5.3.Управленческий учет как основа контроллинга
Управленческий учет представляет собой основу контроллинга персонала с присущими ему задачами: учет, планирование, контроль, анализ данных о затратах и результатах в области системы управления персоналом в разрезе необходимых для управления объектов (центров затрат), оперативное принятие управленческих решений в целях оптимизации расходов, связанных с управлением человеческими ресурсами. Зачастую само понятие контроллинга ассоциируется с понятием управленческого учета, но это не совсем верно: основная задача управленческого учета — предоставление релевантной информации для принятия управленческих решений; функции контроллинга шире, они включают в себя не только управленческий учет, но и планирование, контроль, координацию, а также выработку рекомендаций для принятия управленческих решений.
Российское законодательство обязывает каждое предприятие вести бухгалтерский (финансовый) учет. Но для принятия управленческих решений существует объективная необходимость организации в рамках системы контроллинга специального управленческого учета, который может быть либо совмещен с финансовым, либо выделен отдельным блоком.
За рубежом существуют разные подходы к этому вопросу: например, во Франции используются два плана счетов — финансового и управленческого учета, а взаимодействие между ними осуществляется через специальные счета-экраны; в Германии для управленческого и финансового учета существуют отдельные планы" счетов; в США управленческий учет представляет собой отдельный блок внутри финансового учета.
В современных условиях управленческий учет в России сильно интегрирован с бухгалтерским, так как в стандартном плане счетов предусмотрены счета для учета производственных затрат и результатов деятельности. Поэтому можно модернизировать существующую в России систему учета таким образом, чтобы она могла решать задачи управленческого учета.
Коренное отличие управленческого учета от финансового состоит в том, что финансовый учет ориентируется на внешних пользователей информации (прежде всего — на налоговую инспекцию), а управленческий — на внутренних пользователей (в первую очередь — на руководителей предприятия и его подразделений). Кроме того, бухгалтерский, и финансовый учет ориентированы, в основном, на анализ прошедшего периода, а управленческий учет должен быть ориентирован на текущий период, а также предоставлять данные для планирования.
Таким образом, основная задача управленческого учета — служить информационной опорой для принятия управленческих решений. Причем при выборе методов проведения управленческого учета основными признаками являются объекты учета и характер исследуемых данных.
Основные принципы управленческого учета: непрерывность деятельности предприятия; использование планово-учетных единиц системы измерения (натуральных, трудовых, денежных); определение результатов деятельности подразделения предприятия; преемственность и многократное использование промежуточной информации в целях управления, обобщение и формирование внутренней отчетности; применение бюджетного (сметного) метода управления затратами; полнота и аналитичность, обеспечивающие исчерпывающую информацию о затратах.
Основные объекты управленческого учета в системе управления персоналом: затраты на персонал (текущие и долгосрочные), результаты эффективности функционирования системы управления персоналом предприятия в целом и отдельных структурных подразделений и центры ответственности.
В управленческом учете каждому месту возникновения затрат должна соответствовать своя сфера ответственности. Цель организации учета по центрам ответственности — накопление данных о затратах и доходах по каждому центру ответственности таким образом, чтобы за отклонения от сметы (плана, утвержденного для центра ответственности) несло ответственность определенное должностное лицо.
Информация, предоставляемая управленческим учетом, дополнительно обеспечивает центры ответственности и центры затрат необходимыми данными в условиях постоянных изменений для гибкого оперативного управления затратами на персонал.
Затраты на персонал — это интегральный показатель, объединяющий расходы предприятия, понесенные на каждом этапе системы управления персоналом: на этапах привлечения и планирования персонала, нормирования, организации и оплаты труда, деловой .оценки, адаптации и планирования карьеры работников, на этапе обучения и продвижения сотрудников, при высвобождении и решении социальных проблем коллектива. Согласно рекомендациям Международной конференции статистиков по труду затраты на персонал (стоимость труда) включают оплату производственной работы, выплаты, касающиеся неотработанного оплачиваемого времени, премии и денежные награждения, стоимость пищи и другие выплаты в натуральной форме, стоимость жилья для работников, оплачиваемого работодателем, расходы работодателей на социальное обеспечение, стоимость профессионального обучения, культурно-бытовых условий и смешанные статьи (транспорт для работающих, рабочая одежда, восстановление здоровья, налоги на заработную плату).
Прямая заработная плата и оклады — это плата за прямое отработанное время рабочим с повременной оплатой; прогрессивные выплаты рабочим с повременной оплатой; заработки сдельщиков (включая сверхурочные, премиальные); выплаты премий за сверхурочную работу, ночную смену и работу в выходной день; доплаты за ответственность, за грязь, опасность и неудобства, денежные компенсации за еду и т.п.; выплаты по системе гарантированной заработной платы, доплата по прожиточному минимуму и другие регулярные доплаты, рассматриваемые как прямая заработная плата и оклады........
Оплата неотработанного времени — это оплата ежегодного отпуска, другого оплачиваемого отпуска, включая отпуск за выслугу лет; государственных и других признанных праздников; другого оплачиваемого времени отсутствия работника (рождение или смерть членов семьи, свадьба, профсоюзная деятельность и т.д.); выплата выходного пособия, окончательного расчета, если они не считаются расходами на социальное обеспечение.
Премиальные и денежные вознаграждения — это преминув конце года или сезонные премии; премии по участию в прибылях; дополнительные выплаты к отпуску сверх обычной оплаты отпуска и другие премии и денежные вознаграждения.
Стоимость жилья для рабочих — это стоимость жилья являющегося или. не являющегося собственностью организации (дотации, субсидии и т.п.); другие виды стоимости жилья.
Расходы работодателей на социальное обеспечение — это установленные законом выплаты на социальное обеспечение (по программам, охватывающим старость, инвалидность и потерю кормильца, болезни, материнство, производственные травмы; безработицу, пособия многосемейным); выплаты по частным программам социального обеспечения и социальному страхованию по коллективному договору, контракту или необязательные (по программам, охватывающим старость, инвалидность и потерю кормильца, болезни,.материнство, производственные травмы, безработицу, пособия многосемейным): а) прямые выплаты занятым, связанные с отсутствием на работе из-за травмы, с целью компенсации потерь в заработке; б) другие прямые выплаты занятым, рассматриваемые как социальные страховые пособия; стоимость ухода за больными и медицинского обслуживания; выходное пособие и окончательный расчет, если они считаются расходами на социальное обеспечение.
Стоимость профессионального обучения ~ это плата за обучение и другие выплаты за услуги инструкторов со стороны учебных заведений, за учебный материал, возмещение рабочим платы за обучение и т.п. .
Стоимость культурно-бытового обслуживания — это стоимость столовой на предприятии и другие услуги по питанию; стоимость образования, культурных, восстановительных и связанных с этим средств обслуживания и услуг.
Стоимость труда, нигде не классифицированная, — это стоимость транспортировки на работу и с работы, предпринятой работодателем (включая также возмещение платы за проезд и т.п.); стоимость рабочей одежды; стоимость восстановления здоровья и другие виды стоимости труда; налоги, рассматриваемые как стоимость труда: налоги на использование наемного труда и на списочный состав после вычитания доплат как скидок, сделанных государством.
В России издержки работодателя на персонал включают три группы затрат: расходы на оплату труда (фонд заработной платы); выплаты социального характера; расходы, не относящиеся к фонду заработной платы и выплатам социального характера.
В управленческом учете в целях управления и контроля все затраты классифицируют по двум направлениям: 1)для расчета себестоимости продукции и определения прибыли; 2) для принятия управленческих решений и планирования (рис. 5.4).
С целью формирования себестоимости и прибыли затраты могут быть прямыми и косвенными, (основными и накладными. К прямым можно отнести заработную плату основных рабочих-сдельщиков, к косвенным — заработную плату повременщиков, обслуживающих, вспомогательных рабочих, администрации. Косвенные затраты невозможно отнести на себестоимость конкретного изделия, поэтому их сумма за отчетный период распределяется по видам продукции пропорционально выбранной базе распределения на основе норм расхода. Основными затратами на персонал являются все выплаты, непосредственно связанные с выпуском продукции. Накладные затраты делятся на общепроизводственные, связанные с организацией и обслуживанием производства, и общехозяйственные, связанные с управлением предприятием.
Формирование себестоимости двумя методами представлено на рис. 5.5.
Рис. 5.4. Классификация затрат на персонал по. Целям управления
Рис. 5.5. Формирование себестоимости двумя методами
С целью принятия управленческих решений и планирования затраты группируются в зависимости от динамики объемов выпуска продукции и делятся на переменные и постоянные.
Так, заработная плата основных рабочих-сдельщиков прямо пропорционально зависит от объемов выпуска продукции и поэтому относится к переменным затратам.
Заработная плата повременщиков, мастеров и линейных менеджеров относится к затратам на организацию и обслуживание производства, также может условно зависеть от изменения объемов выпуска продукции и относится на определенные виды продукции, сферы деятельности, места возникновения затрат.
Заработная плата администрации, расходы на обучение, переподготовку не зависят от деловой активности предприятия и относятся к постоянным затратам.
Таким образом, в системе управленческого учета появляется возможность гибкого ценообразования на продукцию, управления выручкой и прибылью на основе учета полных и неполных затрат (сумм покрытия).
Метод учета полных затрат основан на включении в себестоимость продукции всех затрат на производство, реализацию и управление производством.
Метод учета неполных затрат предполагает включение в себестоимость продукции только переменных и условно-переменных расходов, тогда как управленческие (общехозяйственные) расходы относятся на реализацию продукции и вместе с прибылью составляют сумму покрытия, или маржинальный доход.
Структура формирования себестоимости и выручки двумя методами представлена на рис. 5.6.
В процессе планирования себестоимости продукции и калькулирования цены закладываются определенная величина производственных затрат и необходимая сумма их покрытия. При этом в прямые затраты включаются только выплаты, которые прямо можно отнести на конкретный вид готовой продукции. К прямым затратам относятся расходы на материалы и заработную плату основного персонала.
Сумма покрытия — это разница между выручкой от реализации и всей'суммой переменных затрат (издержек). Ее можно рассчитать и по-другому — как сумму постоянных затрат (издержек) и прибыли. Для расчета суммы покрытия из выручки необходимо вычесть все прямые затраты, а также часть накладных
Важное значение для планирования имеет выбор источников финансирования затрат на персонал. Это могутбыть не только расходы организации, включаемые в себестоимость продукции или осуществляемые из прибыли, но и государственные источники. Некоторые расходы могут покрываться из внебюджетных фондов, возможно привлечение и средств самих работающих (например, на образование или повышение квалификации).
. Основными показателями эффективности управления затратами на содержание персонала на предприятии в мировой практике являются соотношение расходов на персонал, и объема реализации продукции предприятия, удельные затраты на содержание работника, соотношение совокупных затрат на персонал и количество производительного времени работы предприятия за отчетный период. ,