1.2.3 Последовательность учета затрат

Формирование информации о затратах по обычным видам деятельности предполагает следующую последовательность этапов учетных работ.

Первый этап. Отражением производственных затрат является определение первичных затрат, группировка которых производится по структурным подразделениям организации, видам изделий, работ и услуг, статьям затрат. В результате выполнения этого этапа учетных работ составляются, как известно, ведомости распределения расхода материалов, начисления и распределения оплаты труда работников организации, отчислений в государственные внебюджетные фонды, расчеты амортизации основных средств и нематериальных активов. Указанные ведомости являются основанием для отражения расходов по дебету счетов учета производственных затрат и кредиту соответствующих счетов.

Второй этап. Затраты вспомогательных производств списываются согласно отчету о выполненных работах, услугах и распределяются на общепроизводственные и общехозяйственные расходы и другие направления. Это распределение отражается на счетах бухгалтерскими записями по дебету счетов 20, 25, 26 и др. и кредиту счета 23.

Третий этап. Расходы на списание и распределение расходов на обслуживание производства и управление ими по окончании отчетного месяца перечисляются на счет 20. В результате проведенных учетных работ на этом счете собираются все прямые и косвенные затраты на производство продукции, выполненные работы и оказанные услуги за отчетный месяц.

Четвертый (заключительный) этап. Затраты между остатками незавершенного производства на конец месяца и выпуском готовой продукции разграничиваются, что дает возможность определить фактическую себестоимость выпущенной готовой продукции.

В завершение учетных работ по отражению производственных затрат осуществляется сводный учет затрат на производство, основная цель которого состоит в обобщении издержек, связанных с производством продукции (работ, услуг), а также в определении фактической себестоимости выпущенной продукции. Затраты на производство продукции, обобщенные по всем производственным подразделениям организации, суммируются и отражаются в ведомости сводного учета затрат на производство. Эта ведомость по статьям затрат, включаемых в себестоимость продукции, содержит все необходимые данные, позволяющие обеспечить как дебетовый, так и кредитовый обороты по счету 20. К таким данным относятся остатки незавершенного производства на начало и на конец месяца, окончательный брак продукции, недостача и порча товарно-материальных ценностей и прочие списания. Эти же данные отражаются постатейно в соответствии с разработанной учетной политикой. Сумма, определенная в ведомостях сводного учета затрат по всем объектам учета затрат, должна соответствовать остаткам и оборотам по синтетическому счету 20.

1.2.4 Определение потерь от брака и порядок включения их в себестоимость продукции

Продукция, не удовлетворяющая требованиям стандартов, некачественные товары, а также товары, непригодные к употреблению, как известно, относится к браку.

В зависимости от характера дефектов, установленных при технической приемке, брак делится на исправимый и неисправимый (окончательный).

Исправимым браком считаются изделия, полуфабрикаты (детали и узлы) и работы, которые после соответствующих работ могут быть использованы по прямому назначению и исправление которых технически возможно и экономически целесообразно.

Окончательным браком считаются изделия, полуфабрикаты, детали и работы, которые не могут быть использованы по прямому назначению и исправление которых технически невозможно или экономически нецелесообразно. В этом случае затраты на изготовление новой продукции, полуфабрикатов (узлов, деталей) взамен брака ниже, чем расходы по его исправлению.

По месту обнаружения брак подразделяется на внутренний и внешний. Внутренним признается брак, выявленный организацией до отправки продукции потребителям. Внешним же браком является брак, выявленный у потребителя в процессе сборки, монтажа или эксплуатации изделия.

Оценка брака и отражение его в бухгалтерском учете во многом зависит от того, к какому виду будет отнесен выявленный конкретный факт брака в производстве.

В общем случае к затратам, связанным с производством брака, относится стоимость окончательно забракованной продукции (изделий, полуфабрикатов), стоимость материалов, полуфабрикатов (деталей), испорченных при наладке оборудования сверх установленных норм, а также собственно затраты на исправление брака.

Себестоимость внутреннего окончательного брака состоит из фактических затрат по всем прямым статьям расходов - израсходованных материалов, расходов на оплату труда и связанных с начислениями страховых взносов, а также расходов на содержание и эксплуатацию оборудования и цеховых расходов.

В себестоимость внутреннего исправимого брака включаются:

- затраты на сырье, материалы и полуфабрикаты, израсходованные при исправлении дефектной продукции;

- заработная плата производственных рабочих, начисленная за операции по исправлению брака с отчислениями на социальное страхование и обеспечение;

- соответствующая доля расходов на содержание и эксплуатацию оборудования и цеховых (общехозяйственных) расходов.

В общем случае стоимость внешнего брака определяется как сумма:

- производственной себестоимости продукции (изделий), окончательно забракованной потребителями;

- возмещения покупателю затрат, понесенных им в связи с приобретением этой продукции;

- расходов на демонтаж забракованных изделий;

- транспортных расходов, вызванных заменой забракованной продукции, или же расходов на исправление забракованной продукции у потребителя, если она относится к исправимому браку.

В зависимости от характера брака исправимого или окончательного в стоимость войдут те или иные составляющие.

При внешнем исправимом браке к составляющим себестоимости, учитываемым при внутреннем исправимом браке, добавляется как минимум транспортные расходы, так как исправляемое изделие доставляется в место исправления или же работники выезжают к покупателю для проведения исправительных работ.

При внешнем окончательном браке к составляющим, определяемым себестоимость бракованной продукции, учитываемым при внутреннем исправимом браке, добавляется ещё расходы на продажу, так как внешний брак оценивается по полной себестоимости. Добавив к полученному значению производственной себестоимости продукции, сумму возмещения покупателю затрат, понесенных им в связи с приобретением этой продукции, а также величину транспортных расходов, вызванных заменой забракованной продукции, получаем стоимость окончательного брака.

Для определения потерь от окончательного внутреннего и внешнего брака из полученных их стоимостей вычитаются:

- стоимость забракованной продукции по цене ее возможного использования;

- суммы, фактически удержанные с виновников брака;

- суммы возмещения убытков, присужденные арбитражем или фактически взысканные с поставщиков за поставку недоброкачественных материалов или полуфабрикатов.

Среди элемента группировки затрат, используемых при калькулировании себестоимости продукции, вышеупомянутыми Основными положениями предлагалось учитывать и потери от брака. В Положении же о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли отдельного такого элемента группировки затрат «потери от брака» не было. Но данные затраты включались в себестоимость продукции (работ, услуг) по каждому соответствующему элементу затрат: материальные затраты, затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, прочие затраты.

Потери от внешнего брака, относящиеся к основной продукции, изготовленной в предыдущем отчетном периоде, списываются на себестоимость таких же изделий, произведенных в текущем отчетном периоде. Если же в отчетном периоде подобная продукция не изготовлялась, потери от внешнего брака распределяются по видам товарной продукции в порядке, установленном для общезаводских расходов (или в ином другом порядке, принятом организацией).

Себестоимость внутреннего брака определяется, как правило, исходя из фактических, а в отдельных случаях - из плановых или нормативных затрат.

Потери от брака, обусловленные низким качеством материально-производственных запасов, поставленных ранее контрагентами, уменьшаются на величину претензии поставщиками после признания её ими или после удовлетворения иска арбитражем. Учтенные потери от брака ежемесячно списываются на счета производства и включаются в себестоимость соответствующих видов продукции.

В индивидуальном и мелкосерийном производстве потери от брака могут быть отнесены на стоимость незавершенного производства при условии, что эти потери относятся к определенному заказу, выполнение которого не закончено (п. 99 Основных положений). Во всех остальных случаях потери от брака включаются в себестоимость продукции.

На стоимость брака относится и часть расходов, связанных с содержанием и эксплуатацией оборудования. При этом Основные положения предлагают включать такие расходы в пропорционально основной заработной плате производственных рабочих.

На обнаруженный в производстве окончательный или исправимый брак отделом технического контроля (иным аналогичным структурным подразделением) составляется акт (извещение) о браке. Унифицированной формы акта на брак до настоящего времени не существует, поэтому организация вправе самостоятельно разработать его форму и утвердить её соответствующим документом.

При оформлении акта (извещение) о браке в нем указываются:

- характеристика брак и его причины;

- место обнаружения брака;

- количество забракованной продукции и её себестоимость;

- по чьей вине допущен брак.

Акт о браке составляется соответствующими уполномоченными должностными лицами и подписывается руководителем работ, начальником цеха или иным уполномоченным должностным лицом. Работники, виновные в производстве брака, должны быть ознакомлены с оформленным актом о браке.

На основании акта составляется калькуляция бракованных изделий. В ней указывается общая сумма, подлежащая взысканию с виновных лиц или организаций, а при отсутствии таковых - отнесению на затраты производства.

На сырье, материалы и покупные полуфабрикаты, забракованные в процессе производства по вине поставщика, помимо акта оформляется специальный документ, используемый для предъявления претензий к поставщику.

Сверхлимитный (дополнительный) отпуск материалов на производство, необходимых для исправления брака, оформляется выпиской лимитно-заборных карт или требований - накладных. При этом в первичных учетных документах проставляется штамп (надпись) «Сверх лимита». Если для исправления брака привлекаются другие работники, то на такую работу выписывается в общем порядке наряд, на котором ставится штамп или отличительная надпись «Исправление брака». Если же для исправления брака, происшедшего по вине работника, требуются только его трудовые затраты, то наряд на исправление брака не составляется, а сами работы принимаются у работника после исправления брака.

На основании актов о браке (или первичных документов по учету выработки) составляется отчет о себестоимости брака в отчетном месяце, в котором определяется сумма потерь от забракованной продукции с указанием видов продукции и виновников брака.

Сдача бракованной продукции на склад оформляется требованием-накладной. При этом оформление документов по сдаче бракованных материально-производственных запасов на склад возлагается на материально ответственное лицо цеха (участка).

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерский учет финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н) для обобщения информации о потерях от брака в производстве используется счете 28 «Брак в производстве».

По дебету счета 28 отражаются затраты по выявленному внутреннему и внешнему браку: стоимость неисправимого (окончательного) брака, расходы по исправлению и т. п. По кредиту счета 28 учитываются суммы, относимые на уменьшение потерь от брака. Ими, как было сказано выше, могут быть стоимость забракованной продукции по цене возможного использования, суммы подлежащие удержанию с виновников брака или же подлежащие взысканию с поставщиков за поставку недоброкачественных материалов или полуфабрикатов, в результате использования которых был допущен брак и т. п.

Как было сказано выше, при исправимом внутреннем браке на счете 28 собираются расходы по его исправлению. Если определены виновники брака и суммы, которые они должны возместить, то полученное значение расходов уменьшается на эту величину. При установлении виновности в произведенном браке работника для отражения возмещаемой суммы используется отдельный субсчет «Расчеты по возмещению материального ущерба» счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям». Выставленные же претензии за брак, возникший по вине поставщиков или подрядчиков из-за недоброкачественных МПЗ, учитываются на субсчете «Расчеты по претензиям» счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Исходя из этого, при исправимом внутреннем браке в бухгалтерском учете производятся следующие записи:

Дебет счета 28 «Брак в производстве»

Кредит счетов 10 «Материалы», 25 «Общехозяйственные расходы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и т. д. - отражены израсходованные при устранении выявленного брака материалы, начисленные суммы заработной платы, страховых взносов, доля общепроизводственных расходов и т. д.;

Дебет счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», субсчет «Расчеты по возмещению материального ущерба»

Кредит счета 28 «Брак в производстве» - отражены суммы, подлежащие взысканию с работника, признанного виновником брака;

Дебет счета 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами»

Кредит счета 28 «Брак в производстве» - отражены суммы, подлежащие взысканию с поставщиков некачественных материалов, при использовании которых допущен производственный брак.

Каждый факт неисправимого внутреннего брака требует расчета затрат на изготовление бракованной продукции. На основании данных расчетов исчисленные суммы затрат на производство брака списываются проводкой:

Дебет счета 28 «Брак в производстве»

Кредит счета 20 «Основное производство» - отражены затраты по неисправимому внутреннему браку.

Исчисленные затраты, до их списания на себестоимость продукции (работ, услуг) как и в случае с исправляемым браком уменьшаются на суммы, подлежащие удержанию с виновников брака или с поставщиков недоброкачественных материалов или полуфабрикатов. Помимо этого в уменьшении учитывается и стоимость бракованных МПЗ по цене их возможного использования. Поэтому к приведенным выше проводкам необходимо добавить ещё одну:

Дебет счетов 10 «Материалы», 41 «Товары»

Кредит счета 28 «Брак в производстве» - оприходованы бракованные материальные ценности по цене их возможного использования.

После уменьшения потерь от брака на соответствующие суммы оставшаяся величина списывается проводкой:

Дебет счета 20 «Основное производство»

Кредит счета 28 «Брак в производстве» - отражены потери от брака.

В зависимости от того, создается ли в организации в соответствии с её учетной политикой резерв на гарантийный ремонт или нет, порядок учета потерь от внешнего брака будет различным.

Если такой резерв создается, то сумма потерь от брака списывают за счет него вне зависимости от того, когда была продана признанная бракованной продукция:

Дебет счета 96 «Резервы предстоящих расходов»

Кредит счета 28 «Брак в производстве» - потери от брака списаны за счет резерва на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.

Не создание же резерва влечет за собой приведенную выше проводку:

Дебет счета 20 «Основное производство»

Кредит счета 28 «Брак в производстве» - потери от брака включены в расходы по обычным видам деятельности.

Затратные части внешнего и внутреннего брака не столь и разнятся – при внешнем браке добавляются возмещаемые покупателю расходы, понесенные им при приобретении этой продукции, а также транспортные расходы, связанные с возвратом забракованной продукции. Однако в отражении этих операций в бухгалтерском учете будут отличия. И связаны они с тем, что в большинстве случаев внешний брак выявляется не в месяце, когда продукция была изготовлена и реализована. Поэтому в учете к вышеприведенной проводке необходимо добавить сторнировочные записи:

Дебет счета 90 «Продажи» (99 «Прибыли и убытки»)

Кредит счета 99 «Прибыли и убытки» (90 «Продажи») - сторнирован финансовый результат от продажи бракованной продукции;

Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

Кредит счета 90 «Продажи» субсчет 1 «Выручка» - сторнирована сумма от реализации бракованной продукции;

Дебет счета 90 «Продажи»

Кредит счета 20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу» - сторнированы суммы себестоимости бракованной продукции, общехозяйственных (если учетной политикой предприятия предусмотрено списание общехозяйственных расходов непосредственно на счета реализации) расходов, расходов на продажу;

Дебет счета 51 «Расчетные счета»

Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» - сторнированы суммы полученной выручки по реализации;

Дебет счета 51 «Расчетные счета»

Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» - восстановлена задолженность перед покупателем (заказчиком).

Остальные же проводки, приведенные для случаев внутреннего исправляемого или неисправляемого брака, остаются без изменений и используются для отражения операции соответствующего вида внешнего брака.

Отметим, что при изготовлении продукции, признанной браком, оплата труда работника зависит:

- имеется ли вина работника при производстве этой продукции;

- является ли брак полным или частичным.

Если при изготовлении продукции, оказавшейся браком, вины работника нет, то оплата труда по её изготовлению производится наравне с годными изделиями. Полный брак по вине работника оплате не подлежит. Если же признан частичный брак по вине работника, то продукция оплачивается по пониженным расценкам в зависимости от степени годности. Эти расценки обычно устанавливаются руководство организации.

Так как выпуск бракованной продукции влечет прямые убытки для работодателя, выражающиеся в перерасходе сырья, материалов, повышении себестоимости продукции, то за причиненный ему ущерб в связи с выпуском работником бракованных изделий по его вине последний может быть привлечен в установленном порядке к материальной ответственности. При этом общая её величина не может превышать среднемесячного заработка работника. Ежемесячно же можно удерживать не более 20% от заработка.

При отражении в бухгалтерском учете операции внешнего исправляемого браке используются практически те же проводки, что и при внутреннем исправляемом браке, так как в этом случае замены проданной продукции не происходит.

Возникший брак может быть использован в своем новом качестве на нужды самой организации. Так, в некоторых организациях технологический процесс предусматривает повторное использование (переработку) брака в качестве возвратных отходов для производства продукции. Возвратные отходы могли быть оценены по:

- пониженной цене использования исходного материального ресурса (по цене возможного использования), если отходы используются для основного производства;

- полной цене исходного материального ресурса, если отходы реализуются на сторону в качестве полноценного ресурса.

Применение бракованной продукции в качестве сырья и материалов при использовании первого варианта их оценки приведен выше в примерах 3 и 6.

В некоторых случаях бракованную продукцию удается продать по пониженным ценам.

В некоторых случаях при невозможности реализации бракованной продукции по пониженным ценам, а также использования её в качестве сырья и материалов, организация удается сдать брак в утиль.