5.1. Выручка

(МСФО 18 «Выручка»)

МСФО 18 «Выручка» применяется при учете выручки.

Выручка — это валовое поступление экономических выгод в ходе обычной деятельности компании, которое приводит к уве­личению капитала иному, чем за счет взносов акционеров. Она возникает в результате:

• продажи товаров;

• предоставления услуг;

• использования активов компании, приносящих проценты, лицензионные платежи и дивиденды.

МСФО 18 рассматривает вопросы учета выручки только от ос­новной, систематической деятельности.

Оценка и признание выручки

Выручка оценивается по справедливой стоимости полученно­го или ожидаемого возмещения с учетом суммы любых торговых скидок или оптовых скидок, предоставляемых компанией.

Основным критерием признания выручки является переход к покупателю от продавца значительных рисков и преимуществ вла­дения товарами.

Выручка от продажи товаров признается, если выполнены сле­дующие условия:

• к покупателю от продавца перешли значительные риски и преимущества владения товарами;

• продавец не участвует в управлении проданными товарами и не контролирует их;

• сумма выручки может быть надежно оценена;

• велика вероятность, что экономические выгоды, связанные со сделкой, поступят в организацию;

• понесенные или ожидаемые затраты, связанные со сделкой, могут быть надежно оценены.

В сделках, когда за продавцом сохраняются значительные рис­ки владения, выручка не'признается, даже если право собствен­ности перешло к покупателю. МСФО 18 указывает следующие случаи непризнания выручки:

• организация сохраняет ответственность за неудовлетвори­тельное функционирование товара, которое не покрывает­ся стандартными гарантийными обязательствами;

• получение выручки зависит от получения выручки покупа­телем в результате перепродажи;

• отправленные товары подлежат установке силами и сред­ствами продавца, а стоимость установки составляет значи­тельную часть контракта, который еще не выполнен орга­низацией;

• покупатель имеет право расторгнуть сделку купли-продажи, и у организации отсутствует уверенность в окончательном получении дохода.

Пример. Предположим, что цена товара составляет 240 долл., из них плата за последующее обслуживание, которое производится в течение 3 месяцев со дня продажи товара, — 60 долл. Выручка будет признана после перехода права собственности на товар в размере 180 долл. (240 - 60) и в размере 60 долл. — в течение срока обслужива­ния проданного товара (3 месяца).

Выручка и расходы должны признаваться одновременно. Пос-!едние могут быть надежно оценены, если условия признания шручки выполнимы. Если невозможно надежно оценить расхо-|ы, то выручка не признается. Полученное за товар вознагражде­ние в этом случае считается обязательством.

Пример. Компания продала товар на сумму 400 тыс. долл. в рас­срочку на три года с предварительной оплатой при покупке 25% сто­имости. Условная процентная ставка принята в размере 10%. Необ­ходимо определить сумму, признаваемую как выручка от продажи товаров.

Решение. Выручка от продажи признается в размере 400 тыс. долл. в день отгрузки товара. Рассрочка платежа предоставлена в размере 300 тыс. долл. (400 000 х 0,75%), которые будут уплачивать­ся равными частями ежегодно 23 декабря.

Рассчитаем с помощью таблицы дисконтирования сумму платежа:

• в конце 1-го года она составит 130 тыс. долл. (300 х (1,1 - 200)). из них сумма процентов: 130 000 - 100 000 - 30 тыс. долл.;

• в конце 2-го года она составит 142 тыс. долл. (200 х (1,21 - 100)). Из них сумма процентов: 142 000 - 100 000 = 42 тыс. долл.; • в конце 3-го года она составит 133 100 долл. (100 000 х 1,331), ⁹ из них сумма процентов: 133 100-100 000 = 33 100 долл.

Выручка от предоставления услуг признается в зависимости от степени завершенности операции на отчетную дату, если конеч­ный результат операции может быть надежно оценен. Метод при­знания выручки по стадии завершенности сделки называют мето­дом «по мере готовности». Выручка в соответствии с этим мето­дом признается в том отчетном периоде, в котором предоставлены услуги. Данный метод дает полезную информацию о масштабах деятельности по предоставлению услуг и результатах деятельнос­ти в течение периода. Он также рекомендуется в МСФО 11 «До­говоры подряда». Степень завершенности операции может быть определена различными способами.

В зависимости от характера договора в качестве его завершен­ности могут быть признаны:

• отчеты о выполненной работе; *•

• предоставленные на дату составления отчетности услуги в процентах к общему их объему;

• отношение понесенных затрат по договору на дату состав­ления отчета к общим ожидаемым затратам по сделке.

Единого метода оценки степени завершенности работ не су-| шествует. Выручка должна признаваться только в размере при-| знанных возмещаемых расходов, если конечный результат сдел­ки не может быть надежно оценен.

Выручка, возникающая из правообладания активами, — это вы­ручка от использования другими лицами активов компании, при­носящих проценты, лицензионные платежи (роялти) и дивиден­ды. Вознаграждения и лицензионные платежи обычно признают­ся в соответствии с содержанием договора.

При этом проценты начисляются на повременно-пропорцио­нальной основе (в зависимости от суммы долга к выплате, сро­ков и величины процента), лицензионные платежи — на основе ме­тода начисления (согласно соответствующему договору), дивиден­ды — на дату установления права акционеров на получение выплаты.

К лицензионным платежам за пользование активами компа­нии может относиться плата за:

• .торговые марки;

• патенты;

• программное обеспечение;

• авторские права на музыкальные произведения;

• художественные фильмы и др.

С практической точки зрения признание выручки может про­изводиться на протяжении всего срока действия договора на рав­номерной основе, например, если лицензиат на протяжении ус­тановленного периода имеет право использовать определенную технологию.

Если получение лицензионных платежей или роялти зависит от наступления будущего события, то выручка признается в слу­чае, когда существует вероятность получения этих вознагражде­ний или роялти (что обычно происходит, когда указанное собы­тие имело место).

Порядок отражения выручки в отчете о прибылях и убытках

В отчете о прибылях и убытках, а также в приложениях к фи­нансовой отчетности необходимо раскрыть информацию:

1) о суммах по каждой существенной статье выручки, получен­ной от:

• продажи товаров;

• предоставления услуг;

• процентов;

• лицензионных платежей;

• дивидендов;

2) о суммах выручки, возникшей в результате обмена товаров или услуг.

В приложениях к финансовой отчетности раскрываются поло­жения учетной политики в части признания выручки. Так же де­тально следует раскрыть методы, применяемые для определения количественной меры степени завершения сделок по оказанию услуг, для признания соответствующей суммы выручки в отчет­ном периоде.

Пример. Компания отгрузила покупателю продукцию, что отра­жено в бухгалтерском учете записью:

Дт сч. «Расчеты с заказчиками»

Кт сч; «Выручка».

Спустя некоторое время вероятность получения денежных средств была оценена как нулевая. В бухгалтерском учете следует составить проводку:

Дт сч. «Расходы на покрытие безнадежных долгов»

Кт сч. «Расчеты с заказчиками». Таким образом, первоначально признанная в отчете о прибылях и убытках сумма выручки не корректируется.

Практика учета в Российской Федерации

В отечественной практике условия признания выручки рас­сматриваются в ПБУ 9/99. В отличие от МСФО 18, где определя­ются вопросы учета доходов только от основной, систематичес­кой деятельности, в российском стандарте рассматриваются не только доходы от обычных видов деятельности (выручка от про­даж), но и операционные, внереализационные, чрезвычайные доходы, которые считаются прочими поступлениями. Таким об­разом, предмет стандарта ПБУ 9/99 шире, чем МСФО 18.

Сравнение условий признания выручки от продажи товаров согласно Положению по бухгалтерскому учету «Доходы органи­зации» (ПБУ 9/99), утвержденному приказом Минфина РФ от 06.05.99 г. № 32н, и МСФО 18 «Выручка» представлено в табл. 5.1.

Таблица 5.1

УСЛОВИЯ ПРИЗНАНИЯ ВЫРУЧКИ

№ п/п	МСФО 18 «Выручка»	«Доходы организации» ПБУ 9/99 (Раздел IV. Признание доходов)
1	К покупателю от продавца пе­решли значительные риски и преимущества владения това­рами	Организация имеет право на полу­чение выручки, обусловленное конк­ретным договором или подтверж­денное иным образом
2	Сумма выручки может быть на­дежно оценена	Сумма выручки может быть надежно I оценена |
3	Наличие вероятности получения компанией экономических вы­год, связанных со сделкой	Имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономичен ких выгод организации (когда орга­низация получила в оплату актив либо когда отсутствует неопреде­ленность в отношении получения ак­тива)
4	Продавец не участвует в управ­лении проданными товарами и не контролирует их	Право собственности (владения, « пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от орга­низации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана)
5	Понесенные или ожидаемые затраты, связанные со сделкой, могут быть надежно оценены	Расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены

ПБУ 9/99 содержит следующую норму: если в отношении де­нежных средств и иных активов, полученных организацией в оп­лату, не исполнено хотя бы одно из перечисленных в ПБУ усло­вий, то в бухгалтерском учете организации признается кредитор­ская задолженность, а не выручка.

Согласно ПБУ 9/99 для признания в бухгалтерском учете вы­ручки от предоставления за плату во временное пользование (вре­менное владение и пользование) своих активов, прав, возникаю­щих из патентов на изобретения, промышленные образцы и дру­гих видов интеллектуальной собственности и от участия в уставных капиталах других организаций, должны быть одновре­менно соблюдены условия, определенные в п. 1—3 табл. 5.1.

В системе международных стандартов финансовой отчетнос­ти стандарта по расходам в настоящее время нет, тогда как в рос­сийской практике учета — это Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99).

Вместе с тем общее определение расходов дается в МСФО в разделе «Принципы подготовки и составления финансовой отчет­ности (см. главу 1 учебного пособия). Согласно этому определе­нию «расходы» включают в себя расходы, которые возникают в процессе обычной деятельности компании (себестоимость продаж, заработная плата, амортизация), а также возможны убытки, на­пример убытки, возникающие в результате стихийных бедствий, продажи основных средств, изменений валютных курсов и др.

Убытки обычно отражаются в отчете о прибылях и убытках отдельно (часто за вычетом соответствующего дохода), так как информация о них полезна для принятия экономических реше­ний.

Таким образом, расходы включают убытки, большинство из которых будут признаны в отчете о прибылях и убытках, хотя не­которые могут быть включены в капитал (например, дефицит пе­реоценки актива, по которому в отчетности за предыдущие пери­оды был показан излишек).

В ПБУ 10/99 расходы в зависимости от характера, условий осуществления и направлений деятельности классифицируются как расходы по обычным видам деятельности, операционные и внереализационные расходы. Операционные, внереализационные, а также чрезвычайные расходы считаются «прочими расходами». Однако при классификации расходов в ПБУ 10/99 понятие «убыт­ки» отсутствует. В соответствии с МСФО для целей выделения компонентов финансовых результатов расходы классифицируются по:

1) характеру (метод характера расходов);

2) функциям (метод функции расходов).

Эти методы подробно рассматривались в главе 2 учебного по­собия.

В российских нормативных актах по бухгалтерскому учету де­ление расходов в зависимости от характера и функций не преду­смотрено.

Для признания (включения в отчет о прибылях и убытках) доходы и расходы должны отвечать следующим критериям, изло­женным в «Принципах»:

• существует вероятность, что компания потеряет какие-либо экономические выгоды, обусловленные данным объектом: оценка производится на основе доказательств, которые су­ществуют на момент составления бухгалтерской отчетнос­ти. Признание расходов происходит одновременно с призна­нием увеличения обязательств или уменьшения активов (на­пример, амортизация оборудования и др.);

• принятие решения о включении объекта в отчет о прибы­лях и убытках должно отвечать требованию существенности;

• соответствие расходов доходам: расходы признаются в отчете о прибылях и убытках в прямой связи с произведенными затратами и поступлениями по соответствующей статье.

В ПБУ 10/99 приводится различие между условиями призна­ния расходов в бухгалтерском учете и условиями признания их в отчете о прибылях и убытках. Расходы отражаются в бухгалтер­ском учете при наличии следующих условий (ПБУ 10/99):

• расход производится в соответствии с конкретным догово­ром, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

• сумма расхода может быть определена;

• имеется уверенность в том, что в результате конкретной one рации уменьшатся экономические выгоды организации. Этс возможно в случае, когда организация передала актив либс в отношении его передачи отсутствует неопределенность.

Если в отношении любых расходов, осуществленных органи4 зацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то $ бухгалтерском учете организации признается дебиторская задел-* женность. г

Расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете незави­симо от намерения получить выручку, операционные или иные доходы и от формы осуществления расхода (денежной, натураль­ной и иной). Расходы признаются в том отчетном периоде, в ко­тором они имели место, независимо от времени фактической вы­платы денежных средств (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).

Согласно ПБУ 10/99 расходы признаются в отчете о прибы­лях и убытках:

• с учетом связи между произведенными расходами и поступ­лениями (соответствие расходов доходам);

• путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обусловливают получение дохо­дов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена чет­ко или определяется косвенным путем;

• независимо от того, как они принимаются для целей расче­та налогооблагаемой базы;

• когда возникают обязательства, не обусловленные призна­нием соответствующих активов.

Таким образом, важнейшим условием признания расходов для отражения в отчете о прибылях и убытках является условие их соответствия доходам компании.

5.2.

МСФО 11 регламентирует порядок учета затрат подрядчика в рамках соответствующего договора; выручки, полученной им по договору от заказчиков, а также порядок определения финансо­вых результатов по выполняемым договорам.

Договор подряда представляет собой договор, специально за­ключенный с целью сооружения объекта или комплекса объектов, которые тесно взаимосвязаны или взаимозависимы по конструк­ции, технологии и функциям, либо по своему конечному назна­чению или использованию.

Договоры подряда, независимо от того, как сформулированы их условия, по способу определения стоимости (цены) объекта (контракта) можно разделить на: 1) договоры с фиксированной ценой — договоры, по которым подрядчик соглашается на фиксированную цену контракта или на фиксированную ставку по каждой единице продукции, которая может повышаться в связи с ростом затрат;

2) договоры «затраты плюс» — договоры, в соответствии с ко­торыми подрядчику возмещаются все допустимые или по-иному определяемые затраты плюс процент от этих затрат или фиксиро ванное вознаграждение.

К договорам подряда относятся:

• договоры на оказание услуг, которые непосредственно свя­заны с сооружением объектов (например, на оказание услух по управлению проектом или услуг архитектора);

• договоры на разрушение или восстановление объектов и восстановление окружающей среды после разрушения объектов.

Исполнение договоров подряда может длиться несколько лет, в течение которых подрядчик, производя затраты, выставляет сче­та заказчику. МСФО 11 требует признания затрат и выручки, свя­занных с выполнением договора подряда, в отчете о прибыли и убытках по мере выполнения договора.

Выручка по договору подряда

В договоре с фиксированной ценой сумма выручки, согласо­ванная между заказчиком и подрядчиком и поступающая подряд­чику в виде расчетов, определяется четко. Кроме того, в договоре определяются форма и порядок расчета.

В договоре «затраты плюс» предполагаемая выручка от основ­ной деятельности рассчитывается как сумма предполагаемых за­трат и фиксированного процента от них. Так как выручка, обу-| словленная выполнением договора, получена от операционной де-1 ятельности строительной организации, то ее можно считать| выручкой от продажи работ. Независимо от типа договоров, в сво-| ей первоначальной оценке выручка подвержена влиянию различ— ных неопределенностей, которые могут как уменьшить, так и уве­личить ее.

Поэтому доходы по договору подряда должны включать:

• первоначальную сумму дохода, которая согласована в кон­тракте;

• отклонения от условий договора, претензии и поощритель­ные платежи в той степени, в какой они могут привести к

возникновению дохода. Например, отклонения могут воз­никнуть, когда инфляция оказалась более высокой, чем предполагалось на начало выполнения договора. Доход по договору подряда измеряется по справедливой сто­имости полученного или ожидаемого возмещения. Если имеет место отсроченный доход, то справедливая стоимость подлежит дисконтированию (рассчитывается приведенная стоимость ожи­даемого возмещения).

В связи с различными неопределенностями, которые зависят от будущих событий, от периода к периоду величина дохода по договору подряда может увеличиваться или уменьшаться. Приме­ры подобных колебаний приведены ниже:

• подрядчик и заказчик могут согласовать отклонения или претензии, которые увеличат или уменьшат доход по дого­вору подряда в период, следующий после заключения дого­вора;

• величина дохода, которая согласована в договоре с фикси­рованной ценой, может увеличиться в связи с оговорками, допускающими увеличение цены;

• величина дохода по договору подряда может уменьшиться из-за штрафных санкций, которые возникли в результате за­держки выполнения договорных обязательств по вине под­рядчика;

• если договор с фиксированной ценой предусматривает фик­сированную долю в выпуске продукции, доход по договору подряда повышается по мере увеличения количества произ­веденных изделий.

Затраты по договору подряда

Для расчета выручки, которая соответствует произведенным за отчетный период затратам, необходимо иметь информацию об их размере. В соответствии с МСФО 11 затраты, которые возникают в результате выполнения договора подряда, должны включать:

1) затраты, непосредственно относящиеся к конкретному до­говору:

• заработная плата рабочих на строительной площадке, включая оплату контроля за работой на стройплощадке;

• стоимость материалов, израсходованных при строитель­стве; • амортизация основных средств, использованных при вы! полнении договора; |

• затраты на перемещение машин, оборудования и матери! алов на стройплощадку и с нее; |

• затраты на аренду машин и оборудования; |

• затраты на конструкторскую и инженерную поддержк| при осуществлении работ по конкретному объекту;

• предполагаемые затраты на исправление ошибок и выпол­нение гарантийных работ, включая гарантийный ремонт;

• претензии третьих сторон;

1) затраты, относящиеся к строительной деятельности в целом, которые обоснованно можно отнести на конкретный договор (на­пример, страховые платежи; накладные расходы по строитель­ству — на ночную охрану и освещение всей строительной площад­ки и др.);

2) прочие затраты, которые в соответствии с условиями дого­вора возмещаются заказчиком (часть общих административных расходов и расходов на НИОКР и др.).

Эти затраты могут быть уменьшены за счет случайного дохо­да, не включенного в доход по договору (например, дохода от продажи излишков материалов, машин и оборудования после выполнения договора).

Все договоры подряда должны рассматриваться на индивиду­альной основе. По разным договорам подряда взаимозачеты при­были и убытков не производятся, пока не выведен для включе­ния в финансовую отчетность общий итог. Однако в некоторых случаях:

1) два или более договора подряда могут быть объединены и рассматриваться как один договор (если переговоры велись по пакету договоров, которые тесно взаимосвязаны и выполняютс одновременно либо последовательно без перерывов);

2) договор подряда может быть разделен на несколько отдель^ ных договоров. Это возможно, когда:

• на сооружение каждого объекта представлено отдельно) предложение;

• по каждому объекту могут быть определены доходы и за траты; !

• по каждому объекту велись отдельные переговоры, так что каждый объект мог быть отдельно принят или отклонен. Подготовка финансовой отчетности предполагает достоверную оценку будущих результатов выполнения договоров подряда. Нор­мы МСФО предусматривают в этой части следующие возможно­сти. В ходе предварительного анализа могут быть выявлены:

• договоры, по которым ожидается получение прибыли, под­дающейся надежной оценке. В этом случае в отчете о при­былях и убытках доходы и затраты будут признаны, что при­ведет к возникновению некоторой прибыли;

• договоры, по которым ожидаются убытки. Согласно прин­ципу осмотрительности ожидаемый убыток должен призна­ваться немедленно и полностью;

• договоры, результат выполнения которых не может быть надежно оценен.

В последнем случае затраты и прибыль должны признаваться с учетом стадии завершенности работ на отчетную дату.

Если существует вероятность, что по договору подряда общие затраты превысят общие доходы, ожидаемый убыток должен при­знаваться немедленно.

Убыток может быть признан по договору, работы по которо­му еще не начинались.

В случае когда результат договора подряда не может быть на­дежно оценен:

1) доход признается лишь в той степени, в которой затраты, понесенные по нему, будут возмещены;

2) расходы могут признаваться в период их возникновения.

Для признания выручки на счетах бухгалтерского учета сле­дует выполнить ряд условий. Если заключен договор подряда с фик­сированной ценой, результат может быть надежно оценен при со­блюдении следующих условий:

• общий доход по договору подряда может быть надежно оце­нен;

• существует вероятность получения компанией экономичес­ких выгод, связанных с выполнением договора;

• затраты по договору подряда, которые необходимы для его завершения, и стадия завершенности работ по нему на от­четную дату могут быть надежно определены;

• относимые по договору подряда затраты могут быть точно идентифицированы и надежно оценены (фактически по-несенные затраты по договору могут быть сопоставлены с ранее сделанными оценками).

В случае договора «затраты плюс» результат по договору под­ряда может быть оценен надежно при выполнении двух условий:

• существует вероятность того, что от данного договора ком­пания получит экономические выгоды;

• затраты по договору подряда, независимо от того, подлежат ли они возмещению, могут быть точно идентифицированы и надежно оценены.

Согласно МСФО 11 доходы и расходы по договору подряда признаются с учетом стадии завершенности работ на отчетную дату с использованием метода процента выполнения, суть которо­го состоит в следующем. Доходы по договору подряда соотносят­ся с расходами, понесенными для достижения данной степени завершенности, в зависимости от которой в отчете указываются доходы, затраты и прибыль, относимые на выполненные работы. С помощью этого метода получают информацию о выполнении работы по договору подряда и результатах деятельности за пери­од. Но поскольку стандарт не предписывает единственного мето­да оценки степени завершенности работ, то в этих целях могут использоваться:

• удельный вес затрат по договору подряда, произведенных для выполнения работ на дату составления отчета, в расчет­ной величине общих затрат;

• аналитические отчеты о выполненной работе;

• завершенность фактической части работ по договору. Следует обратить внимание на то, что суммы, на которые были

выставлены счета заказчику, не имеют отношения к определению размера дохода, который должен быть признан в отчете о прибы­ли и убытках подрядчика. А расходы, понесенные последним по состоянию на конец года (и включенные в состав затрат), могу) не иметь отношения к определению себестоимости продаж.

Расчеты по договорам подряда

По каждому договору подряда должны проводиться отдельны расчеты. Не допускаются зачеты доходов или активов по одному договору против убытка и обязательств по другому.

Общая прибыль, ожидаемая по договору подряда, определя­ется как цена договора подряда, уменьшенная на сумму расходов,

понесенных на отчетную дату, и ожидаемых будущих затрат. В со­ответствии с МСФО 11 возможны следующие подходы к расчету степени завершенности работ по договору (рис. 5.1).

Методы расчета степени завершенности работ

На основе доходов

Стоимость работ, принятых

на отчетную дату

Всего продажи по договору

На основе расходов

Затраты, понесенные

на отчетную дату

Всего затраты по договору

Рис. 5.1. Расчет степени завершенности работ по договору подряда

Расчет выручки и затрат за отчетный период выполняется в следующем порядке:

1) используя значение, которое получено в результате расчета степени завершенности работ по договору подряда, определяют доход и затраты, относимые на договор по состоянию на отчет­ную дату;

2) из полученного результата вычитают величину выручки и затрат, признанных в отчете о прибылях и убытках за предыду­щий период;

3) в том случае, когда признание прибыли противоречит прин­ципу осмотрительности, в отчет о прибылях и убытках включа­ются одинаковые значения для прибыли и затрат, чтобы получить нулевой результат.

Пример. Договорная цена контракта составляет 700 тыс. долл., а его общая сметная стоимость — 600 тыс. долл. Произведенные и признанные затраты на отчетную дату по выполненным работам — 150 тыс. долл. Степень завершенности работ составит 25% (150 : (600 х х 100)). Рассчитанный процент представляет собой долю фактичес­ких затрат в предполагаемых общих затратах по договору, которые заказчик обязан возместить. Сумма выручки по выполненным рабо­там рассчитывается исходя из общей суммы выручки по договору. Она составит 175 тыс. долл. (700 х (25% :100)), что соответствует затратам в размере 150 тыс. долл. Таким образом, финансовый результат (при­быль) подрядчика будет признан в сумме 25 тыс. долл. (175 - 150). В соответствии с МСФО 11 в финансовой отчетности компа­ния должна отражать:

• сумму дохода по договору подряда, признанного как дохо; в течение периода;

• методы, использованные для определения дохода по дого вору подряда, признаваемого в отчетном периоде;

• методы, использованные для определения стадии выполне­ния контрактов, находящихся в процессе выполнения.

По договорам, находящимся в процессе выполнения на отчет­ную дату, раскрывается следующая информация:

• общая сумма понесенных затрат и признанной прибыли (без признанных убытков) на отчетную дату;

• сумма полученных авансов;

• сумма удержаний.

К удержаниям относят часть промежуточных платежей (сче­тов), которые не могут быть погашены (оплачены) раньше, чем подрядчиком будут выполнены обозначенные в договоре условия оплаты произведенных работ (или до устранения подрядчиком выявленных дефектов).

В качестве актива компания-подрядчик должна признать ва-| ловую сумму, которая причитается с заказчика за работу по ДОго-| вору-подряда. Согласно МСФО 11 валовая сумма, причитающая! ся с заказчика (или заказчику) за работу по договору подряда! представляет собой нетто-величину понесенных подрядчиком за| трат, увеличенную на признанную прибыль и уменьшенную не сумму выявленных убытков и выставленных промежуточных сче| тов по долгосрочному контракту. Это также сумма остатков услов­ной дебиторской задолженности и затратных счетов. 1

Пример. Единый строительный договор подряда состоит из трех '

отдельных договоров (А, В, С). Затраты по нему были оплачены де- •

нежными средствами. Авансы и суммы по промежуточным счетам были ;

получены денежными средствами. Подрядчик получил авансовые пла- I тежи по контракту С за еще невыполненную работу. Произведенные

затраты по этим контрактам включают стоимость материалов, кото- (

рые необходимы для выполнения договора и которые не были исполь- ;

зованы к дате составления отчета. *

По контрактам, которые находятся в процессе выполнения на ко­нец первого года, доступна информация, приведенная в таблице.

тыс. долл.

№ п/п	Показатели	Договоры			Всего
		А	В	С
1	Доход по договору подряда	400	300	200	900
2	Затраты по договору подряда	340	320	130	790
3	Ожидаемые убытки*	-	15	-	15
4	Признанные прибыли (убытки) (стр.1 -стр. 2)	60	(35)	70	95
5	Затраты, произведенные по договору подряда в течение периода	350	320	220	890
6	Затраты, относимые на расходы периода по отдельному договору	340	320	130	790
7	Затраты по договору подряда, которые относятся к будущей деятельности, признанные как актив (стр.5-стр.6)	10		90	100
8	Промежуточные счета (стр.8=стр.1 для А, С по условиям договора)	400	270	200	870
9	Неотфактурованная выручка по договору подряда (стр.1 -стр. 8)	-	30	-	30
10	Авансы	-	-	90	90

* Подрядчик после анализа фактических затрат к концу первого года предпо­лагает, что общие затраты превысят общую сумму выручки по договору под­ряда. Ожидаемый убыток списывается (т.е. по условиям договора не возме­щается).

Требуется отразить имеющуюся информацию в отчетности ком­пании.

Решение. Согласно МСФО 11 в финансовой отчетности должны раскрываться следующие показатели:

• сумма выручки по договору подряда, которая признается как доходы отчетного периода, — 900 тыс. долл.;

• общая сумма понесенных затрат и признанной прибыли (за вычетом признанных убытков) на определенную дату 985 тыс. долл. (стр. 4 + стр. 5);

• сумма полученных авансовых платежей — 90 тыс. долл.

Практика учета в Российской Федерации

Положение по бухгалтерскому учету «Учет договоров (кон-грактов) на капитальное строительство» (ПБУ 2/94) устанавлива-Ьт правила отражения в бухгалтерском учете и отчетности опера­ций как застройщиков, так и подрядчиков, связанных с выпол-нением договоров подряда (контрактов) на капитальное строи­тельство.

Объектом бухгалтерского учета по договору на строительство являются затраты по объекту строительства, производимые при выполнении отдельных видов работ на объектах, возводимых по одному проекту или же договору на строительство.

Исходя из требований ПБУ 2/94 при формировании финан­совой отчетности должно быть обеспечено раскрытие информа­ции:

1) у застройщика — по незавершенному строительству;

2) у подрядчика:

• по затратам на выполнение подрядных работ по объектам учета в отчетном периоде и с начала выполнения договора на строительство;

• по незавершенному производству в разрезе объектов учета, в том числе по оплаченным или принятым к оплате рабо­там, выполненным привлеченными организациями по до­говору на строительство.

Незавершенное строительство у застройщика — это его затра­ты по возведению объектов строительства до ввода их в эксплуа­тацию.

Финансовый результат у застройщика по деятельности, связан-^ ной со строительством, образуется как разница между размером (лимитом) средств на его содержание, заложенным в сметах на строящиеся в данном отчетном периоде объекты, и фактически-j ми затратами по его содержанию (ПБУ 2/94).

В случае расчетов застройщика с инвестором за сданный объект по договорной стоимости его строительства в состав фин нансового результата включается также разница между этой сто.-J имостью и фактическими затратами по строительству объекта q учетом затрат по содержанию застройщика.

В ПБУ 2/94 указано, что при выполнении застройщиком под-| рядных работ собственными силами в бухгалтерском учете фак-] тически отражаются произведенные затраты, связанные с их осу-^ ществлением, включая расходы по содержанию подразделений занятых организацией строительства.

Вышеперечисленные нормативные документы свидетельству­ют о том, что оценка стоимости строительно-монтажных работ произведенных хозяйственным способом, осуществляется исхода из всех сложившихся фактических затрат организации по этим работам.

При этом согласно ПБУ 2/94 подрядчик определяет финан­совый результат в зависимости от принятых им форм определе­ния дохода — «Доход по стоимости работ по мере их готовности» или «Доход по стоимости объекта строительства», т.е. финансо­вый результат подрядчика определяется по завершении этапов строительных работ или по окончании (завершении) строитель­ных работ в целом. Однако во всех случаях финансовый резуль­тат определяется как разница между стоимостью выполненных работ и приходящимися на них затратами. Объем выполненных работ оценивается при этом исходя из договорной стоимости ра­бот, согласованной между заказчиком и подрядчиком, с учетом применяемых методов расчета.

Исходя из требований ГК РФ в договоре подряда указывается цена подлежащей выполнению работы или способы ее определе­ния. При отсутствии в договоре таких указаний цена определяет­ся в соответствии с п. 3 ст. 424 ГК РФ, а именно: исполнение до­говора должно быть оплачено по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные работы. Как правило, цена в договоре подряда включает компенсацию издер­жек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение.

В случае если фактические расходы подрядчика оказались меньше тех, которые учитывались при определении цены работы, он сохраняет право на оплату работ по цене, предусмотренной договором подряда (исключением является случай, когда заказчик докажет, что полученная подрядчиком экономия повлияла на ка­чество выполненных работ).

В ПБУ 2/94 указано, что затраты подрядчика складываются из всех фактически произведенных расходов, связанных с производ­ством подрядных работ, выполняемых им согласно договору на строительство. Речь идет об использовании в процессе строитель­ства объекта материальных и трудовых ресурсов, основных средств и нематериальных активов, а также других видов ресурсов. Кро­ме того, в затраты подрядчика могут включаться ожидаемые не­избежные издержки. Неизбежные издержки и резервы на покры­тие предвиденных расходов и потерь создаются в случае, если рас­ходы, связанные с этим, могут быть достоверно оценены.

Как определено в ст. 711 ГК РФ, подрядчик вправе требовать выплаты ему аванса либо задатка только в случаях и в размере, указанных в законе или в договоре подряда. 5.3. ЗАТРАТЫ ПО ЗАЙМАМ

(МСФО 23 «Затраты по займам»)

Для финансирования своей деятельности компании привлека­ют заемные средства, по которым несут финансовые затраты, т.е. платят проценты.

Затраты по займам — это процентные и другие расходы, ко­торые несет компания в связи с получением заемных средств, а именно:

• процент по банковским овердрафтам, краткосрочным и дол­госрочным ссудам;

• амортизация скидок или премий;

• амортизация дополнительных затрат, понесенных в связи с получением ссуд;

• платежи по финансовому лизингу;

• курсовые разницы, возникающие по займам в иностранной валюте в той части, в какой они считаются корректировкой затрат на выплату процентов по займам.

В соответствии с основным подходом затраты по займам долж­ны признаваться в качестве расходов того отчетного периода, в котором они были произведены. Причем применение этого пра­вила не зависит от того, были ли эти затраты оплачены компани­ей или нет.

В соответствии с допустимым альтернативным подходом:

• затраты по займам признаются расходами того периода, в котором они произведены, за исключением той их части, которая капитализируется;

• затраты по займам, которые непосредственно относятся к приобретению, строительству или производству квалифици­руемого актива, должны капитализироваться путем включе­ния в стоимость последнего;

• величина затрат по займам, разрешенная для капитализации, определяется согласно МСФО 23.

Квалифицируемые активы представляют собой активы, доведе­ние которых до состояния пригодности к использованию по на­значению или продаже требует значительного времени, например:

• запасы, требующие значительного времени для приведения в состояние готовности для продажи;

• производственные компании;

• электроэнергетические мощности;

• инвестиционная собственность.

Не относятся к квалифицируемым активам:

• запасы, производимые в больших количествах на постоянно повторяющейся основе и на протяжении короткого периода;

• активы, готовые в момент их приобретения к использова­нию по назначению или к продаже.

При использовании компанией допустимого альтернативного подхода он должен применяться последовательно ко всем затра­там, относящимся к приобретению, строительству или производ­ству всех квалифицируемых активов компании.

Проценты по займам и ссудам

Проценты по займам и ссудам должны признаваться в том отчетном периоде, в котором возникли и существовали обязатель­ства по ссуде или займу, независимо от того, в каком периоде по условиям займа они должны быть выплачены заимодателю, ссу­дившему средства. Для расчета суммы процентов, которая будет признана и начислена в отчетном периоде, используют формулу СП = НхДхСЗ/ППх 100,

где СП — сумма процентов, начисленная в данном отчетном пе­риоде; Н — норма процента, на условиях выплаты которой предоставлены заемные средства; Д — число дней пользова­ния в данном отчетном периоде заемными средствами; ПП — период (в днях), на который установленная норма процента рассчитана.

Как правило, норма процента устанавливается на год, но про­центным периодом могут стать квартал, месяц или иной период, меньший годового. В зарубежной практике продолжительность процентного периода принимается в расчет по числу полных ка­лендарных дней в данном периоде (например, год признается рав­ным 365 или 366 дней в зависимости от календарной продолжи­тельности года, месяц — 28, 29, 30 или 31 дню), тогда как в рос­сийской практике — на стандартной основе (год принимается равным 360, квартал — 90, месяц — 30 дням).

Пример. Компания получила 5 октября ссуду в банке сроком на один месяц в размере 200 тыс. долл. с нормой процента 21% годо­вых. Проценты выплачиваются в конце срока вместе с возвратом сум­мы долга. В балансовом отчете за период, заканчивающийся 31 ок­тября, следует начислить и признать в качестве расхода в октябре сумму процентов за период с 6 по 31 октября (26 дней), 5 октября (день получения ссуды) в расчет не входит. Год равен календарной продолжительности (365 дней). 21 х 26 х 200 000/365 х 100 = 2992 долл.

Сумма процентов в размере 2992 долл. признается расходом в конце периода, т.е. 31 октября. Обязательства на эту дату перед кре­дитором составят 202 992 долл.: 200 тыс. долл. — основного долга; 2992 долл. — проценты по кредиту.

В соответствии с МСФО 23 начисление задолженности по процентам производится независимо от того, были ли оплачены эти проценты компанией.

Затраты по займам, разрешенные для капитализации

Затраты по займам, непосредственно связанные с приобрете­нием, строительством или производством квалифицируемого ак­тива, представляют собой те затраты по займам, которых можно было бы избежать, если бы не были произведены расходы на со­ответствующий актив.

Если компания занимает средства исключительно для приоб­ретения конкретного квалифицируемого актива, затраты по зай­мам, которые непосредственно связаны с этим активом, могут быть надежно оценены.

Капитализируемая сумма должна представлять собой факти­ческие затраты по займам без учета какого-либо дохода, получен­ного от временного инвестирования заемных средств.

Трудности при выявлении затрат по займам, разрешенных к капитализации, возникают, когда:

• финансовая деятельность компании координируется цент­рализованно;

• группа компаний использует для финансирования других членов группы широкий ассортимент долговых инструмен­тов с разными процентными ставками;

• займы предоставляются в иностранной валюте, а валютные курсы подвержены колебаниям, особенно в условиях высо­кой инфляции.

Если средства получены в общих целях, то:

• сумма затрат по займам, разрешенная для капитализации, определяется путем применения ставки капитализации* к затратам на соответствующий актив;

Ставка капитализации — средневзвешенное значение затрат по зай­мам применительно к займам компании, которые остаются в тече­ние периода непогашенными, за исключением ссуд, которые полу­чены специально для приобретения квалифицируемого актива.

• сумма затрат по займам, капитализируемых в течение пери­ода, не должна превышать сумму затрат по займам, которые понесены в течение этого периода.

Иногда при вычислении средневзвешенного значения затрат по займам целесообразно учитывать все займы материнской и дочерних компаний. В других случаях для каждой дочерней ком­пании правильнее использовать средневзвешенное значение затрат по займам относительно ее собственных заемных средств.

Процедуры проведения капитализации затрат по займам

Затраты капитализируются в следующих случаях:

• по данному активу возникли расходы;

• по займам возникли затраты;

• начался процесс подготовки актива к использованию по на­значению или к продаже.

Расходы на квалифицируемый актив включают в себя:

• оплату денежными средствами;

• переводы других активов;

• принятие процентных обязательств.

• расходы уменьшаются на величину любых полученных в связи с данным активом промежуточных выплат (МСФО 11 «Договоры подряда») и субсидий (МСФО 20 «Учет прави­тельственных субсидий и раскрытие информации о государ­ственной помощи»).

Капитализация затрат должна быть приостановлена, если ра­бота над квалифицируемым активом прерывается на продолжи­тельный срок. Капитализация затрат обычно не приостанавлива­ется в течение периода, в котором:

• осуществляется значительная техническая и административ­ная работа;

• временная задержка является необходимой частью процес­са подготовки актива к использованию (или к продаже).

При завершении всех работ, необходимых для подготовки ква­лифицируемого актива к использованию по назначению или про­даже, капитализация затрат по займам должна прекращаться. Это происходит, например, при окончании сооружения актива, хотя повседневная работа еще может продолжаться и могут оставаться незначительные доработки.

Встречаются случаи, когда сооружение квалифицируемого ак­тива завершается по частям и завершенная часть может исполь-зеваться в то время, когда сооружение других частей продолжа­ется. В подобных ситуациях капитализация затрат по займам дол­жна прекращаться по завершении всей работы, которая необходима для подготовки данной части актива к использованию по назначе­нию или к продаже. Например, завершение строительства нижних этажей гостиницы при продолжении работы на верхних этажах или завершение строительства отдельных зданий комплекса.

Пример. В период подготовки проекта финансовой отчетности компании А за финансовый год до 30 сентября 2003 г. возникла сле­дующая ситуация.

Политика компании предусматривает в отношении квалифициру­емых активов капитализацию затрат по займам в соответствии с до­пустимым альтернативным подходом МСФО 23 «Затраты по займам». Информация о двух таких активах — производственном оборудовании и инвестиционной собственности — приведена ниже.

Производственное оборудование. Компания начала строительство производственного оборудования 15 октября 2002 г. Предполагаемый срок окончания строительства — 3 года. Эта работа финансируется исключительно за счет полученного в начале строительства трехлет­него кредита в сумме 4 млн долл. Кредит получен под фиксирован­ную процентную ставку в размере 12% годовых, расходы на эмиссию составили 3% суммы кредита. От временного инвестирования этих денежных средств в течение года был получен доход в сумме 64 тыс. долл.*

Инвестиционная собственность. Учитывая неблагоприятное поло­жение дел на рынке аренды недвижимости, строительство объекта было прекращено в течение первых трех месяцев года. После длитель­ного периода строительства 24 июня 2003 г. компания завершила строительство объекта недвижимости. Его средняя балансовая сто­имость до включения затрат по займам за текущий год составила 10 млн долл. В основном инвестиционная собственность финансиро­валась за счет заемных средств. Средневзвешенная стоимость капи­тала компании составляет 9% (с учетом всех заемных средств) и 8% (без учета упомянутых выше 4 млн долл.).

Необходимо рассчитать и обосновать сумму затрат по займам, подлежащих капитализации в отношении каждого из квалифицируемых активов.

Решение. Производственное оборудование. При создании акти­ва за счет специально заимствованных для этих целей средств допу­стимый альтернативный порядок учета, предусмотренный МСФО 23, требует капитализации затрат по займам, которые непосредственно относятся к такому финансированию (в .нашем примере речь идет о процентах и амортизации расходов на эмиссию). Как уменьшение за-

* Для амортизации расходов на эмиссию компания использует пря­молинейный метод.

трат по займам рассматриваются проценты от временного инвести­рования каких-либо избыточных средств, касающихся специального финансирования.

тыс. долл.

Проценты (4 млн долл. х 12% : 100) 480

Амортизация расходов на эмиссию по методу

равномерного начисления (120 : 3) 40

Минус проценты, полученные от временного

инвестирования излишка средств (64)

Сумма затрат по займам, подлежащая

капитализации ⁴⁵6

Инвестиционная собственность. В периоды, когда не ведутся стро­ительство или разработка, затраты по займам не должны капитали­зироваться. При готовности актива к использованию, несмотря на то, что арендатор еще не найден, капитализация затрат по займам дол­жна прекращаться. Таким образом, в текущем отчетном году МСФО запрещают капитализировать затраты по займам за первые и после­дние три месяца. Для расчета средних инвестиций в актив необходи­мо использовать средневзвешенную стоимость капитала без учета специальных заемных средств, если для финансирования квалифици­руемых активов используются общие, а не специально заимствован­ные средства. В нашем примере такая стоимость капитала составля­ет 8% годовых.

Капитализируемая сумма составит:

10 млн долл. х 8% х 6/12 : 100 = 400 427 долл.

Раскрытие информации о затратах по займам

В соответствии с МСФО компания в финансовой отчетно­сти должна раскрыть:

• учетную политику, принятую для отражения затрат по зай­мам;

• сумму затрат по займам, капитализируемую в течение пери­ода;

• ставку капитализации, используемую для определения ве­личины затрат по займам, приемлемых для капитализации.

Практика учета в Российской Федерации

В отечественной практике вопросы учета затрат по займам регулируются Положением по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (ПБУ 15/01), утверж­денным приказом Минфина РФ от 02.08.01 г. № 60н. Положение устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете не­обходимой информации о затратах, непосредственно связанных свыполнением обязательств по полученным займам и кредитам, включая товарный и коммерческий кредиты, привлечение заем­ных средств путем выдачи векселей, выпуска и продажи облига­ций для организаций, являющихся юридическими лицами по за­конодательству Российской Федерации.

Согласно ПБУ 15/01 основная сумма долга, т.е. задолженность по полученному от заимодавца займу и/или кредиту, подлежит учету заемщиком в соответствии с условиями договора займа или кредитного договора в сумме поступивших денежных средств или в стоимостной оценке других объектов по договору вместо денеж­ных средств.

В соответствии с ПБУ 15/01 к затратам организации, связанным с получением и использованием займов и кредитов, относятся:

1) проценты, причитающиеся к уплате заимодавцам и креди­торам по полученным от них займам и кредитам.

Если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором. При отсутствии в договоре условия о размере процентов их раз­мер определяется существующей в месте нахождения заимодавца ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части.

При отсутствии иного соглашения проценты выплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа.

По кредитному договору банк или иная кредитная организа­ция (кредитор) обязуется предоставить денежные средства (кре­дит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных дого­вором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее;

2) проценты, дисконт по причитающимся к оплате векселям и облигациям.

Аналитический учет дисконтированных векселей ведется по кредитным организациям, осуществившим учет (дисконт) вексе­лей или иных долговых обязательств, векселедателям и отдельным векселям.

Учитывая допущения, исходя из которых осуществляется учет­ный процесс (в частности, допущения временной определеннос­ти фактов хозяйственной деятельности, что соответствует требо­ваниям Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтер­ской отчетности в Российской Федерации), в бухгалтерском учете

задолженность организации по процентам за полученные займы и кредиты признается в сроки, установленные условиями договора;

3) дополнительные затраты, произведенные в связи с получе­нием займов и кредитов, выпуском и размещением заемных обя­зательств.

В соответствии с ПБУ 15/01 к указанным затратам относятся расходы по:

• юридическим и консультационным услугам;

• проведению экспертиз;

• проведению копировально-множительных работ;

• потреблению услуг связи;

расходы по другим видам услуг, имеющих непосредственное отношение к получению кредитов и займов, размещению заемных обязательств;

оплата налогов и сборов по действующему законодательству;

4) курсовые и суммовые разницы, которые относятся на при­читающиеся к оплате проценты по займам и кредитам, получен­ным и выраженным в иностранной валюте или условных денеж­ных единицах, образующиеся начиная с момента начисления про­центов по условиям договора до их фактического погашения (перечисления).

Затраты по полученным кредитам и займам признаются рас­ходами того периода, в котором они произведены (за исключением части, включаемой в стоимость инвестиционного актива). В этом случае инвестиционным активом считается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени (ПБУ 15/01 и ПБУ 10/99).

В соответствии с ПБУ 15/01 к инвестиционным активам мо­гут быть отнесены объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы инвестиционного харак­тера, требующие большого времени и затрат на приобретение и/или строительство. Однако, если эти объекты приобретаются для пе­репродажи, они подлежат учету в организации как товары и к инвестиционным активам не относятся.

Затраты по полученным кредитам и займам подлежат отнесе­нию на текущие расходы организации как операционные расходы.

Если полученные кредиты и займы имеют непосредственное отношение к приобретению и/или строительству инвестиционного актива, они списываются на стоимость этого актива с погашени­ем посредством начисленных амортизационных отчислений (заисключением случаев, когда по правилам бухгалтерского учета начисление амортизации актива не предусмотрено, а затраты по полученным кредитам и займам списываются на текущие расхо­ды организации согласно ПБУ 15/01).

Затраты по полученным кредитам и займам, имеющим непос­редственное отношение к приобретению и/или строительству инвестиционного актива, включаются в его первоначальную сто­имость в случае, если имеет место возможное получение органи­зацией в будущем экономических выгод или если наличие инвес­тиционного актива необходимо для осуществления управленчес­кой деятельности.

В ПБУ 6/01 определено, что начисленные проценты по заем­ным средствам, привлеченным для приобретения, сооружения или изготовления объектов основных средств, включаются до приня­тия объекта основных средств к бухгалтерскому учету в фактичес­кие затраты на приобретение, сооружение, изготовление основ­ных средств.

Таким образом, положения российских нормативных докумен­тов близки к положениям МСФО 23, регулирующему порядок учета процентов по займам.