52Особенности налогового регулирования прибыли и доходов банков и страховщиков
В настоящее время деятельность коммерческих банков достаточно прибыльна, хотя темпы ее прироста и замедлились после августовского финансового кризиса 1998 г. Рост доходов в банковском секторе хозяйствования обеспечивает рост поступлений в бюджет от налога на прибыль банков не только в крупных и средних городах, но и в регионах. Налог на прибыль и на доходы банков и кредитных организаций служит сегодня важным фискальным источником наполнения бюджетов всех уровней.
Налогообложение прибыли банков и других кредитных организаций, осуществляющих свою деятельность по лицензии ЦБ РФ, принципиальных отличий не имеет. С 1995 г. формирование налога на прибыль устанавливают Закон «О налоге на прибыль предприятий и организаций» от 28 июня 1997 г. и одноименная Инструкция № 62. При расчете налога на прибыль банков учитываются некоторые особенности формирования налогооблагаемой базы, которые предопределены отличием бухгалтерского учета в кредитных организациях, расчетов сумм доходов, расходов, относимых на издержки производства банковских услуг для целей налогообложения, и финансовых результатов. Учет доходов и расходов банка специфичен, поскольку здесь применяется свой план счетов, унифицированный вариант которого введен в банковскую практику с 1 января 1998 г. Состав доходов и расходов банка, учитываемых при расчете налога на прибыль, представлен на рис. 57-59.
При определении состава затрат, включаемых в себестоимость банковских услуг для целей налогообложения, кредитные организации руководствуются как общими для всех хозяйствующих субъектов документами (Положение о составе затрат... № 552, с последующими изменениями № 661, № 1113 и др.) [23, с 187-204], так и специальным документом, утвержденным постановлением Правительства РФ № 49Я от 16 мая 1994 г. «Об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями».
Налог на прибыль банков уплачивают практически все банки и кредитные учреждения (с лицензией на ведение банковских операций), чья деятельность связана с получением коммерческой прибыли. Общая схема исчисления налога на прибыль банков представлена на рисунке. Принцип исчисления налога основывается на применении следующей формулы:
(Д – Р – Л) х Ст = НсП, где Д – доход банка (рис. 58);
Р – расходы банка (рис. 59);
Л – льготы, предоставляемые при налогообложении прибыли банков;
Ст – ставка налога;
НсП – налог на прибыль.
В соответствии с пунктом 24 Положения об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными организациями (постановление № 490) в состав расходов, учитываемых при расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, включается дисконт между ценой реализации векселя и его номинальной стоимостью. В соответствии с Правилам, ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории РФ, от 18 июня 1997 г. № 61 весь дисконт, сложившийся при первичной реализации векселя, относится на рас ходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыл; при выкупе векселя у владельца, несмотря на то, что при досрочном предъявлении векселя векселедержателем доход, выплачиваемый по нему векселедателем, ниже номинальной стоимости векселя. Если в судебном порядке доказано, что вексель оформлен ненадлежащим образом или сделка по нему признана ничтожной по другим основаниям, то убытки, образовавшиеся в связи с этим, относятся к прочил расходам указанного выше Положения и покрываются из прибыли, оставшейся после выполнения банком своих налоговых и других долговых обязательств.
При исчислении налогооблагаемой прибыли банков валовая прибыль уменьшается на сумму отчислений на формирование резервов под обесценение ценных бумаг и на возможные потери по ссудам в порядке, установленном ЦБ РФ. В целях налогообложения валовая прибыль банков увеличивается:
на сумму компенсации разницы в процентах по ссудам, выданным работникам банка на льготных условиях по сравнению с действующими, за исключением ссуд, выданных из чистой Прибыли банка;
на сумму возмещения разницы при продаже наличной иностранной валюты по курсу ниже официального, за исключением продажи валюты, приобретенной из чистой прибыли банка.
Расчеты сумм указанных компенсаций производятся по средне взвешенному проценту, рассчитанному по всем ссудам, выданные юридическим и физическим лицам по состоянию на 1-е числе в котором они были получены, или исходя из учетной ставки ЦБ действующей на дату выдачи ссуды.
Налогооблагаемая прибыль увеличивается также на стоимость денежных и основных средств, материальных и нематериальных активов, полученных безвозмездно от других юридических и физически» лиц.
Формирование налога на прибыль в страховых организациях осуществляется по тому же принципу, что и у банков (см. формулу (12)) Определенное влияние на методические основы налогообложения прибыли, доходов страховщиков оказывают нормативные положения, регламентирующие их деятельность. Страхование на территории России регулируется главой 48 ГК РФ и Законом РФ от 27 ноября 1992 г. № 4015-1 (в ред. от 31 декабря 1997 г.) «Об организации страхового дела в Российской Федерации». С начала 1995 г. можно вести отсчет третьего этапа преобразований в системе налоговых ношений страховщиков с государственной казной. За это время к обложению стали привлекаться доходы страховщиков от операций с государственными ценными бумагами (дивиденды и проценты) по ставке 15%, с векселями — по ставке 38%.
С развитием российского страхового рынка в структуре страховых услуг стали выделяться услуги перестрахования. Как отмечает М.В. Романова, перестрахование — это система экономических отношений, в соответствии с которой страховщик, принимая на страхование риски, часть ответственности по ним (с учетом своих финансовый возможностей) передает на согласованных условиях другим страховщикам с целью создания по возможности сбалансированного портфеля страхования, обеспечения финансовой устойчивости и рентабельности страховых операций. По своему экономическому содержания) страховые взносы по договорам страхования, переданным в перестрахование, уменьшают выручку страховщика (цедента), а страховые взносы организаций, полученные по договорам перестрахования увеличивают выручку перестраховщика. Производимые страховщиком страховые выплаты застрахованным в полном размере уменьшают его выручку, поэтому при определении финансового результата цедента суммы возмещения перестраховщиком в соответствии с договором перестрахования включаются в доход страховщика. Страховые выплаты перестраховщика по договорам перестрахования, являясь составной частью страховых выплат, производимых цедентом, должны уменьшать налогооблагаемую базу перестраховщика по налогам определяемым от выручки (рис. 60).
В бухгалтерском учете это отражается следующим образом. Coгласно Положению о составе затрат от 16 июня 1995 г. № 491 в состав доходов страховщиков, учитываемых при расчете налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль, включается выручка страховщика, формируемая за счет поступлений страховых взносов по договорам страхования, сострахования и перестрахования за вычетом страховых выплат, отчислений в страховые резервы и страховых взносов по договорам, переданным в перестрахование. Таким образом, выручка формируется за счет поступлений страховых взносов по указанным договорам, отраженных по счетам 38 «Страховые взносы (премии) по прямому страхованию» и 34 «Страховые премии и портфель премий, полученные по рискам, принятым в перестрахование», за вычетом страховых выплат, отраженных на счете 22 «Страховые выплаты по прямому страхованию», на счете 24 «Возмещение доли убытков, уплаченных по рискам, принятым в перестрахование», отчислений в страховые резервы — дебетовое сальдо по счету 49 «Результат изменения страховых резервов» и страховых взносов по договорам, переданным в перестрахование, отраженных на счете 27 «Уплаченные страховые премии по рискам, переданным в перестрахование и ретроцессию». Возмещение доли выплат по договорам, принятым в перестрахование, предусмотрено в составе расходов по разделу II Положения и учитывается при определении налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль.
Форма проведения страхования ориентирует страховщиков на применение установленного порядка учета затрат по страхованию в целях налогообложения. Законодательством установлены две формы страхования на территории России: обязательная и добровольная. Платежи по договорам страхования, заключенным согласно действующему законодательству по страхованию, включаются предприятиями и организациями в себестоимость продукции (работ, услуг) в соответствии в пунктом 2 «р» — по добровольным видам страхования и пунктом 2 «щ» — по обязательным видам страхования Положения о составе затрат [103]. В 1997 г. состав затрат страховых организаций претерпел определенные изменения. По постановлению Правительства РФ «О первоочередных мерах по развитию рынка страхования и Российской Федерации» от 22 ноября 1996 г. № 1387 он был расширен. Различия в учете затрат по разным формам страхования состоят в том, что по договорам добровольного страхования затраты могут быть включены в себестоимость продукции (работ, услуг) в пределах установленной для каждого вида страхования нормы. Согласно уточнениям, внесенным в Положения о составе затрат № 552 от 31 мая 2000 г. и № 490 с 1 июля 2000 г. норма отнесения затрат на себестоимость увеличена до 3% от объема реализуемой продукции, а по договорам обязательного страхования — в полном объеме.
Суммарный размер отчислений на добровольное страхование транспорта, имущества, гражданской ответственности у организаций - источников повышенной опасности, а также гражданской ответственности перевозчиков и профессиональной ответственности не может превышать 2% объема реализуемой продукции (работ, услуг). Суммарный размер отчислений на страхование работников от несчастных случаев и болезней, медицинское страхование и отчислений по договорам с негосударственными пенсионными фондами, имеющими государств венную лицензию, -- 1% объема реализуемой продукции (работ, услуг).
Корректировка суммы затрат по страхованию имущества и жизни, относимых на себестоимость, позволяет предприятиям, организациям и страховым фирмам улучшить финансовые показатели деятельности. Это напрямую способствует развитию рынка страховых услуг. В связи с этим снижение в данном случае налогооблагаемой прибыли не может характеризоваться как потеря бюджета, поскольку налог на прибыль приобретает стимулирующую функцию. В 1999 г. достаточна активно стали заявлять о себе общества взаимного страхования (OBC). Однако, как отмечают эксперты, отсутствие закона об этих обществах не позволяет однозначно решать спорные вопросы об их статуса и условиях взаимодействия их с налоговыми инспекциями. Общие правовые основы деятельности таких обществ установлены статьей 968 ГК РФ и ОВС отнесены к некоммерческим организациям. Согласна положениям Закона о налоге на прибыль в составе доходов и расходов ОВС не учитываются доходы, образующиеся в результате целевыч отчислений на их содержание, поступившие от других организации и граждан, членские вступительные взносы, долевые (паевые и целевые) вклады участников ОВС. Учет доходов и расходов указанны средств, а также сумм доходов и расходов от предпринимательской деятельности ведется отдельно.
Обложение прибыли страховщиков экономистами расценивается неоднозначно. Одни [44] считают этот факт нормальным. Другие [523 59; 61], ссылаясь на нестабильность финансовых результатов деятельности страховых фирм, зависимость их от вероятности наступления страховых случаев, повышенные страховые риски по операциям страхования и перестрахования, а также трудности в обеспечении финансовой устойчивости, предлагают снизить для них ставку налога. Законопроект второй части Налогового кодекса кардинальных измеЛ нений в системе налоговых отношений страховых фирм и государства не предусматривает.