3. Аналіз та контроль бюджетів

В процесі господарської діяльності по показникам, представленим у бюджеті, можуть бути відхилення тобто різниця між бюджетами і фактичними показниками. Для своєчасного виявлення відхилень і відповідної реакції на них існує бюджетний контроль.

Бюджетний контроль – це процес зіставлення фактичних результатів з бюджетами, аналізу відхилень і внесення корегувань.

Управління за відхиленнями – це принцип управління, відповідно до якого менеджер концентрує увагу тільки на значних відхиленнях від плану і не звертає увагу на показники, які виконуються задовільно.

Бюджетний контроль і управління за відхиленнями здійснюється за допомогою звіту про виконання бюджету. Звіт про виконання бюджету включає бюджетні та фактичні величини.

В якості бюджетних значень можуть бути кількісні параметри діяльності підприємства, виражені у натуральних та вартісних показниках, якість, терміни і т. ін. Фактичні значення виявляються на підставі даних статистичного, фінансового та управлінського обліку на підприємстві.

Формати звітів про виконання бюджету повинні збігатися з форматами розроблених бюджетів, інакше неможливо буде провести аналіз. Обов'язкова умова зіставлення планових і фактичних величин – їх однорідність, яка має бути забезпечена на стадії планування.

Аналіз відхилень фактичних показників від планових передбачає:

- контроль за виконанням бюджету підприємства та його структурних одиниць;

- встановлення відхилень у абсолютному та відносному виразі;

- аналіз причин відхилень та місця їх виникнення;

- розробка коригувальних заходів щодо ліквідації відхилень.

Обсяг контрольованих величин встановлюється підприємством самостійно й обґрунтовується економічною доцільністю.

Розрізняють наступні параметри відхилень планових і фактичних величин:

- вартісні параметри – витрати, доходи з обороту, маржинальний прибуток, надходження, виплати, дебіторські і кредиторські заборгованості, капітал і т. ін.

- параметри організаційної структури – місця виникнення витрат, продуктові і регіональні дивізіони, закупівельні, виробничі, збутові, проектні підрозділи і т. ін.

- тимчасові параметри – дні, тижні, місяці, квартали, роки.

У завдання контролера не входить тотальний аналіз всіх виниклих відхилень. Необхідно з'ясувати, чи є дане відхилення випадковим або регулярним. У випадку, якщо відхилення носить разовий характер і не грає значної ролі відносно досягнення цільового прибутку, то виконувати аналіз недоцільно.

Класифікація відхилень представлено в табл. 16.

Таблиця 16

Класифікація відхилень в системі контролінгу

Відхилення	Характеристика
Абсолютні відхилення	Різниця, що отримується шляхом віднімання однієї величини з іншої з метою порівняння планових та фактичних показників
Відносні відхилення	Відносні величини відображають кількісні співвідношення аналізованих показників та виражаються у відсотках
Селективні відхилення	Порівняння контрольованих величин у часовому розрізі: квартал, місяць і навіть іноді день
Кумулятивні відхилення	Суми, обчислені наростаючим підсумком (кумулятивні суми), і їх відхилення дозволяють оцінити ступінь досягнення за минулі періоди і різницю до кінця планового періоду
Відхилення у тимчасовому розрізі	Порівняння фактично реалізованих значень планового періоду з фактичними значеннями відповідного попереднього періоду

Виникаючі відхилення повинні зважуватися по певних критеріях:

1. Оцінка по допустимих межах. Аналіз відхилень слід проводити, якщо відхилення якого-небудь параметра бюджету виходить за встановлені допустимі межі. Для оцінки селективних відхилень зазвичай використовують лінійні межі, які визначаються або у відсотках, або в абсолютних величинах. Наприклад, якщо встановлена допустима межа відхилень по місяцях 10%, то аналізу слід піддавати ті місяці, де відхилення як «плюс», так і «мінус» перевищило задану величину.

2. Оцінка відхилень по впливу на прибуток. Величина процентного відхилення окремого параметра свідчать про якість планування і бюджетну дисципліну, але практично нічого не говорить про міру впливу на прибуток. Так, наприклад, 20% відхилення по позиції «канцелярські товари» зовні дуже значимо, проте 5% зниження об'єму продажів впливає на прибуток набагато сильніше. Даний підхід передбачає ранжирування параметрів, що впливають на прибуток, як в позитивному, так і негативному напрямах.

Крім того, відхилення від бюджету, відображені у звіті про виконання, можуть бути сприятливими (позитивними) і несприятливими (негативними).

Несприятливими є відхилення, коли фактичний дохід менше запланованого чи фактичні витрати більші за бюджетні. Відповідно, сприятливими називаються відхилень коли фактичний дохід перевищує запланований, а фактичні витрати менші, ніж бюджетні.

При аналізі відхилень слід розрізняти контрольовані та неконтрольовані причини.

Контрольовані причини відхилень пов'язані з внутрішніми факторами та виникають внаслідок помилок при плануванні, невідповідними методами планування, недостовірним прогнозом розвитку підприємства, недостатністю інформації і т. ін.

Неконтрольовані причини відхилень пов'язані зі змінами у зовнішньому середовищі, а саме:

- технологічні причини (рівень розвитку НТП);

- міжнародні причини (вплив міжнародного ринку товарів);

- економічні причини (вплив інфляції, рівень зайнятості, стабільність національної валюти);

- політичні причини (законодавство країни, урядові постанови, укази президента);

- соціально-культурні причини (відношення до підприємства різних груп населення);

- ринкові причини (можливість проникнення на ринок, розподіл сегментів, перспектива розвитку ринку та його структури, конкуренти – умови, що домінують на ринку товарів, можливість співіснування, тощо).

Аналіз причин відхилень проводять з орієнтацією на минуле або на майбутнє (на перспективу).

При проведенні аналізу причин відхилень на підставі даних з минулого встановлюють вплив окремих параметрів: доходів, витрат, запасів, капіталу і т. ін. на показник, що аналізується. На підставі дослідження можна виявити розмір впливу окремих факторів та виявити резерви щодо виправлення ситуації.

Аналіз відхилень з орієнтацією на майбутнє (перспективу) здійснюється шляхом порівняння планових та прогнозних величин з оцінкою ймовірності відхилення в перспективі.

Значний розмір відхилень вимагає детального вивчення їхньої причини за допомогою додаткової інформації. Залежно від причини відхилень, вони поділяються на дві групи: відхилення внаслідок планування та відхилення внаслідок діяльності.

Відхилення внаслідок планування пов'язані з помилками в процесі складання прогнозів, визначенням функцій витрат і доходів, калькулювання планової собівартості тощо.

Відхилення внаслідок діяльності є результатом дій чи конкретних подій (зміна попиту, коливання цін тощо).

У разі наявності значних відхилень залежно від їхньої причини можливі два альтернативних рішення:

- коректування чи перегляд бюджету, якщо результати контролю свідчать, що виконувати його недоцільно;

- внесення відповідних коректив у дії, щоб забезпечити досягнення запланованої мети.

Таким чином, звіт про виконання бюджету забезпечує зворотний зв'язок, привертає увагу менеджера до значних відхилень від очікуваних результатів, що дає можливість здійснювати управління по відхиленнях.

Для більш глибокого аналізу необхідно деталізувати відхилення від гнучкого бюджету та відхилення за рахунок обсягу реалізації (продажів). Методика обчислення відхилень залежить від системи калькулювання витрат, яку застосовує підприємство при складанні внутрішньої звітності. В умовах використання системи калькулювання змінних витрат розрахунок відхилень продажів базується на показнику маржинального доходу, а в умовах калькуляції повних витрат – на показнику прибутку.