2. Модель учета “Директ-костинг”

В условиях развивающихся рыночных отношений эффек­тивное управление коммерческой деятельностью организации все более зависит от уровня ее информационного обеспече­ния. Существующая в настоящее время отечественная систе­ма бухгалтерского учета во многом еще остается учетом дирек­тивной экономики и выполняет функции расчета налогообла­гаемой базы. До сих пор на наших предприятиях применяется затратный метод бухгалтерского учета, предусматривающий учет и исчисление полной фактической себестоимости едини­цы продукции (работ, услуг). Однако весь мировой опыт сви­детельствует об эффективности использования модели учета “Директ-костинг”, в основе которой лежит исчисление сокра­щенной себестоимости продукции и определение маржиналь­ного дохода.

Исторически маржинальный подход стал использоваться в западных странах тогда, когда исчерпала себя модель экс­тенсивного развития производства и ей на смену пришла новая модель — модель интенсивного развития. Использование этой модели потребовало решения стратегических задач управле­ния на основе четкого подразделения затрат на прямые и кос­венные, основные и накладные, постоянные и переменные, про­изводственные и периодические.

В 1936 г. американский экономист Джонатан Гаррисон соз­дал модель учета “Директ-костинг”, согласно которой в соста­ве себестоимости необходимо учитывать только прямые рас­ходы. Основные идеи этой модели были опубликованы им в ян­варе 1936 г. в бюллетене Национальной ассоциации промыш­ленного учета. Вначале эта концепция не получила широкого признания, ее критиковали сторонники полной себестоимости. Они утверждали, что полная себестоимость необходима для акционеров, вкладчиков капитала и даже для управляющих. И только в последующем “Директ-костинг” стала преоблада­ющей моделью учета затрат.

Следует иметь в виду, что появление “Директ-костинга” имело и чисто бухгалтерскую причину. Счетные работники в то время пришли к выводу, что все затраты следует разделить на относящиеся к данному отчетному периоду (реализуемые в нем) и связанные с выработкой продукции (они относятся к тем отчетным периодам, когда произойдет реализация продукции). Первые получили название постоянных, вторые — перемен­ных. Если этот подход правилен, то, естественно, в состав се­бестоимости можно и нужно включать только прямые затра­ты. Основным возражением против сказанного являлось то, что в этом случае оценка незавершенного производства в балансе оказывается заниженной, а расходы каждого отчетного пери­ода завышенными.

Значительное развитие модель “Директ-костинг” полу­чила после Второй мировой войны. Усиление контроля за про­изводственными затратами стало стимулировать дальнейшие исследования в области себестоимости. При этом широкое рас­пространение получили расчеты, связанные с нахождением точки критического объема производства.

Фактическое внедрение модели “Директ-костинг” в США относится к 1953 г., когда Национальная ассоциация бухгалтеров-калькуляторов в своем отчете опубликовала опи­сание этой модели. В 1961 г. ею был опубликован второй отчет, где исследованию подверглись 50 крупных фирм, применяю­щих данную систему.

В настоящее время модель “Директ-костинг” широко рас­пространена во всех экономически развитых странах. В Герма­нии и Австрии данная система получила наименование “учет частичных затрат”, или “учет суммы покрытия”, в Велико­британии его называют “учетом маржинальных затрат”, во Франции — “маржинальная бухгалтерия”, или “маржиналь­ный учет”.

При описании этой системы в отечественной литературе по бухгалтерскому учету часто встречается термин “учет огра­ниченной, неполной или сокращенной себестоимости”. Наибо­лее приемлемым названием для озвучивания этой модели у нас в стране является термин “маржинальный метод бухгал­терского учета”. Это связано с тем, что основным показателем при системе “Директ-костинг” служит маржинальный доход. С его помощью определяется порог рентабельности производ­ства, устанавливается цена безубыточной реализации продук­ции, строится ассортиментная политика предприятия и т. д. В этих условиях термин “маржинальный метод” для отече­ственных специалистов становится более понятным и значи­мым, чем “Директ-костинг”. Кроме того, как уже отмечалось, в Великобритании и Франции для характеристики данной си­стемы также основной упор делается именно на маржиналь­ную направленность.

В отечественную учетную теорию термин “Директ-кос- тинг” вошел сравнительно недавно и сразу приобрел широкую популярность.

На первых этапах практического применения модели “Директ-костинг” в себестоимость включались лишь прямые расходы, а все виды косвенных расходов списывались непо­средственно на финансовые результаты. Об этом говорит и на­звание системы — Direct — Costing — System (система учета прямых затрат). Позднее “Директ-костинг” трансформировал­ся в такую учетную модель, когда себестоимость рассчитыва­ется не только в части прямых переменных расходов, но и в ча­сти переменных косвенных затрат. Отсюда следует некоторая условность в названии.

Современный “Директ-костинг” имеет два варианта:

1. простой “Директ-костинг”, основанный на использова­нии в учете данных только о переменных (оперативных) за­тратах;

2. развитой “Директ-костинг” (верибл-костинг), при кото­ром в себестоимость наряду с переменными затратами вклю­чаются и прямые постоянные затраты на производство и реа­лизацию продукции.

Обобщенно сущность модели “Директ-костинг” состоит в подразделении затрат на постоянные и переменные их со­ставляющие в зависимости от изменения объема производ­ства, причем себестоимость продукции планируется и учи­тывается только в части переменных затрат. Разница меж­ду выручкой от продажи продукции и переменными затра­тами представляет собой маржинальный доход. При этой мо­дели постоянные расходы в расчет себестоимости продукции не включают и списывают непосредственно на уменьшение прибыли предприятия.

Схема построения отчетов о прибылях и убытках при мо­дели “Директ-костинг” в наиболее общем виде представлена в табл. 5.2.

Схема определения финансового результата по модели “Директ-костинг”, руб.

№ стро­ ки	Показатели	Сумма
1	Выручка	1 000 000
2	Переменные затраты	600 000
3	Маржинальный доход (стр. 1 - стр. 2)	400 000
4	Постоянные затраты	300 000
5	Прибыль	100 000

Анализируя таблицу, можно прийти к выводу, что для мо­дели учета “Директ-костинг” характерны такие черты:

• постоянная направленность учета в первую очередь на определение промежуточного результата маржинального дохода;

• учет продукции только в разрезе переменных затрат и определение ее производственной себестоимости;

• учет постоянных затрат в целом по предприятию и их от­несение на уменьшение операционной прибыли для определе­ния конечного финансового результата;

• определение маржинального дохода как базы процесса оперативного управления ценами и ценообразованием;

• определение взаимосвязи и взаимозависимости между объемом продажи, себестоимостью и прибылью;

• установление точки безубыточности, при которой вели­чина выручки от продажи продукции равняется ее полной се­бестоимости.

Основные преимущества модели учета “Директ-костинг” можно свести к следующему:

1. Упрощение и точность исчисления себестоимости про­дукции, так как себестоимость планируется и учитывается в части только производственных затрат.

2. Отсутствие процедур по составлению сложных расчетов для условного распределения постоянных затрат между вида­ми продукции. Их в состав себестоимости продукции не вклю-

чают и списывают непосредственно на уменьшение финансо­вого результата.

3. Возможность определения порога рентабельности (точки безубыточности, порогового объема продаж), запаса прочности предприятия и нижней границы цены продукции или заказа.

4. Возможность проведения сравнительного анализа рен­табельности различных видов продукции.

5. Возможность определения оптимальной программы вы­пуска и реализации продукции.

6. Возможность выбора между собственным производством продукции или услуг и их закупкой на стороне.

Директ-костинг позволяет руководству заострить внима­ние на изменении маржинального дохода как по предприятию в целом, так и по различным изделиям: выявить продукцию с большой рентабельностью, чтобы перейти в основном на ее вы­пуск, так как разница между продажной ценой и суммой пере­менных затрат не скрывается в результате списания постоян­ных затрат на себестоимость отдельных изделий. Система обе­спечивает возможность быстрого реагирования производства в ответ на меняющиеся условия рынка. Она также становится составной частью маркетинга — системы управления предпри­ятием в условиях рынка и свободной конкуренции.

Еще одно достоинство модели “Директ-костинг” состоит в том, что ограничение себестоимости лишь переменными рас­ходами позволяет упростить процессы нормирования, плани­рования, учета и контроля затрат, так как себестоимость ста­новится более прозрачной, а отдельные затраты — лучше кон­тролируемыми.

Кроме того, модель учета “Директ-костинг” способствует осуществлению оперативного контроля за постоянными затра­тами, так как в процессе контроля за себестоимостью исполь­зуются стандартные (нормативные) затраты (т. е. “Директ- костинг” организуется в сочетании со “Стандарт-костингом”), или гибкие сметы. Применяя стандарты в системе “Директ- костинг”, устанавливают нормы как на переменные, так и на постоянные затраты. При осуществлении же контроля на осно­ве гибких смет руководствуются в первую очередь разделени­ем затрат на постоянные и переменные. Наряду с этим необхо­димо иметь в виду, что при системе учета полной себестоимо­сти часть нераспределенной суммы накладных расходов пере­ходит от одного периода к другому, поэтому контроль за ними ослабевает. В этих условиях “Директ-костинг” помогает сни­зить трудоемкость распределения накладных расходов.

Вместе с тем теоретические и практические исследова­ния модели “Директ-костинг” позволяют выделить присущие ей недостатки.

1. В случае использования в конкурентной борьбе демпин­га — продажи товаров по заведомо заниженным ценам для до­стижения привилегированного положения на рынке по отдель­ным изделиям возникает опасность, что масса неделимых по­стоянных затрат не может быть покрыта маржинальным дохо­дом, т. е. предприятие попадает в зону убытков.

2. Противники модели “Директ-костинг” утверждают, что в практической деятельности возникают трудности при разде­лении затрат на постоянные и переменные. Во многом оно за­висит от длительности рассматриваемого периода времени и от анализируемого диапазона объемов выпуска. Кроме того, утверждается, что постоянные затраты также участвуют при производстве продукции и, следовательно, должны быть вклю­чены в ее себестоимость. По их мнению, “Директ-костинг” не дает ответа на вопрос, сколько стоит произведенный продукт и какова его полная себестоимость. Поэтому требуется дополни­тельное распределение условно-постоянных затрат, когда не­обходимо знать полную себестоимость готовой продукции или незавершенного производства. В противном случае их стои­мость занижается.

3. Ведение учета в разрезе только производственной се­бестоимости, т. е. по сокращенной номенклатуре статей, не от­вечает требованиям отечественной системы учета, так как от­сутствует расчет полной себестоимости продукции, необходи­мы согласно законодательству.

Теперь рассмотрим возможность и целесообразность при­менения модели “Директ-костинг” в управлении отечествен­ными предприятиями.

Традиционным для отечественного учета является кальку­ляционный вариант, при котором учет направлен на получение данных о полной себестоимости продукции. При этом вариан­те в себестоимость продукции включаются все расходы пред­приятия независимо от их деления на постоянные и перемен­ные, основные и накладные, прямые и косвенные, производ­ственные и периодические. Затраты, которые невозможно не­посредственно отнести на продукцию, в течение месяца нака­пливаются на собирательно-распределительных счетах, а за­тем переносятся на себестоимость продукции пропорциональ­но выбранной базе. Однако при этом варианте не учитывается одно важное обстоятельство: себестоимость единицы изделия изменяется при изменении объема выпуска продукции. Если предприятие расширяет производство и продажи, то себесто­имость единицы продукции снижается, если же предприятие сокращает объем выпуска — себестоимость растет.

В этих условиях становится необходимым и целесообраз­ным применение модели “Директ-костинг” на отечественных предприятиях. Тем более что действующий план счетов для этого предоставляет все возможности.

Организация учетной практики на отечественных пред­приятиях по модели “Директ-костинг” — не дань моде, а тре­бование сегодняшнего дня. Ее применение способствовало бы повышению эффективности производственной и коммерческой деятельности предприятий, усилению контроля, аналитично­сти и достоверности исчисляемых показателей и более полно­му выявлению и использованию резервов снижения себесто­имости продукции.