Аудит формирования оценочных резервов организации (резерва по сомнительным долгам, резерва под снижение стоимости материальных ценностей, резерва под обесценение финансовых вложений)

За счет финансовых результатов деятельности могут быть созданы резервы по сомнительным долгам, под снижение стоимости материальных средств в обороте и под обесценение финансовых вложений. Эти резервы необходимы для того, чтобы просроченная, не обеспеченная гарантиями дебиторская задолженность покупателей, резкое и значительное снижение стоимости материальных ценностей и обесценение принадлежащих предприятию ценных бумаг не привели к критическому обострению финансового положения организации.

Сомнительной признается дебиторская задолженность, не погашенная в установленные договором сроки и не обеспеченная соответствующими гарантиями. При оценке правильности начисления резерва по сомнительным долгам аудитор должен проверить:

• предусматривалось ли создание резерва по сомнительным долгам в учетной политике;

• время начисления резерва (в конце года или ежеквартально);

• проводилась ли инвентаризация дебиторской задолженности перед созданием резерва, правильно ли она отнесена к просроченным долгам;

• величина резерва исчислена по каждому просроченному долгу или в целом по предприятию;

• присоединялась ли сумма неиспользованного резерва в конце года к прибыли соответствующего года;

• правильно ли отражена сумма резерва для покрытия сомнительных долгов в пассиве баланса.

В бухгалтерском учете создание резерва отражается записью Дт 91/2 Кт 63. Для целей налогообложения суммы, отнесенные для создания резерва по сомнительным долгам, включают в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода, размер создаваемого резерва не может превышать 10% выручки отчетного периода. Величина резерва дифференцируется в зависимости от сроков возникновения дебиторской задолженности. Особо проверяется целевое использование средств резерва. За его счет могут быть списаны только безнадежные долги предприятия, признаваемые налоговым законодательством (ст. 266 НК РФ).

Списанные за счет резерва сомнительные долги необходимо учитывать за балансом в течение пяти лет для использования воз­можности их взыскания при изменении имущественного положе­ния должника (п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ). Аудитору следует проверить правильность бухгалтерских записей по этим операциям. Одновременно со списанием с баланса дебиторской задолженности должна быть составлена проводка: Дт 63 Кт 76 — на сумму списываемых долгов и Дт 007.

Кредитуется счет 007 по истечении пятилетнего срока взыскания. По каждому должнику и каждому долгу, списанному в убыток, должен быть организован аналитический учет.

Резерв под снижение стоимости материальных ценностей создается для обеспечения реальности оценки сырья, материалов, топлива, готовой продукции, товаров, незавершенного производства и покупных полуфабрикатов, ее соответствия рыночной стоимости в случаях, когда материально-производственные запасы устарели, полностью или частично потеряли свои качествам потребительские свойства. Резерв формируется за счет расходов предприятия, учитываемых на счете 91/2. В следующем отчетном периоде по мере списания материальных ценностей, по которым были созданы резервы на производство, реализацию на сторону, сумму резерва необходимо восстановить бухгалтерской записью: Дт 14 Кт 91.

Аудитор должен проверить обоснованность примененных при расчете резерва рыночных цен, правильность самого расчета, организацию аналитического учета к счету 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей».

При определении и проверке величины прибыли, облагаемой налогом, суммы резерва под обесценение МПЗ во внимание не принимаются.

Резервы под обесценение финансовых вложений создается для обеспечения реальности оценки имеющихся у предприятий ценных бумаг и других финансовых вложений при осуществлении операций с ними.

Аудитор исходит из того, что снижение стоимости финансовых вложений признается обесценением при наличии устойчивого существенного снижения их стоимости ниже величины экономических выгод, которое признается устойчивым при одновременном выполнении следующих условий:

– на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость существенно выше их расчетной стоимости;

– в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменялась исключительно в направлении ее уменьшения;

– на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений.

При выполнении этих условий организация самостоятельно делает расчет обесценения и определяет расчетную стоимость финансовых вложений, которая будет представлять собой разницу между их стоимостью, по которой они отражены в бухгалтерском учете (учетной стоимостью), и суммой такого снижения (обесценения).

О необходимости определения расчетной стоимости финансовых вложений в связи с их обесценением могут свидетельствовать признаки банкротства либо объявление банкротом организации-эмитента, ценные бумаги которой имеются в собственности проверяемой организации. Признаки банкротства могут свидетельствовать и об обесценении таких финансовых вложений как выданные займы.

Определив, что по какому-либо финансовому вложению произошло его обесценение, аудитор должен проверить наличие условий для устойчивого снижения стоимости финансовых вложений.

Проверку на обесценение следует производить не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения. Организация имеет право производить делать такую проверку и на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности. При подтверждении снижения стоимости финансовых вложений в организации за счет финансовых результатов (в составе прочих расходов) должен быть создан резерв под обесценение финансовых вложений (Дт 91/2 Кт 59).

Информация о резервах под обесценение вложений в ценные бумаги отражается на счете 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги». Поскольку в перечень финансовых вложений ПБУ 19/02 включены не только ценные бумаги, но и другие виды вложений, то при создании в разрешенных случаях резервов под их обесценение следует также применять счет 59.

В соответствии с требованиями п. 38 ПБУ 19/02 в бухгалтерской отчетности стоимость финансовых вложений, по которым образован резерв под обесценение, показывается по учетной стоимости за вычетом суммы резерва. Следовательно, аудитор должен оценить соответствие показателей отчетности данным бухгалтерского учета по счетам 58, 59.

Особого внимания заслуживают корректировки сумм ранее созданного резерва в случаях дальнейшего снижения или повышения расчетной стоимости: Дт 59 Кт 91/1 – при уменьшении (восстановлении) суммы резерва, Дт 91/2 Кт 59 – при доначислении.