4. Методы факторного анализа себестоимости

Изменение себестоимости произведенной и реализованной продукции происходит по различным причинам как внешнего, так и внутреннего характера.

Наибольшее значение для оценки эффективности политики управления затратами придается внутренним факторам. Реализация этой политики начинается с выработки соответствующей учетной политики, в которой могут быть предусмотрены такие методические аспекты, как:

- резервирование средств на предстоящую оплату отпусков, а также на ремонт основных средств с целью равномерного распределения во времени осуществленных расходов;

- выбор метода начисления амортизации;

- использование различных методов оценки при списании сырья и материалов на производство продукции, что может приводить к снижению себестоимости.

В зависимости от глубины задач анализа и информационного обеспечения для их решения могут использоваться различные варианты факторных моделей.

Помимо «затратообразующих» факторов, устанавливаемых по данным бухгалтерского учета, на себестоимость продукции влияют факторы «второго» порядка, называемые так не по степени их важности, а по степени углубления факторного анализа. К ним относятся: объем продукции, ее структура и себестоимость единицы продукции, цены и тарифы по элементам затрат и статьям калькуляции.

При этом пересчет себестоимости базисного периода на объем продукции анализируемого целесообразно осуществлять только по переменной части затрат:

ПЗ¹_о = ПЗ_{о *} Iq

А себестоимость продукции анализируемого периода в базисных ценах и тарифах определяется путем деления фактической величины себестоимости на средний индекс цен (и тарифов) по элементам затрат (Ip(z)):

С⁰₁=C₁: Ip(z),

где ПЗ₀ и ПЗ₀¹ – сумма переменных затрат базисного периода и

скорректированная с учетом изменения физического объема продукции;

С¹ и С⁰₁ – себестоимость продукции анализируемого (отчетного) периода и скорректированная на индекс цен по элементам затрат.

Данный методический принцип может также применяться для факторного анализа затрат по экономическим элементам (материальным затратам и расходам на оплату труда) и статьям калькуляции.

5 Анализ себестоимости по экономическим элементам и статьям калькуляции

Детализация методики анализа себестоимости продукции требует рассмотрения статей затрат, объединенных в группы, изменение которых происходит под воздействием общих причин. В этом случае важная роль принадлежит группировке затрат по отношению к объекту калькулирования и способу распределения (табл. 9).

Таблица 9- Основные объекты анализа

Виды затрат		Состав затрат
Основные	Прямые материальные затраты	- сырье и основные материалы (за минусом отходов); - покупные изделия и полуфабрикаты; - топливо и энергия на технологические нужды; - транспортно-заготовительные расходы; - потери от брака (в части материальных затрат).
	Прямые трудовые затраты	- основная заработная плата производственных рабочих; - дополнительная заработная плата производственных рабочих; - отчисления на социальные нужды; - потери от брака (в части расходов на оплату труда).
Накладные расходы		- общепроизводственные расходы; - общехозяйственные расходы; - расходы на продажу.

Анализ прямых материальных затрат

Анализ материальных затрат так же, как и анализ себестоимости в целом, целесообразно начинать с изучения обобщающих показателей: материалоемкости (МЕ) и материалоотдачи (Мот):

Для повышения степени обоснованности выводов об эффективности реальных усилий предприятия по управлению затратами целесообразно исходные данные о стоимости продукции и материальных затрат по сравниваемым периодам привести в сопоставимый вид по уровню цен, поделив данные отчетного периода по этим показателям на соответствующие индексы цен.

Результаты такого анализа позволяют определить приоритетные направления его дальнейшего углубления.

Так, величина прямых материальных затрат на производство конкретных видов продукции изменяется под влиянием:

объема продукции и ее структуры,

удельного расхода отдельных видов материалов на единицу изделия,

цен на материальные ресурсы,

а также замены одного вида (марки, сорта, типоразмера) материала другим.

Для оценки влияния каждого фактора используется модель:

Данная модель может применяться при анализе прямых материальных затрат по внутригрупповому ассортименту продукции (производство проката черных металлов различного профиля, труб различного диаметра, тракторов различной мощности и т.п.)

При анализе материальных затрат на выпуск конкретного вида продукции приведенная выше факторная модель упрощается:

Основными источниками информации для изучения прямых материальных затрат по конкретным видам (однородным группам) продукции являются плановые, нормативные и отчетные калькуляции себестоимости.

Принятие управленческих решений, направленных на минимизацию материальных затрат, требует для их обоснования учета не только факторов первого порядка (так называемых, «формулообразующих» величину материальных затрат), но и тех причин, влияние которых лежит в основе формирования каждого из этих факторов, то есть факторов второго порядка (табл. 11.).

Таблица 11 - Факторы второго порядка

Фактор первого порядка	Причины изменения (факторы второго порядка)
Объем и структура продукции	- спрос на продукцию; - структура поставляемых ресурсов; - производственная мощность предприятия.
Удельный расход материалов на единицу продукции	- качество сырья и материалов; - рецептура сырья; - технический уровень производства; - организация труда и производства и др.
Цены на сырье и материалы	- качество сырья и материалов; - рыночная ситуация (соотношение спроса и предложения по материальным ресурсам); - внутригрупповая структура материальных ресурсов; - величина транспортно-заготовительных расходов и др.

Таким образом, анализ материальных затрат должен опираться на результаты:

маркетингового анализа,

анализа организационно-технического уровня производства,

анализа объема производства и реализации продукции,

анализа обеспеченности материальными ресурсами и эффективности их использования.

Так, одним из последствий недостатков в организации материального обеспечения производства является замена одного вида (марки, сорта, типоразмера) материалов другим. Результат замены отражается одновременно на изменении:

- удельного расхода материалов на единицу продукции;

- цен на материалы.

Завершаться анализ прямых материальных затрат должен разработкой и обоснованием мероприятий, направленных на оптимизацию величины этих затрат в составе себестоимости.

Анализ расходов на оплату труда

Проведение анализа расходов на оплату труда требует от аналитика определенного объема знаний:

о существующих формах и системах оплаты труда;

о порядке включения этих расходов в различные статьи себестоимости ;

о видах удержаний из заработной платы

об источниках информации для анализа;

о факторах, влияющих на расходы по оплате труда

Факторный анализ расходов на оплату труда

Для анализа исчисляют систему абсолютных и относительных показателей, основные из которых приведены в табл. 15.

Таблица 15- Обобщающие показатели расходов на оплату труданые из которых приведены в табл. у труда и относительных показателей, осно

Абсолютные изменения по элементам и статьям затрат	В целом – по расходам на оплату труда
	в том числе	по основной заработной плате производственных рабочих
		по дополнительной заработной плате производственных рабочих
		по заработной плате работников в составе общепроизводственных расходов
		по заработной плате работников в составе общехозяйственных расходов
Относительные (качественные) показатели	Полная зарплатоемкость реализованной продукции (3ер): Общая величина расходов на оплату труда 3 ер = Стоимость реализованной продукции
	Зарплатоемкость реализованной продукции по прямым трудовым затратам (3ерп): Прямые расходы на оплату труда 3 ерп = Стоимость реализованной продукции
	Удельный вес прямых трудовых затрат в составе общей величины расходов на оплату труда (dпр): Прямые расходы на оплату труда d пр = Общая величина расходов на оплату труда Удельный вес прямых трудовых затрат в составе себестоимости продукции (dпрс): Прямые расходы на оплату труда d прс = Себестоимость продукции
	Коэффициент роста зарплатоемкости (Кр3): Фактические расходы Стоимость продукции, на оплату труда · реализованной в в отчетном периоде · отчетном периоде К р3 = Расходы на оплату · Стоимость продукции, труда по смете на · планируемой к реализации отчетный период в отчетном периоде или Кр3=Кз(ф): Кз(пл), где Кз(ф), Кз(пл) – коэффициент зарплатоемкости фактический и плановый.

Объектами анализа состава и структуры прямых расходов на оплату труда являются основная и дополнительная заработная плата производственных рабочих, а также непроизводительные выплаты.

В зависимости от степени детализации анализа можно применять различные факторные модели.

Так, величину фонда заработной платы (ФЗ) всех работающих на предприятии, (либо производственных рабочих) можно представить как функцию от численности работников или рабочих (Ч) и среднего уровня оплаты труда одного работника (рабочего) (ЗПр):

Ф3 = Ч · 3Пр; ∆ Ф3 = Ф31 – Ф3о

Для оценки влияния указанных факторов на изменение фонда заработной платы способом абсолютных разниц осуществляют следующие расчеты:

-влияние численности (∆ Ф3ч): ∆ Ф3ч = ∆Ч · 3Пр ₀;

- влияние среднего уровня оплаты труда (∆ Ф3зп _р): ∆ Ф3зп _р = Ч₁ · ∆ 3П _р.

Кроме указанных факторов на изменение прямых расходов на оплату труда в составе себестоимости влияют:

- инфляция (через повышение ставок оплаты, окладов, расценок);

- объем продукции;

- структура и трудоемкость продукции.

Результаты анализа должны позволить установить причины, вызвавшие увеличение расходов на оплату труда за счет непроизводительных выплат (табл. 16)

Анализ накладных расходов

Накладные расходы напрямую не связаны с производством конкретной продукции, а обусловлены необходимостью осуществлять производственный процесс, обслуживать его и управлять деятельностью предприятия в целом. К этой группе относятся общепроизводственные, общехозяйственные расходы и расходы на продажу (коммерческие).

Таблица - Состав накладных расходов

Наименование	Состав
Общепроизводственные (ОПР)	амортизация производственного оборудования, затраты на ремонт этого оборудования, затраты на содержание ремонтного и обслуживающего персона, затраты на внутрипроизводственное перемещение грузов, содержание общецехового персонала, амортизация ОС цеха и расходы на их содержание расходы по страхованию имущества цехов затраты на охрану труда, потери от простоев, и другие расходы.
Общехозяйственные (ОХР)	заработная плата персонала общехозяйственного характера, административно-управленческие расходы, содержание охраны, амортизация основных средств общехозяйственного назначения, содержание и все виды ремонтов этих основных средств, оплата аудиторских и консультационных услуг, расходы на охрану труда и подготовку кадров, налоги, сборы и прочие отчисления, и другие расходы.
Расходы на продажу (РП)	расходы на содержание и эксплуатацию машин и механизмов, занятых на погрузочных работах, расходы на рекламу, расходы на тару и упаковку, расходы по доставке продукции до станции отправления, - комиссионные сборы, расходы по хранению продукции в местах продажи, и другие расходы.

Накладные расходы имеют следующие особенности:

- они носят комплексный характер, то есть в их состав входят материальные, трудовые и денежные расходы;

могут распределяться на себестоимость конкретной продукции

пропорционально отобранному базовому показателю (чаще всего – заработной плате производственных рабочих);

по отношению к объему продукции значительная их часть носит условно

постоянный характер, а меньшая - переменный характер.

Анализ накладных расходов рекомендуется осуществлять в следующей последовательности:

- сопоставление фактических затрат со сметами;

- изучение динамики: по сумме в целом, по статьям, структуре; в расчете на один рубль реализации;

- изучение доли накладных расходов в полной себестоимости реализованной продукции; структуры расходов;

- выявление причин, вызвавших увеличение затрат, оценка резервов.

Установив по результатам анализа величину нерациональных затрат, а также необоснованного превышения фактических расходов над плановыми, следует обосновать предложения по экономии накладных расходов. К числу мер, направленных на экономию, относят:

- сокращение излишнего обслуживающего персонала;

- повышение обоснованности норм расхода материалов, запчастей и оснастки на ремонт и обслуживание оборудования;

- снижение непроизводительных выплат в составе заработной платы общепроизводственного и общехозяйственного персонала;

- снижение нерациональных расходов и перерасходов по статьям расходов.