8.3 Структура себестоимости продукции

Себестоимость продукции выражает в денежной форме издержки предприятия на производство и реализацию единицы или объема выпуска продукции. В себестоимости возмещаются затраты производственных ресурсов в текущих рыночных ценах. На предприятиях легкой промышленности различают полную (коммерческую), производственную, цеховую и технологическую себестоимость изделия.

Расчет издержек на производства отдельных видов продукции, проводимый по отдельным статьям затрат, называется калькулированием или калькуляцией себестоимости.

Документы, содержащие расчеты по калькулированию плановой себестоимости продукции, называются плановыми калькуляциями. Плановые калькуляции составляются на все виды товарной продукции.

В себестоимость продукции включаются следующие статьи затрат:

1. сырье и основные материалы;

2. реализуемые отходы;

3) стоимость сырья и материалов за вычетом стоимости реализуемых отходов

4. покупные комплектующие изделия и полуфабрикаты;

4. вспомогательные материалы;

5. топливо и энергия на технологические цели;

6. основная заработная плата основных производственных рабочих;

7. дополнительная заработная плата производственных рабочих;

9. отчисления от заработной платы в единый социальный налог от суммы основной и дополнительной заработной платы и премий, выплачиваемых из прибыли (на социальное страхование, в пенсионный фонд и на обязательное медицинское страхование);

10. расходы на подготовку и освоение производства новых изделий;

11. расходы по содержанию и эксплуатации оборудования;

12. цеховые расходы;

13) потери от брака (не планируются, определяются по фактическим данным).

Итого цеховая себестоимость продукции

14) общехозяйственные (общефабричные ) расходы;

И того фабрично-заводская (производственная) себестоимость продукции

15) внепроизводственные ( коммерческие ).расходы

И того полная (коммерческая) себестоимость продукции

При исчислении фактической себестоимости продукции в нее включаются также потери от брака и простоев по внутрипроизводственным причинам, недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, пособия работникам в результате потери трудоспособности из-за производственных травм.

Затраты по статьям калькуляции исчисляются по достаточно унифицированной методике, однако в определении тех или иных статей затрат на предприятиях различных отраслей легкой промышленности имеются особенности.

Затраты по статье "Сырье и основные материалы" определяются по каждому виду продукции по каждому материалу прямым счетом, т.е. конкретно по каждому виду и модели изделия, по плановым нормам и ценам. Общая сумма затрат по этой статье уменьшается на стоимость возвратных и реализуемых отходов. К реализуемым относятся те отходы основного производства, которые реализуются на сторону. Так, при раскрое ткани образуются краевые, межлекальные и др. отходы (остатки), которые продаются другим предприятиям как ветошь (например, для обтирки станков на машиностроительных заводах). При многослойном раскрое ткани, если длина рулона ткани не кратна длине раскройного стола, образуются так называемый «мерный лоскут», иногда превышающие 2 и более метров, который продается в специализированных магазинах. Цены на мерный лоскут значительно ниже первоначальной цены материала, но выручка от продажи такого лоскута снижает затраты на материалы, включаемые в себестоимость изделия.

Затраты по статье "Вспомогательные материалы" определяются также прямым счетом. К этим материалам относятся нитки, иголки, фурнитура, молнии, коробки и пакеты для упаковки продукции, клея и т.п.; в кожевенном, дубильно-экстрактовом, овчинно-шубном производствах во вспомогательные материалы включается также расход воды на технологические нужды.

При определении затрат на сырье, основные и вспомогательные материалы необходимо прибавлять транспортно-заготовительные расходы.

Затраты по статье ''Основная заработная плата" рассчитываются по каждому виду продукции на основе суммарной расценки, действующих нормативных доплат и премиальных выплат из фонда заработной платы. Затраты по статье "Дополнительная заработная плата" определяются в процентах от основной зарплаты (величина процента определяется по смете расходов). Основное назначение дополнительной зарплаты – оплата отпусков.

Основная заработная плата на единицу продукции может быть также определена на основе расчета часового фонда заработной платы. Величина часового фонда, рассчитанная на определенный период (смена, день, месяц и т.д.), делится на выпуск продукции за соответствующий период.

Пример. Часовой фонд заработной платы в цехе, рассчитанный на день (две смены), составляет 4480 руб. Выпуск в смену - 200 изделий, в две смены - 400 единиц. Основная заработная плата на единицу продукции

4480 : 400 = 11,2 руб.

Затраты по статье "Топливо и энергия на технологические нужды" рассчитываются умножением нормы расхода ресурса на единицу продукции на цену единицы ресурса.

Затраты по статьям "Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования " (РСЭО), "Цеховые расходы " и "Общефабричные расходы" определяются по сметам производства. Эти статьи являются комплексными, т.е. включают в себя несколько видов затрат.

В РСЭО входят: основная и дополнительная заработная плата вспомогательных рабочих, отчисления от нее, амортизационные отчисления от стоимости оборудования, стоимость смазочных и обтирочных материалов, запчастей к оборудованию и т.п.

Цеховые расходы включают: заработную плату цехового персонала и отчисления от нее, стоимость электро- и теплоэнергии на освещение и отопление цеха, амортизационные отчисления от стоимости здания цеха и т.п.

Итоги смет по двум последним статьям, рассчитанные в целом по предприятию, распределяются между отдельными видами продукции как правило, пропорционально основной заработной плате. В настоящее время на предприятиях сложилась практика все перечисленные расходы рассчитывать суммарно в смете производства в целом по предприятию и определять общий их процент от величины основной заработной платы всех производственных рабочих всех основных цехов. При калькулировании конкретных видов продукции эти статьи определяются умножение основной заработной платы по конкретному виду продукции на величину процента. Иногда такой метод расчета себестоимости называют "котловым", подразумевая под котлом смету затрат на производство, в которой собраны все расходы на производство в целом по предприятию. Такой метод расчета косвенных затрат искажает истинные затраты на конкретный вид продукции и отрицательно сказывается на качестве ценообразования.

Пример. Выпускается два вида обуви приблизительно одинаковой трудоемкости (т.е. в себестоимости основная зарплата на пару обуви одинаковая): школьные ботинки клеевого метода крепления и женские сапоги литьевого метода крепления. Стоимость оборудования для производства первого вида обуви - 120 тыс.руб. для второго - 960 тыс.руб. суммарная величина амортизационных отчислений ( АО ) при норме амортизации 10% составит (120 + 960 ) *0,1 = 108 тыс. руб. Поскольку амортизационные отчисления являются косвенными расходами, перенесение их на себестоимость ботинок и сапог производится равными долями (трудоемкость одинакова) по 54 тыс. руб. Однако истинная величина АО для ботинок составит 12 тыс. руб., для сапог - 96 тыс. руб. В результате применения существующего метода распределения косвенных затрат себестоимость школьных туфель завышается, а сапог - занижается, что отрицательно сказывается на ценообразовании, так как в основе формирования цены лежит себестоимость.

Очевидно, что необходимо переходить на нормативный метод калькулирования себестоимости, когда практически все расходы по комплексным статьям рассчитываются прямым счетом на каждый конкретный вид изделия, а не на основе общего для всех видов продукции процентов, полученных из сметы производства по предприятию в целом.

Переход на нормативный метод калькулирования требует перестройки системы планирования и учета затрат, что весьма сложно и трудоемко, но вполне оправдано, с точки зрения ценообразования и повышения экономической культуры предприятия. Особенно это важно для предприятий, выпускающих продукцию детского и взрослого ассортимента. Обычно на таких предприятиях "котловой" метод увеличивает затраты на детские изделия и уменьшает реальные затраты на изделия для взрослых. В качестве примера можно привести ситуацию, которая в свое время сложилась на одной из крупных швейных фабрик в Поволжье.

На предприятии в одном из цехов была установлена высокомеханизированная линия на основе импортного оборудования по производству женских плащей. В цехе высвободилась часть производственной площади (около четвертой части), на которой из высвободившегося демонтированного оборудования был сформирован поток по пошиву детских пальто. Поскольку трудоемкость пошива детского пальто и женского плаща была почти одинакова (даже трудоемкость последних была несколько ниже трудоемкости детского пальто, в котором присутствовало множество деталей отделки и большое число мелких деталей с разными радиусами кривизны), то все косвенные расходы распределили поровну. Такой расчет привел к тому, что детские изделия оказались неконкурентоспособными, с точки зрения цены, и спрос на них был очень низкий.

Пересчет себестоимости на детские пальто и плащи для взрослых с учетом отнесения к прямым расходам амортизационных отчислений, цеховых расходов и части общехозяйственных расходов позволил снизить цену на пальто: розничная цена на детские изделия была снижена более, чем на 15%. В таблице 14 приведена себестоимость на пальто для девочек ясельного возрасти, рассчитанная традиционным (котловым) и нормативным методами.

Таблица 14

Себестоимость и цена детского пальто при разных методах калькуляции, руб.

№		Котловой метод			Нормативный метод
п/п	Статьи расходов	Руб.	% от з/п	Руб.		% от з/п
1	Материалы	102,56		102,56
2	Основная зарплата основных рабочих	15,36		15,36
3	Дополнительная зарплата основных рабочих	1,77	11,5	1,77		11,5
4	Отчисления в социальные фонды	4,45	26	4,45		26
5	Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования	3,84	25	0,92		6
6	Цеховые расходы	7,99	52	3,38		22
7	Общефабричные расходы	31,49	205	12,44		81
8	Производственная с/с	167,46		140,88
9	Внепроизводственные расходы	2,0	1,2% от п.8	1,69		1,2% от п.8
10	Полная себестоимость	169,46		142,57
11	Прибыль (рентабельность – 25%)	211,83		178,21
12	Оптовая цена	155,64		127,46
13	Отпускная цена (НДС -13%)	239,83		201,37
14	Розничная цена (торговая надбавка -30%)	311,18		267,79

Как видно из табл. 14, затраты на производство детского пальто реально на 26,89 руб. ниже по сравнению с рассчитанными на фабрике, а розничная цена – на 49,38 руб., т.е. на 15,87%.

Была пересчитана себестоимость плащей, затраты на их производство увеличились незначительно вследствие большого объема производства; повышение розничной цены составило порядка 4%, что никак не сказалось на их ценовой конкурентоспособности.

Очевидно, что все расходы, которые осуществляются при производстве конкретного вида изделия, невозможно отнести прямым счетом на данный вид продукции (например, административно-управленческие расходы). Поэтому выбор базы распределения таких расходов – одно из направлений совершенствования планирования.

Выбор базы распределения косвенных расходов обусловлен особенностями организации и технологии конкретного производства. Главным аргументом при выборе базы распределения является:

• простота и ясность расчетов,

• малая трудоемкость расчета величин, влияющих на базу распределения;

• отсутствие влияния изменения технологии изготовления изделия и цен на ресурсы на базу распределения.

В качестве примера успешного решения данного вопроса для малых швейных предприятий можно привести работу Новиковой Е.Б ( ), выполненную под руководством автора.

Для малых предприятий характерна частая сменяемость ассортимента продукции и малые тиражи изделий одной модели.

При этом формирование заказов различных объемов поставок требует одних и тех же управленческих и снабженческо-сбытовых процедур (заказ материалов, оформление заказов, доставка материалов, оформление сбытовых документов и др.), трудоемкость выполнения которых определяется числом наименований материалов, используемых для данного изделия.

Очевидно, что чем больше количества наименования материалов в конкретном изделии, тем больше будут транспортно-заготовительные расходы и затраты по оформлению заказа. При срывах в снабженческих и производственных операциях по определенному виду изделия будет возрастать доля затрат управленческого труда, необходимого на исправление сложившейся ситуации. Исходя из этого, в качестве основы базы распределения косвенных расходов предложено использовать количество наименований материалов (КНМ), применяемых при изготовлении конкретного вида изделия.

В качестве базы распределения косвенных расходов предложен объемный коэффициент распределения (ОКР), рассчитываемый как произведение количества наименований материалов (КНМ) и объема выпуска определенного вида продукции в конкретном периоде. Такая база не требует пересчета при изменении технологии изготовления или цен на ресурсы, отражающую как «управленческую» трудоемкость.

Расчеты показали, что распределение косвенных затрат с использованием объёмного коэффициента распределения дает адекватные результаты в сравнении с общепринятыми базами распределения. По большинству изделий, отклонение себестоимости при распределении косвенных затрат пропорционально ОКР не превышает 2,3%., однако оперативность расчетов повышается, так как величины косвенных расходов не зависят от трудоемкости изделия, которая может быть рассчитана только после разработки технологического процесса.

К сожалению, в настоящее время на разных предприятиях легкой промышленности используется разный уровень укрупнения косвенных затрат (например, все косвенные затраты принимаются равными 350-400% от зарплаты рабочих), что исключает возможности аналитической работы по формированию затрат и снижает качество ценообразования.

В таблице 15 приведен пример наиболее типичной структуры себестоимости продукции по одной из швейных фабрик Урала (район определяет наличие районного коэффициента при расчете заработной платы); здесь же дан расчет оптовой и отпускной цены на основе запланированного уровня рентабельности продукции. Уровень рентабельности продукции устанавлен работниками предприятия по результатам маркетинговых исследований.

Таблица 15 Плановая калькуляция на женское пальто

Nп/п		Статьи затрат				Сумма (руб.)
1		Материалы основные				1794,33
2		Материалы вспомогательные				127,55
3		Итого материалы				1921,88
4		Реализуемые отходы (лоскут, % от стоимости основных материалов)		0,22%		3,59
5		Транспортно-заготовительные расходы (% от стоимости материалов)		2,31%		44,40
6		Итого матер. затраты п.3+п.5 - п. 4				1962,69
7		Основная заработная плата				74,52
8		Районный коэффициент		15%		11,18
9		Всего основная заработная плата				85,70
10		Дополнительная заработная плата*		14,80%*		12,68
11		Всего заработная плата				98,38
12		Отчисление в социальный налог (от суммы основной и дополнительной з/пл)		26%		25,58
13		Затраты на подготовку производства*		0,5%*		0,43
14		РСЭО*		85%*		72,85
15		Цеховые расходы*		42%*		36,00
16		Итого цеховая себестоимость				2294,31
17		Общефабричные расходы*		139%*		119,12
18		Итого фабрично-заводская себестоимость				2413,43
19		Внепроизводственные расходы (в % от фабрично-заводской себестоимости)		2,10%		50,68
20	Полная (коммерческая ) с/с				2464,11
21	Прибыль (рентабельность 10%)				246,41
22	Оптовая цена				2710,52
23	НДС		18%		487,89
24	Отпускная цена		руб.		3198,41

* - в процентах от основной зарплаты

При 35%-ой торговой надбавке розничная цена пальто составляет 4317,85 руб.

Современные рыночные условия, частая сменяемость ассортимента продукции, уменьшение тиража изделий одного фасона и модели требуют использования динамических оценок себестоимости, оперативного пересчета при изменении рыночной конъюнктуры. Необходимой предпосылкой для обеспечения мониторинга себестоимости, позволяющего принимать оперативные управленческие решения и проводить необходимую корректировку планов при изменении внешних условий хозяйствования, является имитационная модель калькуляции себестоимости.

Имитационная модель - численная экономико-математическая модель изучаемой системы, предназначенная для использования в процессе компьютерной имитации реально протекающего процесса, позволяющая получить целый набор вариантов функционирования системы при различных задаваемых значениях экзогенных (вводимых) переменных. Метод имитационного моделирования дает возможность широкого использования математического аппарата и вычислительной техники для исследования хода экономических процессов и проверки предлагаемых усовершенствований.

Такая модель по управлению затратами на малых швейных предприятиях в среде «Microsoft Excel»разработана Новиковой Е.Б.

Эта модель максимально приближена к исследуемому процессу за счёт увязки нормативных данных о потребности в различных видах ресурсов на единицу продукции, плановых и фактических объёмов производства и цен на ресурсы. На основе такой информации можно производить оценку себестоимости выпуска с любой степенью детализации и отслеживать отклонение плановых показателей от фактических.

Основой алгоритма расчета затрат на единицу изделия является способ скалярного произведения 2-х n-мерных векторов и , где координаты вектора - нормозатраты ресурсов на единицу изделия (этот вектор остается постоянным для всех последующих расчетов), а координатами вектора являются цены на ресурсы в данном периоде:

= ( М₁; М₂; М₃; М₄; М₅;……. М_n );

= ( Ц₁; Ц₂; Ц₃; Ц₄; Ц₅;……. Ц_n ),

где (М₁; М₂; М₃; М₄; М₅;……. М_n) – нормы расходы ресурсов в натуральном выражении;

( Ц₁; Ц₂; Ц₃; Ц₄; Ц₅;……. Ц_n ) – стоимость единицы ресурса в данном периоде.

Результатом такого произведения является сумма затрат на единицу j-го изделия в денежном выражении.

•

При разделении информации на неизменную (нормозатраты на изделие) как основу для последующих расчетов и переменную, отражающую изменения стоимости необходимых ресурсов, появляется возможность пересчета суммы затрат на материалы и трудовые ресурсы с учетом изменений, произошедших в конкретном периоде.

Если к исходной информации добавить исходный вектор нормозатрат машинных ресурсов (время, затрачиваемое на изготовление единицы продукции в часах), вектор потребляемой мощности в кВт/час и вектор амортизационных отчислений в час для конкретного вида оборудования, то скалярное перемножение исходного вектора нормозатрат машинных ресурсов на вектор амортизационных отчислений позволит сформировать сумму прямых амортизационных затрат. Умножение исходного вектора нормозатрат машинных ресурсов на вектор потребляемой мощности конкретного типа оборудования позволяет рассчитывать баланс потребления электроэнергии при изготовлении единицы изделия, последующее умножение которого на тариф электроэнергии в данном периоде позволит выделить прямые затраты на электроэнергию.

Умножение переменных затрат на единицу изделия на плановый объем выпуска данного изделия позволит формировать в автоматическом режиме бюджет переменных затрат с учетом прямых затрат на амортизацию и электроэнергию.

Предложенное построение имитационной модели управления затратами позволяет более полно отражать прямые затраты; формировать систему гибкого ценообразования; использовать методику маржинального анализа, устранив ограничения на ее использование, что до сих пор является фактором, сдерживающим ее применение.

Для реализации предложенной имитационной модели разработана информационная система, включающая набор показателей и их взаимосвязь. Эта система состоит из 13 первичных показателей и дает возможность получать 31 расчетный показатель.

Помимо более точной калькуляции себестоимости и её динамического контроля, модель позволяет учитывать влияние на конечные результаты структурных сдвигов в ассортименте. Становится возможной тесная увязка управления затратами с финансовым планированием и составлением бюджетов, которые в рамках компьютерной модели могут быть увязаны с экономическим анализом.