5.3. Учет экспортных операций

Продажа товаров, работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности на экспорт считается совершившейся в момент перехода права собственности на эти ценности к иностранному покупателю. Дата перехода права собственности определяется исходя из условий внешнеторгового контракта.

В бухгалтерском учете продажа товаров (работ, услуг) на экспорт отражается на дату их отгрузки российским продавцом иностранному покупателю, которая подтверждается соответствующими первичными документами - накладными либо иными аналогичными документами.

Если российская сторона по тем или иным причинам не выполняет или не полностью выполняет условия договора, это может повлечь неполное поступление валютной выручки или начисление штрафных санкций покупателем. С целью предотвращения налоговых санкций и претензий со стороны органов, осуществляющих валютный контроль, поставщик должен иметь документы, подтверждающие факт нарушения контракта и его последствия. Это могут быть акты приемки, рекламационные акты, заключения экспертов, решение суда и др.

Валютная выручка от сделки зачисляется на счет российского поставщика в банке, подписавшем паспорт экспортной сделки. В бухгалтерском учете сумма выручки отражается на дату перехода права собственности на товар в российских рублях (пересчет осуществляется по курсу Банка России, действующему на эту дату).

В мировой практике переход права собственности на товар обычно сопряжен с переходом рисков к покупателю. Риск гибели или повреждения товаров, так же как и обязанности по оплате соответствующих расходов, переходят от продавца к покупателю в момент выполнения продавцом обязанности по поставке товара.

Переход рисков определяется в международной торговле Международными правилами толкования торговых терминов - Инкотермс.

Инкотермс-2010 содержат правила толкования 11 условий поставки, объединенных в 2 группы.

Первая группа включает семь терминов, которые могут быть использованы независимо от избранного способа перевозки и независимо от того, используется один или несколько видов транспорта. К этой группе относятся термины EXW (Франко завод), FCA (Франко перевозчик), CPT (Перевозка оплачена до), CIP (Перевозка и страхование оплачены до), DAT (Поставка на терминале), DAP (Поставка в месте назначения) и DDP (Поставка с оплатой пошлин). Они могут быть использованы, даже если морская перевозка вообще отсутствует. Вместе с тем важно помнить, что эти термины могут быть применены, когда частично при перевозке используется судно.

Во второй группе терминов Инкотермс-2010 оба – пункт поставки и место, до которого товар перевозится покупателем, являются портами, и поэтому эти термины именуются «морские и внутренние водные правила». В эту группу входят термины FAS (Свободно вдоль борта судна), FOB (Свободно на борту), CFR (Стоимость и фрахт) и CIF (Стоимость, страхование и фрахт). В трех последних терминах опущено любое упоминание поручней судна (the ship’s rail) как пункта поставки, так как товар считается поставленным, когда он находится «на борту» судна.

Для каждого из терминов предусмотрена совокупность корреспондирующих прав и обязанностей сторон. Сторонам достаточно указать в договоре на соответствующий термин и сферу его применения.

Однако базисные условия поставки, содержащиеся в Инкотермс, не регулируют отношения собственности, а лишь унифицируют условия распределения коммерческих расходов и рисков между продавцом и покупателем. Использование Инкотермс для решения вопроса о дате продажи возможно при условии, если это прямо предусмотрено договором.

Внешнеторговая сделка должна быть оформлена контрактом. Если по внешнеторговой сделке контракт не оформлен, она считается недействительной.

К документам, подтверждающим вывоз товаров за границу, относятся грузовая таможенная декларация (ГТД) или ее копия с отметкой таможенников о выпуске товаров в режиме экспорта, а также международные товаросопроводительные документы, например, товарно-транспортная накладная, коносамент и др.

Экспортная выручка принимается к учету (счет 90 «Продажи», субсчет 1 «Выручка», аналитический счет «Экспортная выручка») в сумме, равной величине поступления денежных средств (иного имущества) и/или величине дебиторской задолженности. Ее формирование происходит в момент признания экспортером доходов от продажи товаров, а именно в день перехода права собственности на товары к импортеру.

Предпочтительно, чтобы условия перехода права собственности были изначально согласованы сторонами и прямо указаны в контракте.

Информация о товарах, отгруженных на условиях «F», «C» и «D», первоначально найдет отражение на счете 45 «Товары отгруженные». Их списание происходит в момент перехода к импортеру права собственности одновременно с признанием выручки:

1. Д-т 45 субсч. «Товары, отгруженные на экспорт»

К-т 41, 43 субсч. «Продукция для экспорта» - отгружена продукция (товары) покупателю;

2. Д-т 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

К-т 90 субсч. 1 «Выручка», аналит. сч. «Экспортная выручка» - отражена выручка от продажи товаров (продукции) в связи с переходом права собственности на них к импортеру;

3. Д-т 90 субсч. 2 «Себестоимость продаж», аналит. сч. «Себестоимость экспортируемых товаров»

К-т 45 «Товары отгруженные» - списана производственная себестоимость отгруженной продукции.

Таким образом, до момента перехода прав собственности на от­груженный товар и исполнения других условий, дающих основа­ния для признания выручки в учете, экспортируемый товар учи­тывают в бухгалтерии экспортера на счете 45 «Товары отгруженные».

Фактическая себестоимость продукции и товара на счете 45 учитывается только в рублевой оценке и не подлежит переоцен­ке при изменении курса рубля по отношению к иностранным валютам.

До момента поступления оплаты задолженность на счете 62 отражается в двух оценках: в иностранной валюте и в рублевом эквиваленте. Поэтому на счете 62 бухгалтерия определяет кур­совую разницу, связанную с изменением курса рубля.

При экспортных поставках расчеты между продавцом и покупателем ведутся, как правило, в иностранной валюте. Для пересчета экспортной выручки в рубли необходимо использовать валютный курс, установленный Центральным банком РФ и действовавший в момент оплаты товаров покупателем.

Условия поставки товаров на экспорт Инкотермс-2010 определяют также состав и сумму расходов на продажу (коммерческих расходов по экспорту), формируемых на счете 44 «Расходы на продажу».

Коммерческие расходы по экспорту - это затраты, связанные с продажей экспортируемой продукцией.

К таким расходам относятся, например:

-экспортные пошлины и таможенные сборы;

-затраты на упаковку;

-услуги по транспортировке, экспедированию, погрузке, разгрузке и перегрузке;

-услуги по хранению товара на таможенном складе;

-расходы на страхование груза;

-услуги посредника.

Расходы на продажу ежемесячно относятся (полностью или частично) на себестоимость проданных экспортных товаров:

Д-т 90 «Продажи», субсч. 2 «Себестоимость продаж», аналит. сч. «Себестоимость экспортируемых товаров»

К-т 44 «Расходы на продажу» - списаны расходы, относящиеся к проданным товарам.

Финансовый результат от продажи товаров на внешнем рынке (прибыль, убыток) представляет собой разницу между выручкой (оборот по счету 90, субсчет 1, аналитический счет «Экспортная выручка»), полной себестоимостью (оборот по счету 90, субсчет 2, аналитический счет «Себестоимость экспортируемых товаров») и вывозными таможенными пошлинами (оборот по счету 44, субсчет «Экспортные пошлины»). Ежемесячно он присоединяется к балансовой прибыли (счет 99 «Прибыли и убытки»).

Товары, вывозимые в таможенном режиме экспорта, облагаются НДС по нулевой ставке (п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ). При этом в отношении них установлен особый порядок возмещения из бюджета сумм «входного» НДС. Если организация продает одни и те же товары на внешнем и внутреннем рынке, то ей необходимо вести раздельный учет доходов, расходов, запасов и налоговых обязательств по НДС в разрезе применяемых ставок.

Налоговые обязательства по «экспортному» НДС формируются по стандартной схеме - как разница между суммами начисленного налога и суммами налога, уплаченного российским поставщикам. Однако законодательством установлены более жесткие требования к процедуре их расчета.

Налогообложение экспортных операций имеет особенности:

1.Реализация товаров на экспорт является облагаемой операцией. И облагается она по налоговой ставке 0% при условии подтверждения правомерности применения такой ставки или по ставке 18% или 10%, если нулевая ставка подтверждена не будет.

2.При экспорте продукции, освобождаемой от налогообложения в соответствии со статьей 149 НК РФ, нулевая ставка не применяется, поскольку реализация таких товаров не подлежит налогообложению в принципе, в том числе и по нулевой ставке.

3.Авансы (суммы оплаты, частичной оплаты) не облагаются НДС до момента определения налоговой базы.

4. Моментом определения налоговой базы является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, подтверждающий факт экспорта. Перечень данных документов предусмотрен ст. 165 НК РФ. А если полный пакет документов не собран на 181 день, считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта, моментом определения налоговой базы является день отгрузки товара.

5. Налоговая база по НДС исчисляется по курсу ЦБ РФ на дату оплаты отгруженного товара.

6. Вычеты НДС производятся на момент определения налоговой базы.

7. Порядок определения суммы вычета НДС устанавливается принятой учетной политикой для целей налогообложения.

Право на применение налоговой ставки 0% должно подтверждаться при представлении в налоговый орган в течение 180 дней, начиная от даты помещения товаров под таможенный режим экспорта, следующих документов (п.п. 1 и 9 ст. 165 НК РФ):

1) контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товаров за пределы таможенной территории России. Нотариального заверения представляемых копий внешнеторговых контрактов не требуется;

2) грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками:

- российского таможенного органа, производившего таможенное оформление товаров;

- российского пограничного таможенного органа, выпустившего экспортируемые товары (кроме вывоза в государства-участники Таможенного союза).

3) копии товаросопроводительных документов (товарно-транспортной накладной, коносамента, международной авиационной грузовой накладной и пр.).

На них должна быть проставлена отметка российского пограничного таможенного органа (органа, производившего оформление вывоза товаров в государства - участники Таможенного союза): «Товар вывезен».

Начисление НДС по ставке 0% в связи с подтверждением факта экспорта в установленный срок в бухгалтерском учете не отражается.

Если по истечении 180 дней экспортер не представил в налоговый орган необходимые документы, то моментом реализации будет считаться день отгрузки товаров, что требует начисления НДС по обычной ставке (10 или 18%) и подачи уточненной декларации за период, в котором произошла отгрузка.

Организация-экспортер, представившая впоследствии необходимые документы (в течение срока исковой давности), получит возмещение уплаченного налога из бюджета.

По экспортным операциям организация приобретает право уменьшить общую сумму начисленного налога на установленные вычеты. Эти вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг (п. 3 ст. 172 НК РФ).

Вычету подлежит сумма НДС, приходящаяся на стоимость материалов, списанных на производство экспортной продукции (и только в случае раздельного учета).

Возмещение сумм «входного» НДС производится не позднее 3 месяцев, считая со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации. В течение этого срока налоговый орган на основании представленных документов производит проверку обоснованности налоговых вычетов и возмещает путем зачета или возврата соответствующих сумм либо отказывает в возмещении.

Вычет НДС по экспортным операциям производится без подтверждения права на применение ставки 0 %, т.е. даже если организация не представила пакет документов до истечения 180 дней, считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта, налоговый орган принимает к вычету «входной» НДС по экспорту.

Возврат НДС налогоплательщику осуществляется по его письменному заявлению после зачета обязанностей налогоплательщика по уплате налогов и сборов, пени, погашения недоимки, сумм налоговых санкций, присужденных налогоплательщику, подлежащих зачислению в тот же бюджет.

Если организация не восстановит сумму НДС от стоимости материалов, израсходованных на производство экспортной продукции, и соответственно не уменьшит сумму вычетов, то такая ситуация рассматривается как занижение суммы налога, подлежащего уплате в бюджет.

Поскольку при реализации продукции на внутреннем рынке налогообложение производится по налоговой ставке 18%, а при реализации на экспорт применяется налоговая ставка 0%, налогоплательщики должны определять налоговую базу отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам.

Не подлежит налогообложению реализация подакцизных товаров, помещенных под таможенный режим экспорта (подп. 4 п. 1 ст. 183 НК РФ). Причем применение этой нормы возможно лишь при ведении и наличии отдельного учета операций по про­изводству и реализации таких подакцизных товаров. Освобождение от налогообложения представляется только при вывозе подакцизных товаров в таможенном режиме экспор­та непосредственно налогоплательщиком - производителем этих товаров, а также собственником нефтепродуктов, вырабо­танных из собственного сырья по договору о переработке нефти с нефтеперерабатывающим заводом.

Экспортер может не уплачивать акциз при представлении в налоговый орган поручительства банка или банковской гаран­тии. Такое поручительство (банковская гарантия) должно пре­дусматривать обязанность банка уплатить сумму акциза и соот­ветствующие пени в случаях непредставления экспортером в установленном порядке документов, подтверждающих факт экспорта.

При отсутствии поручительства банка (банковской гаран­тии) экспортер уплачивает акциз в соответствии с общим поряд­ком, предусмотренным для операций по реализации подакциз­ных товаров на территории Российской Федерации. Уплаченные суммы акциза и соответствующие пени впос­ледствии подлежат возврату при условии представления в налоговые органы документов, подтверждающих факт экспорта по­дакцизных товаров. Перечень таких документов установлен пунктом 6 статьи 198 НК РФ. Он аналогичен перечню документов, предъявляе­мых экспортером для возмещения НДС. Причем эти документы должны быть представлены в течение 180 дней со дня реализа­ции указанных товаров.

Если в течение этого срока указанные документы не пред­ставлены, то акциз считается уплаченным (уплачивается, если ранее была представлена банковская гарантия) в соответствии с требованиями налогового законодательства Российской Феде­рации. Возврат акциза производится в порядке, предусмотренном статьей 203 НК РФ. В целом, установленный порядок повторяет налоговые нормы по возврату НДС экспортерам.