Глава V. Модели учета затрат и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг)

Цели изучения главы:

• раскрытие методологических основ модели учета “Стандарт- костинг”;

• раскрытие методологических основ модели учета “Директ- костинг”;

• раскрытие методологических основ модели учета “АВС”;

• раскрытие методологических основ модели учета “YIT”;

• раскрытие методологических основ модели учета “Таргет- костинг” и “Кайзен-костинг”.

1. Модель учета “Стандарт-костинг”

В современных условиях хозяйствования процесс приня­тия управленческих решений тактического и стратегическо­го характера базируется на информации о затратах и финан­совых результатах деятельности предприятия. Одним из эф­фективных инструментов в управлении затратами предприя­тия является модель учета “Стандарт-костинг”, в основе кото­рой лежит принцип учета и контроля затрат в пределах уста­новленных норм и нормативов и по отклонениям от них.

Метод нормативного определения затрат возник в начале XX в. в США. Это был один из принципов научного менеджмен­та, предложенных Ф. Тейлором, Г. Эмерсоном и другими инже­нерами, которые дали импульс для развития системы норма­тивного учета затрат. Они применяли стандарты, чтобы выя­вить “единственный наилучший путь” использования труда и материалов. Стандарты обеспечивали информацией для пла­нирования хода работ так, что потребление материалов и тру­да сводилось к минимуму.

Первые упоминания о модели “Стандарт-костинг” встреча­ются в книге Г. Эмерсона “Производительность труда как основа оперативной работы и заработной платы”. В то время как сто­ронники традиционной бухгалтерии всю процедуру калькули­рования сводили к поиску “исторической”, т. е. фактической себестоимости, Г. Эмерсон предложил заменить фактическую себестоимость на целесообразную. Он считал, что традицион­ная бухгалтерия имеет тот недостаток, что никакого отношения между тем, что есть, и тем, что должно было бы быть, не уста­навливает. По его мнению, подлинная цель учета состоит в том, чтобы увеличить число и интенсивность предостережений. Он подчеркивал, что “предостережения” нужны для нахождения правильного курса хозяйственной деятельности предприятия. Суть их — в фиксации всех отклонений от нормы. Учет должен быть обращен в будущее, ибо предвидеть — значит предупре­ждать. Следовательно, весь хозяйственный процесс должен быть строго проконтролирован еще до его реального начала. Од­нако никаких норм, кроме норм, уже достигнутых в прошлом, бухгалтерия выставить не может, а без норм хозяйственная де­ятельность лишается цели, и, что еще хуже, администрация не может узнать через учет состояние производительности. Про­изводительность, по мнению Г. Эмерсона, характеризует весь смысл работы предприятия, ибо работать напряженно — зна­чит прилагать к делу максимальные усилия; работать произ­водительно — значит прилагать к делу усилия минимальные. Он предлагал при измерении производительности пользовать­ся соотношением Зф/З_с, т. е. отношением фактических затрат к стандартным. При этом всегда должно иметь место соотношение З_с < Зф, или стандартные затраты никогда не могут быть боль­ше фактических. Чем меньше разность между фактическими и стандартными затратами (З_ф — З ), тем выше производитель-

фс

ность. Используя эту формулу, Г. Гантт стал проводить разли­чие между естественными (стандартными) и непроизводитель­ными затратами. В результате возникло знаменитое правило Гантта: все расходы сверх установленных норм должны от­носиться на виновных лиц и никогда не включаться в счета, отражающие затраты.

Следует отметить, что сторонники научного менеджмента не рассматривали стандарты как инструмент контроля за фи­нансовыми издержками. Впервые полную действующую си­стему нормативного определения затрат в 1911 г. разработал и внедрил в США Ч. Гаррисон. В его статьях, посвященных теме “Учет себестоимости в помощь производству” (1918 г.), обраща­лось внимание не только на неувязки системы учета “истори­ческой” себестоимости, но и приводились многочисленные опи­сания вариантов организации “Стандарт-костинга”.

Идея “Стандарт-костинга” у Ч. Гаррисона трансформиро­валась в два положения:

1. все произведенные затраты в учете должны быть соот­несены со стандартами;

2. отклонения, выявленные при сравнении фактических затрат со стандартами, должны быть расчленены по причинам.

Ч. Гаррисон по сравнению с Г. Эмерсоном допускал слу­чаи, когда З_с > Зф, что расширяло возможности использования стандартов в учете.

Со времени своего возникновения система учета “Стандарт- костинг” успешно развивалась и сейчас широко используется многими ведущими фирмами стран с развитой рыночной эко­номикой.

Термин “Стандарт-костинг” состоит из двух слов: “стан­дарт”, который означает количество необходимых производ­ственных затрат (материальных и трудовых) для выпуска еди­ницы продукции или заранее исчисленные затраты на произ­водство единицы продукции либо оказания услуг, а слово “ко­стинг” — это затраты, приходящиеся на единицу продукции. Таким образом, “Стандарт-костинг” в полном смысле слова означает стандартные затраты. Эта модель направлена пре­жде всего на контроль за использованием прямых издержек производства, а смежные калькуляции — для контроля на­кладных расходов.

Модель “Стандарт-костинг” удовлетворяет запросы пред­принимателя и служит мощным инструментом для контроля производственных затрат. На основе установленных стандар­тов можно заранее определить сумму ожидаемых затрат на производство и реализацию изделий, исчислить себестоимость единицы изделия для определения цен, а также составить от­чет об ожидаемых доходах будущего года. При этой системе ин­формация об имеющихся отклонениях используется руковод­ством для принятия им оперативных управленческих решений.

В основе модели “Стандарт-костинг” лежит предваритель­ное (до начала производственного процесса) нормирование за­трат по статьям расходов:

• основные материалы;

• оплата труда основных производственных рабочих;

• производственные накладные расходы (заработная плата вспомогательных рабочих, вспомогательные материалы, аренд­ная плата, амортизация оборудования и др.);

• коммерческие расходы (расходы по сбыту, реализации продукции).

Предварительно исчисленные нормы рассматриваются как твердо установленные ставки, с тем, чтобы привести фак­тические затраты в соответствие со стандартами путем уме­лого руководства предприятием. При возникновении откло­нений стандартные нормы не изменяют, они остаются относи­тельно постоянными на весь установленный период, за исклю­чением серьезных изменений, вызываемых новыми экономи­ческими условиями, значительным повышением или снижени­ем стоимости материалов, рабочей силы или изменением усло­вий и методов производства. Отклонения между действитель­ными и предполагаемыми затратами, возникающие в каждом отчетном периоде, в течение года накапливаются на отдель­ных счетах отклонений и полностью списываются не на затра­ты производства, а непосредственно на финансовые результа­ты предприятия.

Схематически модель учета “Стандарт-костинг” выгля­дит следующим образом.

1. Выручка от продажи продукции.

2. Стандартная себестоимость продукции.

3. Валовая прибыль (п. 1 — п. 2).

4. Отклонения от стандартов.

5. Фактическая прибыль (п. 3 ± п. 4).

Калькуляция, рассчитанная при помощи стандартных норм, служит основой оперативного управления производ­ством и затратами. Выявляемые в текущем порядке откло­нения от установленных стандартных норм затрат подверга­ются анализу для выяснения причин их возникновения. Это позволяет администрация оперативно устранять неполадки в производстве, принимать меры для их предотвращения в будущем.

Следует отметить, что модель “Стандарт-костинг” в зару­бежной практике не регламентирована нормативными актами, в связи с чем не имеет единой методики установления стандар­тов и ведения учетных регистров. Даже внутри одной компа­нии действуют различные нормы: базисные, текущие, идеаль­ные, прогнозные, достижимые и облегченные.

При установлении норм широко используются физиче­ские (количественные) стандарты, позволяющие измерить в натуральном выражении расход материала, количество рабо­чей силы и объем услуг, необходимых для производства дан­ного изделия. Эти физические стандарты затем умножают на коэффициенты в денежном исчислении и получают стандарт­ные стоимостные нормы.

В связи с тем, что накладные расходы охватывают множе­ство отдельных статей, часть которых трудно или нецелесоо­бразно измерять точно, стандарты накладных расходов дают­ся в денежной оценке без указания количественных норм. Ис­ключение составляют важнейшие составные части накладных расходов (например, непроизводственная заработная плата), по которым в некоторых случаях могут устанавливаться количе­ственные стандарты.

В условиях рыночной экономики цены на материалы под­вержены непрерывным колебаниям в зависимости от спроса и предложений. Поэтому стандарты на материалы устанавлива­ются большей частью либо исходя из уровня цен, которые дей­ствуют в момент разработки стандартов, либо исходя из опре­деления средних цен, которые будут преобладать в течение периода использования норм. Соответственно стандарты ста­вок заработной платы по операциям технологического процес­са часто являются средними расценками.

Нормы расхода материалов и производственной заработ­ной платы устанавливаются обычно в расчете на одно изде­лие. Для контроля за накладными расходами разрабатывают­ся сметные ставки за определенный период, исходя из наме­ченного объема продукции. Сметы накладных расходов носят постоянный характер. Однако при колебаниях объема произ­водства для контроля за накладными расходами создаются пе­ременные стандарты и скользящие сметы.

В основе установления скользящих смет накладных рас­ходов лежит классификация затрат в зависимости от величи­ны объема выпуска на постоянные, переменные и полупере- менные. Последние, в свою очередь, разбиваются на их посто­янные и переменные составные элементы. В результате смет­ная ставка (норма) накладных расходов определяется как сум­ма переменной их части по заранее установленным нормам на единицу объема выпуска и постоянных издержек.

Для исчисления стандартной себестоимости продукции нормативные затраты на материалы, рабочую силу и наклад­ные расходы суммируются. Возникшие же отклонения рассчи­тывают, как показано в табл. 5.1.

На предприятиях, применяющих модель учета “Стандарт- костинг”, учет отклонений фактических расходов от стандарт­ных норм ведут, как правило, на следующих счетах:

• “Отклонения по расходу материалов”;

• “Отклонения по заработной плате”;

• “Отклонения по накладным расходам”;

• “Отклонения от стандартной коммерческой себесто­имости”.

При необходимости (например, при отражении отклонений с подразделением по причинам) каждый из этих счетов может быть расчленен на более мелкие аналитические счета.

Главное в модели “Стандарт-костинг” — контроль за наи­более точным выявлением отклонений от установленных стан­дартов затрат, что способствует совершенствованию и самих стандартов затрат. При отсутствии же такого контроля приме­нение модели “Стандарт-костинг” будет иметь условный ха­рактер и не даст надлежащего эффекта.

Расчет отклонений от норм затрат при модели “Стандарт-костинг”

№ п/п	Виды отклонений	Расчет отклонений
I. По материалам
1 2 3	По цене используемых материалов По количеству используемых материалов Совокупное отклонение расхода материалов	(Нормативная цена единицы материала - фактическая цена) х количество купленного материала (Нормативное количество материала на фактический выпуск продукции - фактический расход материалов) х нормативная цена материалов (Нормативные затраты на единицу материала - фактические затраты на единицу материала) х фактическое количество используемых материалов на выпуск продукции
II. По труду
1	По ставкам заработной платы	(Нормативная почасовая ставка заработной платы - фактическая почасо­вая ставка заработной платы) х фактически отработанное время
2	По производительности труда	(Нормативное время на фактический выпуск продукции - фактически от­работанное время) х нормативная почасовая ставка оплаты труда
3	Совокупное отклонение по трудовым затратам	(Нормативные затраты труда на единицу продукции - фактические затра­ты труда на единицу продукции) х фактический объем выпуска продукции
III. По накладным расходам
1	По постоянным накладным расходам	(Сметная ставка постоянных накладных расходов на единицу продукции - фактическая ставка постоянных накладных расходов на единицу продук­ции) х фактический объем выпуска продукции
2	По переменным накладным расходам	(Сметная ставка переменных накладных расходов на единицу продукции - фактическая ставка переменных накладных расходов на единицу продук­ции) х фактический объем выпуска продукции
IV. По валовой прибыли
1	По цене реализации	(Нормативная цена единицы продукции - фактическая цена единицы про­дукции) х фактический объем реализации
2	По объему реализации	(Объем сметной реализации - объем фактической реализации) х норма­тивная прибыль на единицу продукции
3	Совокупное отклонение по валовой прибыли	Совокупная нормативная прибыль - совокупная фактическая прибыль

215

Принципы этой модели являются универсальными, поэ­тому их применение целесообразно при любом методе учета затрат и способе калькулирования себестоимости продукции.

Вместе с тем этой модели присущи и недостатки. На прак­тике очень трудно составить стандарты согласно технологиче­ской карте производства. Изменение цен, вызванное конкурент­ной борьбой за рынки сбыта товаров, а также инфляцией, ослож­няет исчисление стоимости остатков готовых изделий на складе и незавершенного производства. Стандарты можно устанавли­вать не на все производственные затраты, в связи с чем на ме­стах всегда ослабляется контроль за ними. Более того, при выпол­нении производственной компанией большого количества раз­личных по характеру и типу заказов за сравнительно короткое время исчислять стандарт на каждый заказ практически невоз­можно. В таких случаях вместо научно обоснованных стандартов на каждое изделие устанавливают среднюю стоимость, которая является базисом для определения цен на изделие.

Несмотря на эти недостатки, руководители фирм и компа­ний используют модель учета “Стандарт-костинг” как мощный инструмент контроля за издержками производства и кальку­лирования себестоимости продукции, а также для управления, планирования и принятия необходимых решений.

В теорию отечественного учета модель “Стандарт-костинг” вошла в 1933 г. в связи с опубликованием перевода книги

Ч. Гаррисона “Стандарт-кост”. В вышедшей годом позже книге другого американского экономиста Т. Дауни “Стандарт-кост в системном учете” рассматривался упрощенный вариант этой системы, излагались методы и техника бухгалтерских прово­док в стабильной оценке и с последующей корректировкой их для приведения результатов учета к фактическому уровню, т. е. предлагалась система учета производственных затрат, исполь­зующая принцип отклонений и поправочных коэффициентов лишь в итоговых цифрах, чтобы отчетливее отделить затраты, обусловленные производственной деятельностью предприятия, от всех прочих. Предлагаемая им система учета предусматри­вала наличие предварительного калькулирования, но не нуж­далась в решении детальных вопросов организации производ­ства, которые поднимались Ч. Гаррисоном.

В 1931 г. Институт техники управления предпринял де­тальное изучение возможных путей реализации и практиче­ского применения системы “Стандарт-кост”. Большой вклад в решение этого вопроса внесли Е. Г. Либерман, М. Х. Жебрак, представив данную систему в модифицированном виде как нормативный метод учета затрат. Дальнейшее развитие эта модель получила благодаря трудам отечественных ученых- экономистов А. Ф. Аксененко, И. А. Басманова, П. С. Без­руких, А. А. Додонова, В. Б. Ивашкевича, Н. П. Кондракова, А. Ш. Маргулиса, И. С. Мацкевичюса, П. П. Новиченко, В. Д. Но­водворского, В. Ф. Палия, В. И. Петровой, С. С. Сатубалдина, А. Д. Шеремета и других.

Изучение обеих моделей учета позволяет сделать вывод, что между ними много общего. Так, общими принципами для обеих моделей учета являются:

• строгое нормирование затрат;

• предварительное (до начала отчетного периода) составле­ние нормативных калькуляций на основе установленных норм (стандартов) расхода ресурсов по отдельным статьям затрат;

• раздельный учет и контроль затрат по действующим нор­мам и по отклонениям от них в разрезе мест их возникновения и центров ответственности;

• систематическое обобщение и анализ возникших откло­нений с целью использования информации для устранения не­гативных явлений в производственном процессе и управле­ния затратами;

• универсальность и возможность применения при любом методе учета затрат и способе калькулирования себе-стоимости продукции.

Однако между этими моделями учета, наряду с общими, основополагающими принципами, имеются также различия, которые состоят в следующем.

При модели учета “Стандарт-костинг”, в отличие от оте­чественного нормативного учета, обособленный учет измене­ний самих норм затрат не ведется. Предварительно исчислен­ные нормы затрат рассматриваются как твердо установлен­ные ставки с тем, чтобы привести фактические затраты в со­ответствие со стандартами путем умелого руководства произ­водством. При возникновении отклонений стандартные нор­мы не изменяют. Они остаются относительно постоянными на весь установленный период, за исключением серьезных изме­нений, вызванных новыми экономическими условиями, зна­чительным повышением или снижением стоимости материа­лов, рабочей силы или изменением условий или методов про­изводства. При этой системе стандартные затраты списыва­ются непосредственно на счета производства. Отклонения же между действительными и предполагаемыми затратами, воз­никающие в каждом отчетном периоде, в течение года в отли­чие от отечественного нормативного учета могут накапливать­ся на отдельных счетах отклонений и полностью списываться не на затраты производства, а непосредственно на финансовые результаты предприятия. Кроме того, в отличие от “Стандарт- костинга” отечественная система нормативного учета сосредо­точена на производстве и не ориентирована на процесс реали­зации, что затрудняет разработку и обоснование продажных цен на изделия.

Обобщая вышеизложенное, можно сделать вывод, что нор­мативный метод учета затрат и модель “Стандарт-костинг” не являются тождественными понятиями. Однако идея обеих си­стем едина — установление нормативов (стандартов), выявле­ние и учет отклонений с целью обнаружения и устранения про­блем в производстве и реализации продукции.

В настоящее время происходит процесс реформирова­ния отечественной системы бухгалтерского учета. Она все больше стала соответствовать требованиям рыночной эко­номики и международным стандартам финансовой отчетно­сти. В соответствии с ПБУ 1/08 “Учетная политика органи­зации” предприятиям предоставлено право самостоятельно­го определения форм и методов ведения бухгалтерского уче­та, оценки и отражения объектов бухгалтерского учета как по фактической, так и по нормативной себестоимости. Так, в слу­чае организации синтетического учета готовой продукции по нормативной себестоимости коммерческие организации в со­ответствии с действующим планом счетов могут применять счет 40 “Выпуск продукции (работ, услуг)”. Этот счет пред­назначен для обобщения информации о выпущенной про­дукции за отчетный период и выявления отклонений факти­ческой производственной себестоимости этой продукции от нормативной. Основным условием включения в схему синте­тического учета этого счета является наличие и использова­ние в практической деятельности нормативной себестоимо­сти продукции.

В течение отчетного периода на нормативную себестои­мость выпущенной и оприходованной готовой продукции произ­водственные предприятия в учете могут делать запись по дебе­ту счета 43 “Готовая продукция” и кредиту счета 40. По оконча­нии отчетного месяца выявившаяся на счете 20 “Основное про­изводство” фактическая производственная себестоимость вы­пущенной продукции должна быть перечислена с кредита это­го счета в дебет счета 40, на котором информация о выпущен­ной из производства готовой продукции формируется в двух оценках: по дебету — фактическая производственная себесто­имость, а по кредиту — нормативная себестоимость. В конце месяца сопоставлением дебетового и кредитового оборотов по счету 40 выявляется отклонение фактической производствен­ной себестоимости от нормативной. Сумма отклонения должна переноситься с кредита счета 40 на дебет счет 90 “Продажи”. Ежемесячно счет 40 должен закрываться и остатка на начало следующего месяца не иметь.

Следует отметить, что использование в практике работы коммерческих организаций категории нормативной себестои­мости в целом приближает отечественную систему учета за­трат и калькулирования себестоимости продукции в между­народно принятой модели учета “Стандарт-костинг”. Вместе с тем использование счета 40 в учетной практике имеет как по­ложительные, так и отрицательные стороны. При примене­нии этого счета отпадает необходимость в составлении отдель­ных трудоемких расчетов отклонений фактической себестои­мости продукции от стоимости ее по учетным ценам по выпу­щенной, отгруженной и реализованной продукции, поскольку выявленные отклонения по готовым изделиям сразу списыва­ются на счет 90. Однако этот вариант позволяет получить ре­альную себестоимость реализованной продукции только в том случае, когда продукция выпущена и реализована в одном и том же месяце. Если же часть продукции остается на нача­ло месяца на складе, а относящиеся к ней отклонения факти­ческой производственной себестоимости от нормативной спи­сываются на реализацию продукции, то исчисление фактиче­ской производственной себестоимости реализованной продук­ции и определение финансового результата от реализации мо­гут оказаться неточными.

Согласно ПБУ 5/01 “Учет материально-производственных запасов” и действующему счетному плану производственные предприятия синтетический учет материалов на счете 10 “Ма­териалы” могут вести двумя способами:

• по фактической себестоимости;

• по учетным ценам.

В качестве учетных цен предприятия могут использовать нормативную или плановую себестоимость приобретения ма­териалов, покупные или средние цены и др.

При первом способе на счете 10 отражаются все факти­ческие расходы по приобретению и заготовлению материалов. При втором способе дополнительно используют счета 15 “Заго­товление и приобретение материальных ценностей” и 16 “От­клонение в стоимости материальных ценностей”. Применение того или другого способа определяется предприятием самосто­ятельно и указывается в его учетной политике.

При синтетическом учете материалов по нормативной се­бестоимости на их фактическую себестоимость поступления де­бетуют счет 15. При этом нормативная стоимость оприходован­ных материалов отражается по дебету счета 10 с кредита сче­та 15. Возникшие отклонения фактической себестоимости при­обретения от нормативной отражаются на счете 16. При списа­нии материалов на производственные цели на их нормативную себестоимость кредитуют счет 10 и дебетуют счета учета за­трат. В конце месяца сюда же списываются отклонения факти­ческой себестоимости израсходованных материалов от их нор­мативной себестоимости, учтенные на счете 16. В результате этого на счетах учета затрат расход материалов отражается по фактической себестоимости. Кроме того, на счете 16 на конец месяца остается сальдо, приходящееся на остаток материалов на складе, не переданных в производство. В бухгалтерском же балансе остатки по счетам 10 и 16 отражаются одной строкой, т. е. стоимость материалов в конечном счете показывается по фактической себестоимости.

Отражение материальных и производственных запасов в балансе предприятия в разных оценках отрицательно влияет на организацию модели учета “Стандарт-костинг”. С одной сторо­ны, запасы готовой продукции и товары отгруженные в балан­се отражаются по нормативной себестоимости, а с другой сто­роны, запасы материалов и незавершенное производство по­казываются по фактической себестоимости. Было бы целесоо­бразным в счетном плане предусмотреть выделение специаль­ных синтетических счетов для учета и отражения отклонений фактических затрат от нормативных с прямым их списанием не на производство, а на результаты деятельности. При этом отпала бы необходимость в применении счета 40, поскольку из­начально себестоимость продукции формировалась бы по нор­мативной себестоимости. Тем более такую возможность предо­ставляет новый план счетов по бухгалтерскому учету. В рабо­чем плане счетов коммерческих организаций было бы целесоо­бразно предусмотреть выделение специальных синтетических счетов для учета и отражения отклонений фактических затрат от нормативных. Например, для учета отклонений по прямой оплате труда применять счет 17, по общепроизводственным расходам — 18, по общехозяйственным расходам — 19. В этом случае имелась бы возможность выявленные отклонения спи­сывать напрямую на результаты продаж, а не на производство. Следовательно, отпала бы необходимость в применении сче­та 40 “Выпуск продукции (работ, услуг)”, поскольку себесто­имость продукции изначально формировалась бы на счете 20 “Основное производство” по нормативной себестоимости. Это в свою очередь приблизило бы отечественную систему норма­тивного учета к модели учета “Стандарт-костинг ”.