано вносити з початку звітного року. Для внесення змін в облікову політику необхідно мати достатнє обґрунтування у вигляді даних, що свідчать про їх необхідність. Якщо, наприклад, раніше прийняте положення облікової політики базувалось на статистичних даних, то рішення про внесення змін може бути прийнятим лише на підставі нових не менш репрезентативних статистичних даних.

Слід мати на увазі, що не вважається зміною облікової політики встановлення облікової політики для:

• подій або операцій, які відрізняються за змістом від попередніх подій або операцій;

• подій або операцій, які не відбувалися раніше.

Облікова політика застосовується щодо подій та операцій з моменту їх виникнення. Винятком з цього правила є випадок, коли суму коригування нерозподіленого прибутку на початок звітного року неможливо визначити достовірно. У такому разі облікова політика поширюється лише на події та операції, які відбуваються після дати зміни облікової політики.

Вплив зміни облікової політики на події та операції минулих періодів відображається у звітності шляхом:

• коригування сальдо нерозподіленого прибутку на початок звітного року;

• повторного надання порівняльної інформації щодо попередніх звітних періодів.

Найбільш типовим прикладом змін у обліковій політиці і пов’язаних з ними коригувань буде перехід підприємств та організацій України на застосування нової системи бухгалтерського обліку протягом 2000 року.