Глава 3

УЧЕТ АКТИВОВ И ОБЯЗАТЕЛЬСТВ

И ИХ ОТРАЖЕНИЕ В ОТЧЕТНОСТИ

Состав активов и обязательств компании, информация о ко­торых должна раскрываться в ее финансовой отчетности, был оп­ределен в главе 2 учебного пособия. Отмечалось, в частности, что в соответствии с МСФО 1 в бухгалтерском балансе компании, как минимум, должна быть представлена информация о состоянии материальных активов (в частности, запасов, основных средств) и нематериальных активов.

Напомним сновные этапы формирования финансовой отчет­ности, выделенные в главе 1 учебного пособия:

1) выявление элемента финансовой отчетности;

2) проверка выявленного элемента на соответствие его крите­риям признания;

3) признание элемента в финансовой отчетности. Рассмотрим выделенные этапы применительно к подготовке

финансовой информации об основных видах материальных и не­материальных активов компании.

3.1. Материальные активы

3.1.1. Материальные оборотные активы

(МСФО 2 «Запасы», Интерпретация ПКИ-1 «Последовательность — Применение различных формул расчета себестоимости запасов»)

Под запасами подразумеваются активы, предназначенные для продажи в течение обычного делового цикла или для производ­ственного потребления с целью изготовления и реализации про­дукции. Согласно МСФО 2 запасы — это активы:

• предназначенные для продажи в ходе обычной деятель­ности;

• созданные в процессе производства для такой продажи (го­товая продукция, незавершенное производство, сырье); • представленные в форме сырья и материалов, предназначен­ных для использования в производственном процессе или при оказании услуг.

Классификация запасов представлена на рис. 3.1. Стандарт не применяется к незавершенным работам, возник­шим в процессе выполнения строительных контрактов, к запасам продукции сельского и лесного хозяйства, а также к полезным ископаемым.

Запасы

Товары	земля и		Готовая			Незавершенная продукция,
другое имущество,			продукция,			выпущенная компанией,
закупленные и			выпущенная			включая сырье и материалы;
хранящиеся для			компанией			предназначенные для
перепродажи						дальнейшего использования в
						производственном процессе

Рис. 3.1. Классификация запасов

В российской практике учет запасов регулируется ПБУ 5/98 «Учет материально-производственных запасов». В то время как МСФО определяет запасы как активы, ПБУ — как имущество. Кроме того, стандарт регламентирует порядок отражения в отчет­ности запасов в целом, включая незавершенное производство. ПБУ 5/98 сужает объект учета до материально-производственных запасов.

Признание запасов

В отчетности запасы могут признаваться как активы и как рас­ходы.

Признание запасов в качестве активов осуществляется по кри­териям, описанным в главе 1: запасы признаются в балансе ком­пании как актив, если существует вероятность притока будущих экономических выгод в компанию, запасы имеют стоимость или оценку, которая может быть надежно измерена (см. рис. 1.7). В качестве примера рассмотрим порядок признания консигнаци­онных запасов.

При продаже товаров по договору консигнации получатель принимает на себя обязательство продать товары от имени постав-

щика (продавца). Подобная ситуация возникает, например, в ав­томобилестроении: право собственности на машины, находящи­еся на торговых площадках дилеров, сохраняется за производите­лем. Возникает вопрос: должен ли дилер, составляя финансовую отчетность, признать поступившие запасы активами и отразить их в балансе? МСФО отвечает на этот вопрос следующим образом. Если риски и преимущества владения автомобилями в соответ­ствии с заключенным договором перешли от производителя к дилеру, продавец признает активами поступившие запасы и соот­ветствующие консигнационные обязательства перед производите­лем.

Если риски и преимущества владения товаром остались за производителем, признание актива у дилера не происходит до момента фактического перехода права собственности (актив при­знается на балансе производителя) (см. МСФО 18 «Выручка»).

Признание запасов в качестве расхода производится после их продажи. Стоимость запасов списывается на расходы в том отчет­ном периоде, в котором признается соответствующий доход. Лю­бая уценка запасов до чистой цены продажи и все потери запасов должны признаваться расходом периода списания или возникно­вения потерь. И напротив, сумма возврата любого частичного списания запасов должна признаваться как уменьшение расходов в период осуществления дооценки.

Оценка запасов

Первоначальная оценка запасов, согласно МСФО 2, может осу­ществляться одним из трех методов:

• по себестоимости запасов;

• по нормативным затратам;

• по розничным ценам.

Метод оценки запасов по себестоимости. В себестоимость за­пасов включаются все затраты на приобретение, переработку и прочие затраты, связанные с формированием запасов и доведени­ем их до того уровня, на котором они находятся на момент со­ставления отчетности. Прочие затраты включаются в себестои­мость запасов, если они связаны с их переработкой непосредствен­но (например, затраты по изготовлению конкретного заказа или затраты по займам, связанным с переработкой данных запасов). Затраты, включаемые и не включаемые в себестоимость запасов, представлены на рис. 3.2.

Затраты
ч				ч
								Не включаемые
Включаемые в себестоимость запасов								в себестои-
								мость запасов
ч			'			'	г			'
на приобретение			на переработку:			прочие:			• сверхнорматив-
запасов:			• прямые произ-			• непроизвод-			ные потери сы-
• цена покупки;			водственные			ственные наклад-			рья, заработная
• импортные по-			затраты;			ные расходы			плата персонала
шлины и	невоз-		• распределен-			(в той их части,			и прочие произ-
мещаемые			ные постоянные			в которой они			водственные
налоги;			и переменные на-			связаны	с приве-		затраты;
• транспортно-			кладные затраты,			дением запасов			• затраты на хра-
заготовительные			связанные с пе-			в их нынешнее			нение (если они
расходы;			реработкой мате-			состояние и мес-			не связаны с хра-
• (за вычетом			риалов в готовую			торасположение.			нением полуфаб-
торговых скидок			продукцию;			Например, склад-			риката для пере-
и возвратов пла-			• затраты на ком-			ские запасы			дачи его	в следу-
тежей)			плексные произ-			на выдержку			ющий передел;
			водства	за выче-		коньяка);			• административ-
			том чистой цены			• в отдельных			ные расходы (не
			продаж побочных			случаях	— затра-		связанные с до-
			продуктов)			ты по займам			ведением запасов
									до их нынешнего
									состояния);
									• расходы на
									продажу

Рис. 3.2. Затраты, включаемые и не включаемые в себестоимость запасов

Распределение накладных расходов между отдельными вида­ми запасов производится пропорционально нормативной мощно­сти производственного оборудования*.

Нераспределенные косвенные расходы не увеличивают себе­стоимость запасов и признаются периодическими расходами.

Условия включения в себестоимость запасов затрат по займам определены в допустимом альтернативном методе отражения в МСФО 23 «Затраты по займам»: подготовка запасов к предпола­гаемому использованию или продаже должна требовать значитель­ного времени.

Нормативная мощность — уровень производства, который может быть достигнут в среднем в течение нескольких периодов при нор­мальных обстоятельствах с учетом потерь в связи с проведением пла­ново-технических работ.

Метод оценки запасов по нормативным затратам обеспечивает удобство проведения учетных процедур и повышение их эконо­мичности. По существу он является аналогом используемого в оте­чественной практике отражения материалов по учетным ценам. Кроме того, в массовом и серийном производствах незавершен­ное производство может отражаться не только по фактическим, но и по нормативным затратам.

Метод оценки запасов по розничным ценам применяется ком­паниями, занимающимися розничной торговлей. Их запасы пред­ставлены широкой номенклатурой быстро оборачивающихся то­варов. Первые два метода оценки в подобных случаях неэффек­тивны. Оценка запасов по розничным ценам предполагает добавление к покупной стоимости товара определенной надбав­ки, называющейся в отечественной практике торговой наценкой. Подобный подход широко применяется российскими торговыми организациями.

Методы оценки запасов по нормативным затратам и рознич­ным ценам, согласно МСФО 2, используются в тех случаях, если их применение не ведет к возникновению существенных откло­нений от реальных значений себестоимости.

При составлении финансовой отчетности запасы оценивают­ся по наименьшей из двух величин: себестоимости и чистой цене продаж, что обусловлено прежде всего принципом осмотритель­ности: балансовая стоимость активов не должна превышать сум­му, которая может быть получена от их продажи или использова­ния. Подобный подход предусмотрен и ПБУ 5/01. Речь идет о переоценке запасов.

Чистая цена продаж представляет собой предполагаемую про­дажную цену актива при нормальном ходе дел за вычетом возмож­ных затрат на выполнение работ и на его реализацию. В том слу­чае, когда чистая цена продажи запасов оказывается ниже их се­бестоимости, себестоимость запасов не возмещается. Это возможно, если:

• запасы повреждены;

• запасы устарели;

• цена продажи запасов снизилась;

• увеличились ранее планируемые затраты на переработку за­пасов или их продажу.

Запасы уцениваются до возможной чистой цены их продажи постатейно. Переоценка выполняется с учетом двух обстоятельств: 1) колебаний рыночных цен или себестоимости запасов в связи с какими-либо событиями, происходящими после отчетной даты;

2) предназначения имеющихся запасов.

Сырье и другие материалы, находящиеся в запасах, не отра­жаются в отчетности ниже себестоимости, если готовую продук­цию, в которую они войдут, предполагается продать по цене, не меньшей их себестоимости.

В каждом последующем отчетном периоде оценка чистой цены продажи активов производится заново. При прекращении обсто­ятельств, вызвавших уценку запасов ниже себестоимости (напри­мер, рост рыночных цен), происходит дооценка их на ранее спи­санную сумму. В этом случае ранее списанная сумма подлежит возмещению, и в балансе запасы снова будут отражены по себе­стоимости. Однако подобные операции на практике проводятся крайне редко.

Если в следующем отчетном периоде потребуется переоценка других запасов, то на сумму возмещения снизятся убытки от этой операции. В результате запасы в отчетности будут признаны по наименьшей из двух сумм: себестоимости и пересмотренной чис­той цене продаж.

Оценка запасов, отпущенных в производство (или реализован­ных на сторону), согласно МФСО 2, должна осуществляться пу­тем идентификации затрат компании с конкретными видами за­пасов. Это требование относится к тем их видам, которые:

• не могут рассматриваться как взаимозаменяемые;

• произведены или предназначены для выполнения специаль­ного заказа.

Если идентификация затрат невозможна и запасы не отвеча­ют двум вышеприведенным признакам, стандарт предлагает при­менение основного и альтернативного подходов к оценке потреб­ленных запасов. Основной подход предполагает применение мето­дов ФИФО и оценки запасов по средневзвешенной стоимости. Допустимым альтернативным подходом к оценке стоимости по­требленных запасов является метод ЛИФО. С 1 января 2005 г. этот метод запрещен к применению. Сравнение сущности и сферы при­менения указанных подходов представлено на рис. 3.3.

Рассмотренные методы оценки, хорошо известные российским практикам, в стандарте названы «формулами расчета себестоимо­сти запасов». Компания должна применять одинаковые формулы для оценки однородных запасов, сходных по способу их исполь-

Методы оценки стоимости							потребленных запасов
							1			г '
1 Основной подход 1							Альтернативный подход 1
	i 1								i
Метод ФИФО			средневзвешенной					Метод ЛИФО
стоимости
	г					'					,,
• предполагает, что запасы, закупленные (изготовленные) пер­выми, будут потребле-				• состоит в расчете средневзвешенной се­бестоимости запасов на начало периода и					• предполагает, что запасы, приобретен­ные (изготовленные) последними, будут по-
ны первыми;				аналогичных			запасов,		треблены		первыми;
• оценивает остатки				купленных		(изготов-
запасов на конец пе-				ленных) в		течение пе-			на конец периода по
риода по стоимости последних закупок (по				риода; • может применяться					стоимости первых за­купок (по себестоимо-
себестоимости изго-				периодически или по					сти "
товления	последних			мере получения новых					вых	единиц). Напри-
единиц);				партий запасов;					мер	при	бункерном
• используется для				• используется для					хранении		запасы, изы-
учета запасов		в мас-		учета запасов, прода-
совых и крупносерий-				жа (или использова-					скорее всего попали
ных производствах, а				ние	в производстве)				на склад		первыми
также в розничной				которых не зависит от
торговле	товарами,			даты их поступления
подлежащими реали-				на склад
зации до	оп редел ен-
ной даты

Рис. 3.3. Сущность и сфера применения методов оценки движения запасов

зования. Для разных видов запасов могут использоваться различ­ные формулы.

Раскрытие информации о запасах в примечаниях к финансовой отчетности

В примечаниях к финансовой отчетности необходимо рас­крыть:

• учетную политику, принятую для оценки запасов, в том числе использованный метод расчета их себестоимости. Если себестоимость запасов определяется методом Л МФО, необходимо показать разницу между их балансовой стоимо­стью и стоимостью, рассчитанной методом ФИФО, или воз­можной чистой ценой продаж, если последняя меньше дру­гих значений стоимости запасов;

• общую балансовую стоимость запасов, в том числе балан­совую стоимость запасов по группам и подгруппам класси­фикации, принятой в компании (например, стоимость то­варов для продажи, незавершенного производства и т.д.);

• балансовую стоимость запасов, учтенных по чистой цене продаж;

• величину возврата любого списания (уценки), которая при­знается доходом;

• обязательства или события, приведшие к восстановлению списания запасов;

• балансовую стоимость запасов, заложенных в качестве обес­печения обязательств.

Пример раскрытия информации о запасах в примечаниях к фи­нансовой отчетности компании А.

Сырье и товары учитываются по покупным ценам.

Незавершенное производство и выпущенная готовая продукция учи­тываются по себестоимости производства, включающей прямые произ­водственные затраты, соответствующую часть накладных производствен­ных расходов и амортизацию производственного оборудования.

Движение запасов сырья и товаров отражается по методу ФИФО , (первое поступление, первый отпуск). Для учета прочих запасов ис­пользуется метод средневзвешенной стоимости.

Если чистая цена продаж запасов оказывается ниже себестоимо­сти, рассчитанной по описанной методике, начисляется резерв.

Запасы, млн долл. 2003 г. 2002 г.

Сырье, материалы, незавершенное производство 1580 1500

Готовая продукция 3600 3200'

Резервы (150) (140)

Итого 5030 4560

Запасы на сумму 100 млн долл. (в 2002 г. — 80 млн долл.) пере­даны под обеспечение финансовых обязательств.