3.3. Пример выполнения аудиторских процедур. Рекомендации по исправлению выявленных ошибок.

Типичные искажения учетной и отчетной информации целесообразно представить в следующем виде (табл. 3.3.1).

Таблица 3.3.1

Типы и виды искажений учетной и отчетной информации

Критерии достоверности бухгалтерской отчетности	Типы искажений	Процедуры аудита	Виды искажений
1	2	3	4
1.Критерий прав и обязательств	Отсутствуют договоры на поставку товаров, возмездное оказание услуг	Нормативная проверка оснований возникновения расчетов с поставщиками и подрядчиками	Отсутствует договор на поставку товаров
2.Критерий полноты	Хозяйственные операции были зарегистрированы в первичных документах неунифицированной формы; отсутствовали реквизиты, придающие документу юридическую силу	Синтаксическая (формальная) проверка первичных учетных документов	В Расходном кассовом ордере отсутствует подпись руководителя
3.Критерий возникновения и существования	Кредиторская или дебиторская задолженность перед поставщиками и подрядчиками отсутствует, хоть и отражена в бухгалтерском учете	Фактическая проверка-инвентаризация расчетов с поставщиками и подрядчиками	Отражение по дебету счета 60 задолженности, которая, по результатам инвентаризации, оказалась фиктивной
4.Критерий непротиворечивости	Данные первичных документов не соответствуют данным аналитического, синтетического, сводного учета и отчетности.	Встречная проверка расчетов с поставщиками и подрядчиками	Сумма, указанная в акте о приемке выполненных работ отлична от суммы, указанной по кредиту счета 60
5.Критерий полноты	Данные первичных документов по расчетам с поставщиками и подрядчиками не в полном объеме перенесены в регистры бухгалтерского учета	Встречная проверка расчетов с поставщиками и подрядчиками	Сумма, указанная в товарно-транспортной накладной не в полном объеме была перенесена в кредит счета 60
6.Критерий прав и обязательств	Неправомерное принятие НДС к вычету при отсутствии счетов-фактур	Нормативная проверка правильности применения налоговых вычетов при расчетах с поставщиками и подрядчиками	Принят НДС к вычету, хотя счет-фактура, явившаяся основанием для применения данного вычета, в действительности отсутствует

Окончание таблицы 3.3.1

1	2	3	4
7.Критерий точности, разделения	Допущение арифметических ошибок при фиксации фактов совершения операций по расчетам с поставщиками и подрядчиками	Арифметический контроль правильности записей по счету 60	Допущена арифметическая ошибка при принятии суммы без НДС по кредиту счета 60
8.Критерий оценки	Неверно оценена кредиторская задолженность перед поставщиками и подрядчиками при использовании дисконтированной стоимости	Экспертиза оценки задолженности перед поставщиками и подрядчиками	Неправильно рассчитан коэффициент дисконтирования при проведении оценки кредиторской задолженности с использованием дисконтированной стоимости
9.Критерий классификации, представления и раскрытия	Отражение по счету 60 краткосрочного займа, взятого у другой организации	Нормативная проверка правильности ведения счета 60	Полученный краткосрочный займ был записан не на счет 66,а отражен на счете 60
10.Критерий точности, разделения	Наличие карандашных записей в первичных документах	Синтаксическая (формальная) проверка первичных учетных документов	В Акте выполненных работ имеются карандашные записи

В ходе аудиторской проверки, проводимой на предприятии ОАО «Энергоспецмонтаж», был выявлен ряд ошибок и искажений в отчетной информации. Приведем конкретные примеры допущенных искажений:

1)В ходе синтаксической проверки первичных учетных документов было выявлено отсутствие подписи руководителя и главного бухгалтера в счет-фактуре №342-036111/05-01 от 10.04.2011 (прил.7). Руководителю организации следует сделать запрос в фирму за получением первичного документа с наличием обязательного реквизита – подписей ответственных лиц

2)В результате инвентаризации, проведенной 21.08.2012 г., было выявлено, что сумма кредиторской задолженности перед «Промэлектросервис» в размере 756 рублей по акту о выполненных работах №2120нн была занесена в программу дважды от разных дат.

В силу того, что выявленная ошибка не является существенной, исправление происходит с помощью бухгалтерских записей в том месяце, в котором была обнаружена ошибка, то есть в августе 2012 года.

Бухгалтеру рекомендуется сторнировать одну из записей:

Дт10.1Кт60.1 Субконто1 «Промэлектросервис» 756 рублей.

4. В марте 2011 года предприятие заключило договор о поставке сэндвич-панелей с организацией «Ветер-НН», в соответствии с которым СУ «Нижегородский» должен предоставить предварительную оплату в размере 35000 рублей (в т.ч. НДС). Общая сумма договора составляет 85000 рублей (в т.ч. НДС). На момент перечисления предварительной оплаты у СУ «Нижегородского» не оказалось нужной суммы, что при одновременно острой необходимости в заказываемых материалах привело к выдаче компании «Ветер-НН» собственного векселя на сумму 40 000 рублей, в т.ч. НДС. 4 мая 2011 года организация погасила собственный вексель по выданному авансу. 15 мая были поставлены материалы. 18 мая была произведена оплата за поставленные ТМЦ.

Таблица 3.3.2

Дата	Содержание хоз.операции	Записи бухгалтера СУ «Нижегородский»
		Дебет	Кредит	Сумма
24.03.2011	Отражена выдача аванса поставщику	60.2	60.3	35000
24.03.2011	Выделен НДС по выданному авансу	19	76.8	40000* 18/118=6101,69
24.03.2011	НДС по авансу принят к вычету	68.2	19.3	6101,69
24.03.2011	Сумма дисконта по векселю отнесена на прочие расходы	91.2	60.2	5000
04.05.2011	Выданный вексель погашен	60.3	51	40000
15.05.2011	Учтена сумма выданного аванса в момент получения материалов	60.1 Субконто1 «Ветер-НН»	60.2	35000
15.05.2011	Получены материалы	10.1Субконто1 «Сэндв-панели»	60.1 Субконто1 «Ветер-НН»	72033,90

Окончание таблицы 3.3.2

Дата	Содержание хоз.операции	Записи бухгалтера СУ «Нижегородский»
		Дебет	Кредит	Сумма
15.05.2011	Выделен НДС по приобретенным ценностям	19.3	60.1 Субконто1 «Ветер-НН»	12966,10
15.05.2011	НДС принят к вычету	68.2	19.3	12966,10
15.05.2011	Восстановлен НДС по предоплате	19.3	76.8	6101,69
15.05.2011	Отражен в расчетах восстановленный НДС	60.2	19.3	6101,69
18.05.2011	Произведена оплата материалов	60.1 Субконто1 «Ветер-НН»	51	50000

В соответствии с пп «д» п.19 Правил ведения книги покупок, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 г. №1137 покупателю запрещено регистрировать в книге покупок счет-фактуру на сумму аванса в счет предстоящих поставок при безденежных формах расчетов. При отсутствии денежных расчетов у налогоплательщика не будет документа, подтверждающего перечисление суммы аванса контрагенту. А наличие подобного документа является обязательным условием для применения вычета с «авансового» НДС. Это означает, что аудируемое лицо неправомерно зачло НДС с аванса.

Таблица 3.3.3

Дата	Содержание хозяйственной операции	Правильный вариант аудитора
		Дебет	Кредит	Сумма
24.03.2011	Выдан простой вексель поставщику в счет предварительной оплаты	60.2	60.3	40000
24.03.2011	Сумма дисконта по векселю отнесена на прочие расходы	91.2	60.2	5000
04.05.2011	Выданный вексель погашен	60.3	51	40000
15.05.2011	Учтена сумма выданного аванса в момент получения материалов	60.1 Субконто1 «Ветер-НН»	60.2	35000

Окончание таблицы 3.3.3

Дата	Содержание хоз.операции	Записи бухгалтера СУ «Нижегородский»
		Дебет	Кредит	Сумма
15.05.2011	Получены материалы	10.1 Субконто1 «Сэндвич-панели»	60.1 Субконто1 «Ветер-НН»	72033,90
15.05.2011	Выделен НДС по приобретенным ценностям	19.3	60.1 Субконто1 «Ветер-НН»	12966,10
15.05.2011	НДС принят к вычету	68.2	19.3	12966,10
18.05.2011	Произведена оплата материалов	60.1 Субконто1 «Ветер-НН»	51	50000

Исправления

Срок уплаты НДС: не позднее 20 числа месяца, следующего за истекшим кварталом. В нашем случае организация обязана была уплатить НДС до 20.04.2011 г.

Проверка проводилась 04.10.2012 г.

Таблица 3.3.4

Исправления
Дебет	Кредит	Сумма
84	60.2	5000
84	60.1 Субконто1 «Ветер-НН»	(40000-35000)=5000
68/ндс	84	6101,69
84	60.1 Субконто1 «Ветер-НН»	6101,69

Вследствие неправомерного принятия к вычету НДС у организации возникли пени по данному налогу:

Начисление пени по НДС с 21.04.2011г. по 04.10.2012г.: *0,0825 (ставка рефинансирования)*6101,69 рублей*533 дня просрочки = 650,44 рубля.

Дт 99Кт 68/пени по НДС 650,44.

4)13.01.11 г. организация получила от ООО «Масштаб» материалы на сумму 42 000 рублей. Оплата материалов не была произведена. У фирмы СУ «Нижегородский» числилась кредиторская задолженность перед ООО «Масштаб». В конце года стало известно, что предприятие ООО «Масштаб» было ликвидировано 04.08.11 г.

Таблица 3.3.5

Дата	Содержание хоз.операции	Записи бухгалтера СУ «Нижегородский»
		Дебет	Кредит	Сумма
13.01.2011	Поступили материалы от ООО «Масштаб»	10.1	60.1 Субконто1 «Масштаб»	42000
13.01.2011	Выделен НДС по принятым ценностям	19.3	60.1 субконто1 «Масштаб»	42000*0,18= 7560
13.01.2011	НДС принят к зачету	68.2	19.3	7560
15.12.2011	Кредиторская задолженность перед поставщиком списана в силу прекращения правоспособности юридического лица – ООО «Масштаб»	60.1 Субконто1 «Масштаб»	91.1	49560

По общему правилу кредиторская задолженность включается в состав внереализационных доходов в последний день отчетного (налогового) периода. Федеральная налоговая служба в Письме от 02.06.2011 N ЕД-4-3/8754 настаивает, чтобы суммы кредиторской задолженности были признаны налогоплательщиком в периоде, соответствующем дате внесения записи об исключении кредитора из ЕГРЮЛ. Иными словами, если налогоплательщик узнал о ликвидации кредитора, которая свершилась в предыдущие отчетные или налоговые периоды, ему необходимо не только подать уточненный расчет за соответствующий период и доплатить налог, но и заплатить пени.

Таблица 3.3.6

Дата	Содержание хозяйственной операции	Правильный вариант аудитора
		Дебет	Кредит	Сумма
13.01.2011	Поступили материалы от ООО «Масштаб»	10.1	60.1 субконто1 «Масштаб»	42000
13.01.2011	Выделен НДС по принятым ценностям	19.3	60.1 субконто1 «Масштаб»	42000*0,18=7560
13.01.2011	НДС принят к зачету	68.2	19.3	7560
15.12.2011	Списана кредиторская задолженность на прочие доходы	60.1 субконто1 «Масштаб»	91.1	49560
15.12.2011	Доначислен налог на прибыль за предыдущий квартал	99.2	68.4	49560*0,2=9912
15.12.2011	Начислены пени по Налогу на прибыль	99.2	68.4.1 (пени по налогу на прибыль)	С 29.10.11 по 15.12.11: 130,83

Исправления

Срок уплаты Налога на прибыль: не позднее 28 числа месяца, следующего за истекшим кварталом. В нашем случае организация обязана была уплатить налог на прибыль до 28.10.2011 г.

Проверка проводилась 03.10.2012 г.

Таблица 3.3.7

Исправления
Дебет	Кредит	Сумма
84	68.4	49560*0,2=9912
84	68.4.1	130,83

Вследствие несвоевременного доначисления налога на прибыль и уплаты пеней, возникает обязанность по уплате еще большей суммы пени по налогу на прибыль:

Начисление пени по налогу на прибыль с 29.10.2011г. по 03.10.2012г.: *0,0825 (ставка рефинансирования)*9912 рубля*341 день просрочки = 1394 рубля.

Дт 99Кт 68/пени по Нпр 1394.

5) Нормативная проверка правильности принятия НДС к вычету от 21.09.2012 года показала, что организация неправомерно взяла в зачет НДС по неотфактурованной поставке. 15.05.2011г. предприятие получило курьерские услуги в сумме 400 руб. за доставку почты из Нижнего Новгорода в Москву. На следующий день курьер доставил акт оказания услуг, но не предоставил счет-фактуру. Однако, бухгалтер принял НДС к вычету уже 16.05.2011 в сумме 61 рубль. Счет-фактура так и не был получен.

Таким образом, организация не доплатила НДС в бюджет, по недоимке возникли пени; организация занизила расходы, что повлекло завышение налогооблагаемой базы и, как следствие, суммы налога на прибыль (то есть предприятие заплатило больше положенного).

Рекомендации по исправлению:

У бухгалтера уже были сделаны записи:

Дт 20 Кт 60/Экспресс-доставка 339 рублей

Дт 19 Кт 60/Экспресс-доставка 61 рубль

Дополнительные проводки, сторно:

61 рубль

Дт 20 Кт 60/Экспресс-доставка 61 рубль

61 рубль*20%=12 рублей

Дт 19 Кт 60/Экспресс-доставка

Дт 99 Кт 68/Н_{прибыль}

Начисление пени по НДС с 22.07.2011г. по 21.09.2012г.: *0,0825 (ставка рефинансирования)*61 рубль*428 дней просрочки = 7,17 рублей.

Дт 99Кт 68/пени по НДС 7 рублей.

Суммарное значение ошибок, выявленных в ходе аудиторской проверки, составляет 16 830,69 рублей. Данное значение меньше уровня существенности, который равен 22 000 рублей, что означает о возможности выражения аудитором немодифицированного мнения о достоверности отдельной статьи отчетности.

Выводы по результатам проверки отдельных показателей и статей отчетности формируются в соответствии с ФСАД 9/2011 «Особенности аудита отдельной части отчетности».

Выводом аудиторской проверки является аудиторское заключение.

Ниже представлено аудиторское заключение отдельной части отчетности, а именно: расчетов с поставщиками и подрядчиками.

Пример составления аудиторского заключения

Аудиторское заключение составлено аудиторской организацией при следующих обстоятельствах:

аудит проводился в отношении расчетов с поставщиками и подрядчиками;

статьи бухгалтерской отчетности, содержащие информацию о расчетах с поставщиками и подрядчиками, отвечают правилам бухгалтерского учета;

распространение и использование аудиторского заключения ограничено.

АУДИТОРСКОЕ ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Адресат: ОАО «Энергоспецмонтаж»

Сведения об аудируемом лице: открытое акционерное общество (ОАО) «Энергоспецмонтаж», ОГРН 1027739052912, 107150, г. Москва, ул. Бойцовая, д 27.

Сведения об аудиторе: ООО «Нексиа Пачоли»,

Государственная регистрация: Свидетельство о государственной регистрации №856235 от 23 июня 1995 года, выданное Московской регистрационной палатой; Свидетельство о государственной регистрации серии 77 №005390060 от 22 октября 2002 года, выданное Межрайонной инспекцией МНС России №39 по г.Москве.

Внесено в Единый государственный реестр юридических лиц за основным государственным регистрационным номером 1027739428716.

Место нахождения: 119180 г.Москва, ул.Малая Полянка, д.2

Членство в саморегулирумемой организации аудиторов: Является членом саморегулируемой организации аудиторов Некоммерческое партнерство «Институт профессиональных аудиторов».

Мы провели аудит прилагаемой отчетности в отношении расчетов с поставщиками и подрядчиками организации ОАО "Энергоспецмонтаж" за 2011 год. Бухгалтерская отчетность в части, отражающей расчеты с поставщиками и подрядчиками, была составлена руководством организации ОАО "Энергоспецмонтаж" в соответствии с требованиями, предъявляемыми к составлению бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Ответственность аудируемого лица за отчетность в части расчетов с поставщиками и подрядчиками

Руководство аудируемого лица несет ответственность за составление и достоверность указанного бухгалтерской отчетности в части расчетов с поставщиками и подрядчиками и за систему внутреннего контроля, необходимую для составления отчетности, не содержащей существенных искажений вследствие недобросовестных действий или ошибок.

Ответственность аудитора

Наша ответственность заключается в выражении мнения о достоверности бухгалтерской отчетности в части расчетов с поставщиками и подрядчиками на основе проведенного нами аудита. Мы проводили аудит в соответствии с федеральными стандартами аудиторской деятельности. Данные стандарты требуют соблюдения применимых этических норм, а также планирования и проведения аудита таким образом, чтобы получить достаточную уверенность в том, что бухгалтерская отчетность в части расчетов с поставщиками и подрядчиками не содержит существенных искажений.

Аудит включал проведение аудиторских процедур, направленных на получение аудиторских доказательств, подтверждающих правомерность заключенных договоров с поставщиками и подрядчиками, правильность ведения первичного учета с поставщиками и подрядчиками, правильность отражения состояния задолженности перед поставщиками и подрядчиками, правильность отражения в бухгалтерском учете различных операций по расчетам с поставщиками и подрядчиками, соответствие данных аналитического учета расчетов с поставщиками и подрядчиками данным синтетического учета, правильность составления бухгалтерской отчетности. Выбор аудиторских процедур является предметом нашего суждения, которое основывается на оценке риска существенных искажений, допущенных вследствие недобросовестных действий или ошибок. В процессе оценки данного риска нами рассмотрена система внутреннего контроля, обеспечивающая правильность оформления финансовой отчетности, эффективности и результативности операций по расчетам с поставщиками и подрядчиками, соответствия деятельности аудируемого лица в части расчетов с поставщиками и подрядчиками нормативным правовым актам, с целью выбора соответствующих аудиторских процедур, но не с целью выражения мнения об эффективности системы внутреннего контроля.

Мы полагаем, что полученные в ходе аудита доказательства представляют достаточные основания для выражения мнения о достоверности бухгалтерской отчетности в части расчетов с поставщиками и подрядчиками.

Мнение

По нашему мнению, бухгалтерская отчетность в части расчетов с поставщиками и подрядчиками отражает достоверно во всех существенных отношениях состояние расчетов с поставщиками и подрядчиками организации ОАО "Энергоспецмонтаж»" за 2011 год.