3.1.2. Основные средства

(МСФО 16 «Основные средства», МСФО 17 «Аренда», ПКИ-6 «Расходы на модификацию программного обеспечения», ПКИ-23 «Основные средства — Расходы на комплексные проверки или комплексный ремонт»)

МСФО 16 определяет основные средства как материальные активы, которые:

• используются компанией для производства или поставки товаров или услуг, для сдачи в аренду другим компаниям или для административных целей;

• предполагается использовать в течение более одного периода. МСФО 16 не регламентирует порядок отражения основных

средств, предназначенных для сдачи в аренду, а регулирует пра­вила формирования отчетной информации о собственности, за­нимаемой владельцем.

Стандарт признает, что большинство запасных частей, приспо­соблений и оборудования для обслуживания основных средств должно учитываться как запасы. Однако конкретные задачи по­добного типа решаются путем профессионального суждения бух­галтера с учетом конкретных обстоятельств деятельности, условий эксплуатации объекта и здравого смысла.

ПБУ 6/01 «Учет основных средств», в отличие от МСФО 16, выделяет четыре условия, выполнение которых позволит органи­зации принять актив к учету в качестве объекта основных средств:

1) использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд органи­зации;

2) использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования свыше 12 месяцев или обычного опера­ционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

3) организацией не предполагается последующая перепрода­жа данного актива;

4) способность приносить организации экономические выго­ды (доход) в будущем.

Ни международная, ни отечественная практика учета не пре­дусматривает стоимостных критериев для разделения объектов на запасы и основные средства. В российском учете не применяется понятие «инвестиционная собственность», в то время как в МСФО оно присутствует.

Классификация объектов основных средств в соответствии с МСФО производится компанией самостоятельно с учетом общ­ности их видов и специфики эксплуатации. В качестве примера стандартом приводятся следующие группы основных средств:

• земля;

• здания;

• оборудование;

• суда;

• самолеты; • автотранспортные средства;

• мебель и прочие принадлежности;

• оборудование административных помещений [6, с. 362]. Подобная классификация существенно отличается от состава

основных средств, предусмотренного ПБУ 6/01: здания, сооруже­ния, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяй­ственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйствен­ные дороги и др.

МСФО 16 не применяется к:

• биологическим активам, связанным с сельскохозяйственной деятельностью (их учет регулируется МСФО 41 «Сельское хозяйство»);

• правам на минеральные ископаемые, поиск и добычу ми­неральных ископаемых, нефти, природного газа и аналогич­ных невосполнимых ресурсов.

Признание основных средств

МСФО устанавливает два критерия признания объекта основ­ных средств в качестве актива:

1) с большой долей вероятности можно утверждать, что ком­пания получит связанные с активом будущие экономические вы­годы;

2) стоимость актива компанией может быть надежно оценена [6, с. 335].

Если экономические выгоды не очевидны, расходы на приоб­ретение объекта основных средств списываются в расходы на уменьшение прибыли отчетного периода.

В отдельных случаях активом может быть признан объект ос­новных средств, использование которого не принесет экономичес­ких выгод, но обеспечит получение их при использовании других объектов. Примерами здесь служат основные средства, эксплуа­тируемые в целях экологической безопасности и охраны окружа­ющей среды. Однако их приобретение должно возмещаться дохо­дами от соответствующей предпринимательской деятельности.

Инвестиции в строительство и вложения в объекты основных средств признаются активами, если все выгоды и риски перехо­дят к организации, т.е. после ввода объекта в эксплуатацию.

Оценка основных средств

Объект основных средств, признанный в качестве актива, оце­нивается по фактической стоимости приобретения. Согласно МСФО 16 под фактической стоимостью понимают «сумму упла­ченных денежных средств или их эквивалентов или справедливую стоимость другого возмещения, переданного для приобретения актива на момент его приобретения или сооружения» [6, с. 354].

Фактическая стоимость состоит из покупной цены, импорт­ных пошлин, невозмещаемых налогов, а также прямых затрат, связанных с приведением актива в рабочее состояние: затрат на подготовку площадки; затрат на доставку, разгрузку и установку объекта основных средств; стоимости профессиональных услуг (таких, как работа архитекторов и инженеров); предполагаемой стоимости разборки, удаления актива и восстановления площад­ки в той степени, в какой она признается в качестве резерва со­гласно МСФО 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы». В соответствии с МСФО 23 «Проценты по займам» в фактическую стоимость объекта могут быть включены проценты по займам. Но их капитализация прекращается после того, как объект готов к использованию по назначению.

Формирование стоимости основных средств, находящихся в финансовой аренде, регулируется МСФО 17 «Аренда», а объектов, приобретенных за счет правительственных субсидий, — МСФО 20 «Учет правительственных субсидий и раскрытие информации о правительственной помощи».

Объекты основных средств могут поступать в компанию не только путем покупки, но и в результате обмена на другой актив. Фактическая стоимость основного средства в этом случае равна балансовой стоимости переданного объекта плюс (минус) сумма денежных средств, выплаченных (полученных) в ходе этой опе­рации. Согласно МСФО 16 «справедливая стоимость полученно­го объекта равна справедливой стоимости обмениваемого объек­та, скорректированной на сумму денежных средств или их экви­валентов» [6, с. 358].

Наконец, компания может получить основные средства безвоз­мездно по договору дарения. Такая ситуация описывается МСФО 20. В стандарте указано, что «правительственная субсидия может при­нимать форму передачи неденежного актива, такого, как земля или другие ресурсы... В этих обстоятельствах обычно оценивает-ся справедливая стоимость неденежного актива... и актив учиты­вается по данной стоимости. Иногда применяется альтернативный подход, при котором и актив, и субсидия учитываются по номи­нальной величине» [6, с. 562]. Аналогичная норма существует и в российском законодательстве: согласно ПБУ 6/01 основные сред­ства в этих случаях учитываются по рыночной стоимости на дату их оприходования.

Последующие расходы возникают в процессе эксплуатации объекта основных средств. Вопрос заключается в том, являются ли последующие расходы капитальными затратами (признаваемы­ми в балансе) или расходами периода (отражаемыми в отчете о прибылях и убытках). Подход к учету в подобных ситуациях со­стоит в следующем. Расходы на улучшение актива капитализиру­ются путем увеличения его балансовой стоимости, если в резуль­тате таких расходов компания обоснованно предполагает получе­ние больших экономических выгод от использования актива, чем ожидалось первоначально. В противном случае затраты считают­ся расходами на ремонт и признаются в отчете о прибылях и убыт­ках.

ПБУ 6/01 предполагает аналогичный подход, согласно кото­рому первоначальная стоимость объектов основных средств уве­личивается на затраты, связанные с их модернизацией и рекон­струкцией

Некоторые сложные объекты основных средств могут рас­сматриваться как группа связанных активов с разными сроками полезной службы, исходя из которых каждый актив будет амор­тизироваться. Расходы на замену такого элемента, представляю­щиеся на первый взгляд ремонтными затратами, являются на са­мом деле приобретением или созданием нового сменного элемен­та, в связи с чем подлежат капитализации. Для иллюстрации последнего положения обратимся к примеру.

Пример. По закону авиакомпания обязана каждые 5 лет прово­дить капитальный ремонт двигателей самолетов. Двигатели могут считаться отдельными от самолета активами со сроком полезной служ­бы 5 лет и нулевой ликвидационной стоимостью. Расходы на ремонт двигателей, на первый взгляд, представляются ремонтом самолета, хотя на самом деле речь идет о замене двигателя, в результате чего данные расходы должны капитализироваться.

Некоторые активы подлежат регулярной комплексной проверке или комплексному ремонту, без которых их непрерывная эксплуата­ция невозможна. Например, комплексный ремонт самолета необходи­мо осуществлять каждые 3 года. Подобные затраты должны списы-

ваться на расходы периода, в котором они понесены, за исключени­ем случаев, когда:

• компания признает комплексную проверку или ремонт отдель­ным элементом объекта основных средств и амортизирует этот эле­мент;

• существует достаточная вероятность того, что компания по­лучит связанные с активом будущие экономические выгоды;

• расходы на проведение комплексной проверки или ремонта могут быть надежно оценены.

При соблюдении этих условий соответствующие расходы должны быть капитализированы и учитываться как элемент объекта основных средств.

Дискуссионным является вопрос о порядке отражения в фи­нансовой отчетности расходов, связанных с модернизацией про­граммных продуктов. ПКИ-6 «Расходы на модификацию про­граммного обеспечения» разъясняет эту ситуацию следующим образом: расходы подлежат капитализации лишь в том случае, когда они приводят к достижению более высоких показателей ра­боты программного обеспечения по сравнению с первоначально ожидавшимися, а также при условии надежной оценки этих рас­ходов.

На рис. 3.4 представлена классификация последующих расхо­дов, связанных с эксплуатацией основных средств.

Последующая оценка (переоценка) объектов основных средств

Необходимость проведения переоценки объектов основных •средств связана с изменениями их рыночных цен. Согласно МСФО 16 переоценке подлежит вся группа основных средств, к которой относится переоцениваемый объект, например: земля и здания; машины и оборудования и т.д. Группа может переоцени­ваться по скользящему графику, если переоценка проводится в течение короткого времени и результаты переоценок постоянно обновляются.

МСФО 16 предусматривает два подхода к проведению пере­оценки основных средств — основной и допустимый альтернатив­ный.

Суть основного подхода состоит в том, что основные средства отражаются в отчетности по их первоначальной стоимости за вы­четом накопленных амортизации и убытков от обесценения. Пе­реоценка осуществляется лишь в том случае, когда возмещаемаясумма (чистая цена продаж) данного объекта основных средств становится ниже его балансовой стоимости. Сумма уценки в этом случае признается расходом данного отчетного периода.

Допустимый альтернативный подход состоит в том, что основ­ные средства должны переоцениваться до справедливой стоимос­ти. Частота проведения переоценок в этом случае зависит от из­менений справедливой стоимости объектов основных средств.

Последующие расходы

Подлежат капитализации (отражению в балансе)

расходы на:

• модификацию объекта основ­ных средств, увеличивающую срок его полезной службы, вклю­чая увеличение мощностей;

• усовершенствование деталей узлов и машин для достижения значительного повышения каче­ства выпускаемой продукции;

• внедрение новых производ­ственных процессов, обеспечива­ющих значительное сокращение ранее планировавшихся затрат;

• создание нового сменного эле­мента сложного объекта основ­ных средств;

• расходы на модификацию про­граммного обеспечения

Списываются на расходы периода

(отражаются в отчете о прибылях

и убытках)

расходы на:

• восстановление или сохранение будущих экономических выгод, ожидавшихся от объекта основ­ных средств первоначально (на­пример, затраты на ремонт и об­служивание оборудования);

• регулярную комплексную про­верку или ремонт, осуществляе­мые в течение срока полезного использования объекта основных средств (за исключением случаев, когда эти расходы признаются са­мостоятельным элементом основ­ных средств)

Рис. 3.4. Классификация последующих расходов, связанных с эксплуатацией основных средств

В балансе объекты основных средств признаются по справед­ливой стоимости на дату переоценки за вычетом амортизации и убытков от обесценения, накопленных впоследствии. Увеличение балансовой стоимости объекта отражается на счете капитала, уменьшение Признается расходом данного периода.

На дату переоценки корректируются и суммы накопленной амортизации. При этом возможно использование двух методов:

1) амортизация переоценивается пропорционально изменению балансовой стоимости актива до вычета износа; при этом после переоценки балансовая стоимость актива должна соответствовать его переоцененной стоимости;

2) амортизация списывается на уменьшение первоначальной стоимости актива, и полученный результат переоценивается.

Проиллюстрируем названные методы примером.

Пример. Первоначальная стоимость объекта основных средств — 1000 долл., накопленная амортизация — 250 долл. Балансовая сто­имость объекта после переоценки должна составить 1100 долл. Не­обходимо провести переоценку актива двумя методами и составить соответствующие бухгалтерские проводки.

1. Метод переоценки амортизации пропорционально изменению балансовой стоимости объекта за вычетом износа.

Остаточная стоимость актива до переоценки составляла:

1000 - 250 = 750 долл.

Изменение остаточной балансовой стоимости в результате пере­оценки:

1100 : 750 = 1,467.

Первоначальная стоимость объекта после переоценки (восстано­вительная стоимость): 1000 х 1,467 = 1467 долл.

В той же пропорции корректируется начисленная амортизация:

250 х 1,467 = 367 долл.

Балансовая стоимость объекта после переоценки составит:

1467 - 367 = 1100 долл.

По результатам выполненных расчетов составляется сложная про­водка:

Дт сч. «Основное средство» 467(1467 - 1000)

Кт сч. «Накопленная амортизация» 117(367 - 250)

Кт сч. «Результат переоценки» 350(1100 - 750).

2. Метод списания амортизации на уменьшение первоначальной стоимости актива (метод закрытия счета амортизации).

Начальное сальдо по сч. «Основное средство» составляет 1000 долл. (запись 1), конечное должно составить 1100 долл. (запись 2). Накоп­ленная сумма амортизации согласно условию — 250 долл. (запись 3). Эта сумма списывается на сч. «Основное средство» (проводка 4). Что­бы конечное сальдо по сч. «Основное средство» составило 1100 долл., его нужно дебетовать на сумму 350 долл. (запись 5). Это и есть ре­зультат переоценки, отражаемый одновременно по кредиту соответ­ствующего счета (запись 6).

Сч. «Основное Сч. «Накопленная Сч. «Резерв

средство» амортизация» по переоценке»

1) 1000 5) 350

2) 1100

4)250 250

3) 250

6)350Бухгалтерская проводка в этом случае будет иметь следующий вид:

Дт сч. «Основное средство» 100

Дт сч. «Накопленная амортизация» 250

Кт сч. «Резерв переоценки» 350.

При переоценке объектов основных средств земля и здания оцениваются обычно по рыночной стоимости, устанавливаемой профессиональными оценщиками.

Если данные о рыночной стоимости машин и оборудования отсутствуют (например, в силу их специфического характера или редкости сделок по их купле-продаже), эти виды активов оцени­ваются по стоимости их замещения с учетом накопленного износа.

Стоимость замещения с учетом износа — это стоимость ново­го аналогичного актива за вычетом износа. Согласно российской терминологии речь идет о восстановительной стоимости объекта основных средств. По этой стоимости, как правило, в зарубежной практике происходит страхование активов. Чтобы определить уменьшение стоимости актива объекта основных средств, компа­ния должна руководствоваться МСФО 36 «Обесценение активов» (см. главу 6 учебного пособия).

Переоценке подлежит каждый объект группы. Для отражения результатов переоценки используется счет «Капитал», субсчет сче­та «Резерв переоценки». Если актив дооценивается, счет кредитуют, если уценивается — дебетуют. В случае дооценки актива, прошедше­го ранее уценку, на счет «Резерв переоценки» списывается лишь раз­ница между суммой дооценки и ранее произведенной уценкой, при­чем последняя кредитуется на счет прибылей и убытков.

При уценке актива, который ранее дооценивался, в отчете о прибылях и убытках признается лишь превышение уценки над дооценкой. Одновременно ранее признанная дооценка списыва­ется со счета капитала, субсчет «Резерв переоценки».

Порядок проведения переоценки объекта основных средств иллюстрируется примером.

Пример. Объект основных средств был куплен 1 января 2001 г. за 1100 долл. Компания применяет допустимый альтернативный под­ход к оценке активов. Окончание финансового года компании — 31 де­кабря.

Переоценка объекта основных средств будет выполнена в следу­ющей последовательности.

По состоянию на 01.01.02 г. рыночная цена актива возросла на 120 долл., по состоянию на 01.01.03 г. — снизилась на 115 долл:, по

состоянию на 01.01.04 г. — сократилась на 109 долл., а по состоянию на 01.01.05 г. возросла на 115 долл.

1) 01.01.01 г. по дебету сч. «Основное средство» значится сумма 1100 долл.

2) 31.12.01 г. на сумму дооценки составляется запись: Дт сч. «Основное средство»

Кт сч. «Резерв переоценки» 120 долл.

3) В 2002 г. произошла уценка объекта (115 долл.): Дт сч. «Резерв переоценки»

Кт сч. «Основное средство» 115 долл.

По состоянию на 01.01.02 г. на бухгалтерских счетах имеем сле­дующую информацию:

Сч. «Основное средство» Сч. «Резерв переоценки»

3) 115

3) 115

2)120

1105

3) В 2003 г. актив обесценился на 109 долл. Уценка частично по­крывается оставшейся суммой резерва переоценки (5 долл.) Осталь­ная сумма (109 - 5 = 104 долл.) списывается на расходы. Составля­ется сложная проводка:

Дт сч. «Резерв переоценки» 5 Дт сч. «Прибыли и убытки» 104 Кт сч. «Основное средство» 109.

4) В 2004 г. стоимость актива возросла на 115 долл. К этому мо­менту счет «Резерв переоценки» закрылся, по дебету счета «Прибыли и убытки» отражены 104 долл. Часть дооценки (104 долл.) компенси­рует ранее проведенную уценку, и в этой сумме признается доходом

цг_; в отчете о прибылях и убытках. Другая ее часть (115-104 =11 долл.) *| списывается на счет капитала, субсчет «Резерв переоценки». Проводка I будет иметь следующий вид:

Дт сч. «Основное средство» 115

Кт сч. «Прибыли и убытки» 104

Кт сч. «Резерв переоценки» 11.

Для упрощения примера в нем не показано начисление амор­тизации. На практике оно производится каждый раз до проведе­ния корректировок переоценки.

Амортизация основных средств

Амортизация определяется в МСФО как систематическое уменьшение амортизируемой стоимости актива на протяжении срока его полезной службы. Под сроком полезной службы понима­ется: • ожидаемый период использования актива компании или

• количество изделий, которое компания предполагает про­извести с использованием данного актива.

Срок полезного использования актива должен периодически пересматриваться. Он может быть продлен, например, в связи с осуществлением последующих затрат, повысивших качественные характеристики актива. Российские правовые акты не содержат положений, позволяющих пересматривать сроки полезного ис­пользования объектов основных средств.

На практике может возникнуть и обратная ситуация, когда ак­тив предполагается реализовать по прошествии определенного вре­мени. В этом случае срок его полезного использования может быть короче, чем срок возможного получения экономических выгод.

Таким образом, при установлении срока полезной службы ак­тива центральным является вопрос: в течение какого периода ак­тив будет приносить компании экономическую выгоду?

При пересмотре срока полезной службы сумма амортизацион­ных отчислений текущего и будущего периодов должна коррек­тироваться.

Сумма начисленной амортизации зависит, кроме того, от лик­видационной стоимости актива — чистой суммы, которую компа­ния ожидает получить за актив в конце срока его полезной служ­бы за вычетом затрат по выбытию.

МСФО 16 разрешает применение следующих методов начис­ления амортизации:

• равномерное начисление;

• метод уменьшаемого остатка;

• метод списания стоимости пропорционально какому-либо критерию (в качестве такового может выступать объем вы­полненных работ, номер года (сумма чисел лет и др.).

Перечисленные методы известны российским бухгалтерам, они широко применяются на практике.

В соответствии со стандартом метод начисления амортизации выбирается на основе предполагаемой схемы извлечения из актива экономических выгод и последовательно применяется из перио­да в период, если только эта предполагаемая схема не меняется.

Амортизационные отчисления за каждый период признаются расходами, если они не включаются в балансовую стоимость дру­гого актива. Например, при переработке товарно-материальных запасов амортизация, начисленная на здание и оборудование, включается в себестоимость вновь созданных запасов.

Выбытие основных средств

Объект основных средств должен быть списан с баланса при его выбытии, а также в_чслучае, когда от его дальнейшей эксплуа­тации не ожидается получение экономических выгод. Неисполь­зуемые основные средства, предназначенные для выбытия, дол­жны учитываться либо по балансовой стоимости, либо по возмож­ной цене продажи, в зависимости от того, какое значение меньше. Разность между суммой чистых поступлений и балансовой (оста­точной) стоимостью, возникающая при выбытии объекта основ­ных средств, признается прибылью (убытком) отчетного года.

Раскрытие информации об основных средствах в примечаниях к финансовой отчетности

Для каждой группы основных средств следует указать:

• способы оценки балансовой стоимости;

• применяемые методы начисления амортизации;

• сроки полезной службы или используемые нормы аморти­зации;

• балансовую стоимость до вычета амортизации;

• сумму начисленной амортизации на начало и конец пе­риода.

Пример раскрытия информации об объектах основных средств в примечаниях к финансовой отчетности компании А.

Основные средства учитываются по первоначальной стоимости за вычетом начисленной амортизации.

Амортизация начисляется линейным методом в течение ожидае­мого срока полезной службы объектов основных средств, составляю­щего для зданий и сооружений — 20—25 лет, для машин и оборудо­вания — 5—8 лет.

Земельные и водные ресурсы не амортизируются.

Если объект основных средств отражается в отчетности по переоцененной стоимости, необходимо указать:

• способ переоценки активов;

• дату переоценки активов;

• привлечение независимого переоценщика;

• балансовую стоимость активов (по каждой группе отдельно), которая отражалась бы в финансовой отчетности в отсут­ствии переоценки;

• результат переоценки. 3.2.

Нематериальный актив — это идентифицируемый неденежный актив, не имеющий физической формы, который содержится для:

• использования при производстве или предоставлении това­ров и услуг;

• сдачи в аренду другим компаниям;

• административных целей.

Примеры нематериальных активов: патенты; авторские права (например, на программное обеспечение); лицензии; интеллекту­альная собственность (например, технические знания, получен­ные в результате исследовательских и конструкторских работ); торговые марки, включая бренды и названия публикаций; кино­фильмы и видеофильмы.

Признание нематериального актива

Как любой актив, нематериальный актив должен соответство­вать критериям признания, изложенным в главе 1: он должен идентифицироваться как самостоятельный объект учета, контро­лироваться организацией, приносить экономические выгоды (или должны быть основания их ожидать), иметь надежную оценку.

Критерии признания нематериального актива представлены на рис. 3.5.

Критерии признания

нематериального

актива

Идентифицируемость

Контроль

Получение будущих

экономических

выгод

Надежная оценка

конкретные будущие экономические выгоды от использования этого актива можно обо­снованно отделить от выгод, извлекаемых от деловой репутации компании______________

получение актива является следствием про­ведения конкретной хозяйственной операции

актив является отделяемым

право компании на получение будущих экономических выгод от использования дан­ного актива

возможность запретить доступ других компа­ний к данному активу

обеспечение чистого притока денежных средств, включая повышение доходов, или экономия затрат

Рис. 3.5. Критерии признания нематериального актива

Гудвилл (деловая репутация компании) в большинстве случа­ев не признается нематериальным активом, поскольку он не иден­тифицируется и невозможно достоверно определить его стоимость.

Для нематериальных активов, созданных компанией самосто­ятельно, МСФО 38 вводит дополнительные критерии признания. Процесс создания актива подразделяется на два этапа: фазу иссле­дований (научно-исследовательские разработки) и фазу разрабо­ток (опытно-конструкторские работы).

Исследовательские работы включают:

• деятельность, направленную на получение новых знаний;

• поиск, оценку и окончательный отбор способов примене­ния полученных результатов исследований;

• поиск альтернативных материалов, сырья, устройств, техно­логий, систем или услуг;

• формулирование, конструирование, оценку и окончатель­ный отбор возможных альтернатив для новых или улучшен­ных материалов, устройств, технологий, систем или услуг.

На этапе исследований у компании еще отсутствует нематери­альный актив, способный приносить будущие экономические выгоды. Поэтому произведенные исследовательские затраты при­знаются в отчетности не активом, а расходами периода.

Этап разработки нематериального актива включает:

• проектирование, конструирование и тестирование опытных образцов и моделей;

• проектирование инструментов, шаблонов, форм и штампов, использование которых предусмотрено новой технологией;

У • проектирование, конструирование и эксплуатацию опытной Ц установки;

I • проектирование, конструирование и тестирование выбран-^ ных альтернативных материалов, устройств, технологий, си­стем или услуг.

Стоимость работ, выполненных на этапе разработки немате­риального актива, признается нематериальным активом и учиты­вается при его оценке в случае, когда компания способна проде­монстрировать:

• свое намерение завершить разработку нематериального актива;

• наличие для этого достаточных технических, финансовых, интеллектуальных и других ресурсов;

.• способность использовать созданный нематериальный актив для извлечения будущих экономических выгод или про­дажи; • технические возможности завершения создания нематери­ального актива;

• возможности нематериального актива приносить будущие экономические выгоды;

• способность надежно оценить затраты, относящиеся к со­здаваемому нематериальному активу.

Если проект создания нематериального актива невозможно разделить на этапы исследований и разработок, он полностью рас­сматривается как исследовательский и, следовательно, нематери­альный актив в финансовой отчетности не признается.

В российском учете аналогом МСФО 38 выступает ПБУ 14/2000, определяющее понятие «нематериальные активы» через подроб­ный перечень условий, единовременное выполнение которых по­зволит признать имущество нематериальным активом, а также через перечень объектов, в отношении которых нормы докумен­та не применяются. Сравнение названных документов позволяет заключить, что признание актива в качестве нематериального, согласно МСФО, больше основано на экономическом содержании активов, в то время как в ПБУ 14/2000 юридическая форма пре­валирует над экономическим содержанием,

Оценка нематериальных активов

Нематериальный актив может приобретаться компанией раз­личными способами: за плату, путем самостоятельного создания, по линии государственных субсидий, в результате обмена.

Независимо от обстоятельств приобретения' первоначально нематериальный актив должен оцениваться по себестоимости. Принципы и слагаемые, формирующие себестоимость актива, приобретенного за плату, изложены в разделе 3.1 настоящего учеб­ного пособия.

Пример, приведенный ниже, иллюстрирует порядок форми­рования себестоимости нематериального актива, приобретенного с отсрочкой платежа.

Пример. Компания А приобрела эксклюзивные права на патент, разработанный компанией Б. Оплата патента осуществляется по сле­дующей схеме: 500 тыс. долл. оплачиваются фазу, 200 тыс. долл. — с отсрочкой на год. Кроме того, юридические расходы компании А по сопровождению данного контракта составили 100 тыс. долл. В стра­не, где работает компания А, за регистрацию патентных праЁ взима­ется гербовый сбор в размере 1000 долл. Необходимо определить пер"

воначапьную стоимость приобретенного патента, если стоимость ка­питала компании А составляет 10%.

Все перечисленные в примере расходы компании А должны быть включены в себестоимость нематериального актива. Предварительно дисконтируется сумма отсроченного платежа (коэффициент дискон­тирования — 1,1):

200 х 1/1,1 = 182 тыс. долл.

Таким образом, первоначальная стоимость актива составит:

500 + 182 + 100 + 1 = 783 тыс. долл.

Нематериальный актив может быть создан компанией само­стоятельно. Как отмечалось выше, оценку нематериальных акти­вов в этом случае следует производить с учетом двух этапов со­здания — исследований и разработок. На первом этапе нематери­альный актив не признается, а следовательно, не оценивается. На втором этапе такая оценка производится, что иллюстрируется сле­дующим примером.

Ё

• Пример. Компания создает новую технологию производства.

1 В течение первого финансового года затраты распределялись следу-Р ющим образом: с 1 января до 31 августа — 2000 долл., с 1 сентября до 31 декабря — 1000 долл. 1 сентября компания могла доказать, что новая технология отвечает критериям признания нематериального ак­тива. Сумма чистых денежных поступлений (за вычетом расходов на завершение разработок и подготовку проекта к использованию), ожидаемая от использования нового технологического процесса, — 1500 долл. Требуется ответить на вопрос: «Каков порядок признания нематериального актива в финансовой отчетности компании за пер­вый год?»

Во втором финансовом году затраты компании составили 4500 долл. На конец этого года чистая продажная стоимость актива оцени­валась в 4000 долл. Необходимо определить, в какой оценке следует признать нематериальный актив в финансовой отчетности компании второго года деятельности?

Расчеты первого финансового года будут следующими. До 1 сен­тября у компании еще не существовало нематериального актива, спо­собного приносить будущие экономические выгоды. Поэтому расхо­ды, понесенные компанией до этого периода (2000 долл.), не капита­лизируются, а отражаются как расходы отчетного периода. Эта сумма никогда не будет включена в себестоимость созданного технологичес­кого процесса.

При оценке нематериального актива следует учесть затраты, по­несенные компанией после 1 сентября, — даты соответствия создан­ной технологии критериям признания нематериального актива. Тогда историческая стоимость (себестоимость) актива составит 1000 долл.

В балансе нематериальный актив должен признаваться в сумме, | наименьшей из двух величин: исторической стоимости и чистой сто-имости продаж. Первая составляет 1000 долл., вторая — 1500 долл. Таким образом, 2000 долл. будут признаны как расходы в отчете о при­былях и убытках, 1000 долл. — в балансе как нематериальный актив.

Во втором финансовом году стоимость нематериального актива составит:

1000 + 4500 = 5500 долл.

Однако в балансе в соответствии с принципом осмотрительнос­ти он будет признан по наименьшей из возможных оценок — по чис­той стоимости продаж, составившей 4000 долл. Разницу между эти­ми суммами (1500 долл.) следует признать в отчетности убытком от обесценения (см. главу 6 учебного пособия).

На рис. 3.6 представлена классификация затрат, включаемых в себестоимость внутренне созданного нематериального актива (капитализируемых затрат) и не включаемых в себестоимость (признаваемых расходами).

Затраты компании по созданию нематериального актива
1	'		1	'
Включаемые в себестоимость			Не включаемые в	себестоимость
актива (капитализируемые)			актива (признаваемые как
	^		расходы)
• на использованные материалы			• торговые и административные
и услуги;			накладные расходы;
• заработную плату работников,			• затраты, ранее	отнесенные на
занятых созданием актива;			расходы (например, на этапе
• накладные расходы, которые			исследований)
можно отнести на актив			• затраты на обучение
обоснованно			персонала;
и на последовательной			• внутренне созданные
основе;			торговые марки
• любые другие затраты,
непосредственно относимые
на создаваемый актив

Рис. 3.6. Затраты, включаемые и не включаемые в себестоимость внутренне созданного нематериального актива

В отдельных случаях нематериальный актив может быть по­лучен компанией безвозмездно или за номинальную плату по ли­нии правительственных субсидий (например, права посадки в аэро­порту, лицензии на радио- и телевещание, импортные квоты, кво­ты на загрязнение окружающей среды). Согласно МСФО 20 «Учет

правительственных субсидий» нематериальный актив оценивает­ся в подобных случаях по справедливой стоимости или по себе­стоимости (которая может быть равна нулю).

Пример. Организация СМИ получила лицензию на радиовеща­ние, справедливая стоимость которой составляет 5000 долл. Органи­зацией уплачен регистрационный сбор в 500 долл.

Данный нематериальный актив первоначально может быть при­знан: по себестоимости (500 долл.) или по справедливой стоимости (5000 долл.).

При получении нематериального актива путем обмена возмож­ны два случая:

1) осуществлен обмен на несходный актив;

2) нематериальный актив получен в обмен на актив со сход­ными техническими характеристиками и справедливой стоимос­тью. В первом случае полученный нематериальный актив оцени­вается по справедливой стоимости переданного актива плюс (ми­нус) переданные (полученные) денежные средства. Во втором случае нематериальный актив признается по балансовой стоимо­сти полученного актива. Прибыли (убытки) по таким операциям признаваться не должны.

В российской практике применяется первый из названных подходов. В соответствии с ПБУ 14/2000 первоначальная сто­имость нематериальных активов, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), определяется исходя из их ры­ночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету.

Последующие затраты на нематериальные активы

МСФО 38 определяет, что затраты, понесенные после перво­начального признания нематериального актива, или затраты пос­ле завершения его создания признаются обычно расходами финан­сового года. Исключением являются случаи, когда: » • существует вероятность того, что эти затраты позволят ак­тиву создавать будущие экономические выгоды сверх пер­воначально определенных размеров;

• эти затраты могут быть надежно оценены и отнесены на ак­тив.

При выполнении названных условий последующие затраты капитализируются. Изложенный подход, как отмечалось в разде-il ле 3.1, применяется и при учете последующих затрат на основные •средства. Последующая оценка (переоценка) нематериальных активов

Необходимость проведения переоценки нематериальных активов объясняется изменениями их рыночных цен. Как и в случае с основ­ными средствами, стандартом предусмотрены два подхода к прове­дению переоценки — основной и допустимый альтернативный.

Основной подход состоит в том, что нематериальные активы признаются в отчетности по первоначальной стоимости за выче­том последующей накопленной амортизации и накопленных убыт­ков от обесценения.

Допустимый альтернативный подход означает признание акти­ва по переоцененной сумме, представляющей собой справедливую стоимость на дату переоценки, уменьшенную на сумму накоплен­ной амортизации и убытков от обесценения. На практике этот подход применяется крайне редко, поскольку справедливая сто­имость нематериальных активов может быть установлена лишь при существовании активного рынка для такого вида активов.

Допустимый альтернативный подход запрещает:

• проведение переоценки нематериальных активов, не при­знанных ранее активами;

• первоначальное признание нематериальных активов в сум­мах, отличных от себестоимости.

Сумма дооценки нематериального актива списывается в кре­дит счета «Капитал», субсчет «Сумма дооценки» (если речь не идет о восстановлении ранее произведенной уценки, списанной на рас­ход). Сумма уценки нематериального актива признается расходом периода (кроме случаев, когда она покрывается суммой ранее про­изведенной дооценки этого актива).

Пример. Компанией приобретен объект нематериальных активов — квота на добычу полезных ископаемых. Первоначальная стоимость актива — 100 тыс. долл., амортизационный период — 5 лет.

Компания применяет допустимый альтернативный подход к пос­ледующей оценке нематериальных активов, ежегодно переоценивая их. Справедливая стоимость актива на конец 1-го финансового года со­ставила 98 тыс. долл., на конец 2-го года — 79 тыс. долл.

Расчет оценки нематериального актива в финансовой отчетности компании приведен в табл. 3.1.

Из расчетов, представленных в табл. 3.1, видно, что амортизация нематериального актива начисляется до даты проведения переоцен­ки, исходя из балансовой стоимости актива (строки 2 и 7 таблицы).

Увеличение балансовой стоимости при доведении ее до справед­ливой стоимости отражается в отчете об изменении в собственном капитале как сумма дооценки (строки 4 и 9 таблицы).

Таблица 3.1

№ п/п	Показатели	Балан­совая стоимость	Отчет о при­былях и убытках	Сумма дооценки	Нерас­преде­ленная прибыль
1	Балансаая стоимость на 1 января 1-го года	100 000
2	Амортизщия 1-го года	(20 000)	20000
3	Балансош (остаточная) стоимооь до переоценки	80000
4	Переоценка (дооценка)	18000		18000
5	Балансооя стоимость на конеш 1 -го года с учетом переоценки	98000
6	Балансооя стоимость на 1 января 2-го года	98000
7	Амортизация 2-го года (98000 :4)	(24 500)	24500
8	Балансовая стоимость до пере<ценки 73 500
9	Переоценка (дооценка)	5500		5500
10	Реализация суммы дооценкам (24 500 - 20 000)			(4500)	4500
11	Балансе сая стоимость на конем2-го года с учетом переоце ней	79000		19000

По ме?е амортизации нематериального актива сумма ее увели­чения (возникшая в связи с дооценкой нематериального актива до справедлишюй стоимости) реализуется: разница между амортизацией, начисленной на основе первоначальной стоимости (20 000 долл.) и амортизацией, начисленной по дооцененной стоимости (24 500 долл.), списывается на нераспределенную прибыль (строка 10).

Действующее российское законодательство не предусматривает проведении* переоценки нематериальных активов.

Амортизация нематериальных активов

Согласна МСФО 38 под амортизацией понимается системати­ческое распределение амортизируемой суммы нематериальных ак­тивов на протяжении срока его полезной службы. Амортизацияначисляется на регулярной основе согласно принципу соответ­ствия расходов доходам. Амортизируемой величиной в данно>м случае служит первоначальная стоимость актива (или другой вид оценки, используемый вместо нее в отчетах) за вычетом ликви­дационной стоимости нематериального актива. Продолжитель­ность срока полезного использования зависит от:

• периода времени, на протяжении которого компания пред­полагает использовать актив;

• количества продукции или аналогичных изделий, которые компания предполагает получить от использования немате­риального актива.

Максимальный срок полезного использования нематериально­го актива — 20 лет. Если срок обоснованно больше, он может быть увеличен. И наоборот, если какой-либо нематериальный актив приобретен на длительный период, а ожидаемый срок его факти­ческой эксплуатации короче, то в качестве срока полезного ис­пользования будет выбран второй показатель. ,

Пример. Компания приобрела права на разведку и добычу мине­ралов сроком на 30 лет. Однако по прогнозам специалистов, оцени­вающих данные запасы, максимальная продолжительность работ по добыче составит 15 лет. Сроком полезного использования нематери­ального актива в этом случае будут признаны 15 лет.

Ликвидационная стоимость нематериального актива долж­на приравниваться к нулю, за исключением следующих случаев:

• существует обязательство третьей стороны приобрести ак­тив в конце срока его полезной службы;

• для данного вида актива существует развитый рынок, и н -формацию которого используют при определении ликвида­ционной стоимости нематериального актива;

• высока вероятность того, что такой рынок будет существо­вать по окончании срока полезной службы актива.

Для начисления амортизации применяются методы равномер­ного (линейного) начисления, уменьшающегося остатка, аморти­зации пропорционально произведенной продукции.

Метод начисления амортизации, выбранный компанией, дол­жен соответствовать графику потребления компанией экономичес­ких выгод от актива. Если такой график не может быть надежно определен, следует использовать линейный метод.

Период и методы начисления амортизации должны пересмат­риваться, по крайней мере в конце каждого финансового года.

Аналогичные методы предусмотрены российским законода­тельством.

Обесценение и прекращение признания (выбытие) нематериальных активов

Обесценение нематериальных активов должно признаваться в отчетности компании в соответствии с МСФО 36 «Обесценение активов» (подробнее об этом см. главу 6 учебного пособия). Цель тестирования активов на обесценение состоит в обеспечении воз­мещения ихбалансовой стоимости.

Выбытие нематериальных активов (прекращение признания их в балансе компании) производится в случае, если от их последу­ющего использования не ожидается получения будущих экономи­ческих выгод. Разница между чистыми поступлениями денежных средств от выбытия нематериального актива и его балансовой ве­личиной является прибылью (убытком) отчетного периода. Она признается как доход (расход) в отчете о прибылях и убытках ком­пании.

Раскрытие информации в примечаниях к финансовой отчетности

Для каждой группы нематериальных активов следует указать:

• применяемые методы начисления амортизации;

• срок эксплуатации или используемые нормы амортизации (отдельные разъяснения требуются по нематериальным ак­тивам, срок полезного использования которых превышает 20 лет);

• балансовую стоимость нематериальных активов и сумму на­копленной амортизации;

• дату проведения переоценки;

• балансовую стоимость переоцененных активов;

• величину суммы дооценки с указанием изменений в тече­ние периода.

Гример раскрытия информации об объектах нематериальных активов компании А.

Нематериальные активы (кроме гудвилла) признаются по перво­начальной стоимости и амортизируются линейным методом в тече-ние 5—15 лет в зависимости от их расчетного срока службы. Убытки в результате обесценения списываются.

Деловая репутация (гудвилл) капитализируется и амортизирует­ся с применением линейного метода в течение 20 лет.

Нематериальные активы, созданные компанией (внутренне создан­ные активы) не капитализируются.