3.2. Нематериальные активы (мсфо 38)

Нематериальный актив — это идентифицируемый неденежный актив, не имеющий физической формы, который содержится:

• для использования при производстве продукции или предо­ставлении товаров и услуг;

• для сдачи в аренду другим компаниям;

• для административных целей.

Примерами нематериальных активов согласно МСФО 38 яв­ляются патенты, авторские права (например, на программное обе­спечение), лицензии, интеллектуальная собственность (например, технические знания, полученные в результате исследовательских и конструкторских работ), торговые марки, включая бренды и назва­ния публикаций, кинофильмы и видеофильмы.

Признание нематериального актива. Как любой актив, немате­риальный актив должен соответствовать критериям признания, из­ложенным в гл. 1: он должен идентифицироваться как самостоя­тельный объект учета, контролироваться организацией, приносить экономические выгоды (или должны быть основания их ожидать), иметь надежную оценку.

Серьезное внимание в МСФО 38 уделяется возможности иден­тификации нематериального актина. Она необходима для того, чтобы нематериальный актив можно было отличить от гудвилла. Отделимость — это достаточное условие для возможности иденти­фикации, но согласно МСФО 38 не обязательное. Актив считается отделимым, если компания может сдать его в аренду, продать, об­менять или распределить будущие экономические выгоды от вла­дения данным активом, не расставаясь с другими активами или будущими экономическими выгодами, ожидаемыми от владения активами.

Нематериальный актив можно идентифицировать и иными способами. Например, если он приобретен в комплекте с другими активами, его можно отделить по относящимся к нему юридиче­ским правам.

Согласно МСФО 38 нематериальный актив считается иденти­фицируемым при выполнении следующих условий:

1. конкретные будущие экономические выгоды от использова­ния этого актива можно обоснованно отделить от выгод, извлекае­мых из деловой репутации компании;

2. получение актива — это следствие проведения конкретной хозяйственной операции;

3. актив является отделяемым, т.е. результатом его реализации (аренды, продажи или обмена) не станет выбытие будущих эконо­мических выгод, поступающих от других активов, используемых в той же деятельности, направленной на получение дохода.

Контроль нематериального актива означает:

• право компании на получение будущих экономических выгод от использования данного актива;

• возможность запретить доступ других компаний к данному активу.

Получение будущих экономических выгод от использования ак­тива состоит в обеспечении чистого притока денежных средств, включая повышение доходов, или экономии затрат.

Первоначальная оценка нематериального актива. Критерии при­знания нематериального актива представлены на рис. 3.5.

Гудвилл (деловая репутация компании), созданный самой ком­панией, в большинстве случаев не признается нематериальным ак­тивом, поскольку он не идентифицируется и невозможно достовер­но определить его стоимость.

Согласно МСФО организационные расходы признаются рас­ходами в момент их фактического возникновения, кроме случаев, когда они подлежат включению в стоимость основных средств или других активов.

Рис. 3.5. Критерии признания нематериального актива

Для нематериальных активов, созданных компанией самостоя­тельно, МСФО 38 вводит дополнительные критерии признания. Процесс создания актива подразделяется на два этапа: исследова­ния (научно исследовательские разработки) и разработка (опытно-конструкторские работы).

Исследовательские работы включают в себя:

• деятельность, направленную на получение новых знаний;

• поиск, оценку и окончательный отбор способов применения полученных результатов исследований;

• поиск альтернативных материалов, сырья, устройств, техно­логий, систем или услуг;

• формулирование, конструирование, оценку и окончательный отбор возможных альтернатив для новых или улучшенных материалов, устройств, технологий, систем или услуг.

На этапе исследований у компании еще нет нематериального актива, способного приносить будущие экономические выгоды. В связи с этим произведенные исследовательские затраты признаются в отчетности не активом, а расходами периода.

Этап разработки нематериального актива включает в себя:

• проектирование, конструирование и тестирование опытных образцов и моделей;

• проектирование инструментов, шаблонов, форм и штампов, использование которых предусмотрено новой технологией;

• проектирование, конструирование и эксплуатацию опытной установки;

• проектирование, конструирование и тестирование выбранных альтернативных материалов, устройств, технологий, систем или услуг.

Стоимость работ, выполненных на этапе разработки нематериального актива, признается нематериальным активом и учитывается при его оценке в случае, когда компания способна продемонстрировать следующее:

• свое намерение завершить разработку нематериального актива;

• наличие для этого достаточных технических, финансовых, интеллектуальных и других ресурсов;

• свою способность использовать созданный нематериальный актив для извлечения будущих экономических выгод или продажи;

• технические возможности завершения создания нематериального актива;

в возможности нематериального актива приносить будущие экономические выгоды;

• способность надежно оценить затраты, относящиеся к создаваемому нематериальному активу.

Если проект создания нематериального актива невозможно разделить на этапы исследований и разработки, он полностью рассматривается как исследовательский, значит, нематериальный актив в финансовой отчетности не признается. Понесенные затраты признаются расходами отчетного периода.

Оценка нематериальных активов. Нематериальный актив компания может приобретать разными способами: за плату, путем самостоятельного создания, по линии государственных субсидий, в результате обмена.

Независимо от обстоятельств приобретения первоначально нематериальный актив должен оцениваться по себестоимости. Принципы и слагаемые, формирующие себестоимость актива, приобретенного за плату, были изложены в параграфе 3.1.

Приведем пример, который иллюстрирует порядок формирова­ния себестоимости нематериального актива, приобретенного с от­срочкой платежа.

Пример 3.9

Компания А приобрела эксклюзивные права на патент, разработанный ком­панией Б. Оплата патента осуществляется по следующей схеме: 500 тыс. долл. уплачиваются сразу, 200 тыс. долл - с отсрочкой на год. Кроме того, юриди­ческие расходы компании А по сопровождению данного контракта составили 100 тыс. долл. В стране, где работает компания А, за регистрацию патентных прав взимается гербовый сбор в размере 1000 долл.

Необходимо определить первоначальную стоимость приобретенного патента, если стоимость капитала компании А составляет 10%.

Все перечисленные в примере расходы компании А должны быть включены в себестоимость нематериального актива. Предварительно дисконтируется сумма отсроченного платежа (коэффициент дисконтирования — 1,1):

200 х 1: 1,1 = 182 (тыс. долл.).

Таким образом, первоначальная стоимость актива составит

500 + 182 100 + 1 - 783 (тыс. долл.).

Как уже упоминалось, нематериальный актив может быть соз­дан компанией самостоятельно. С учетом изложенного ранее оценку нематериальных активов в этом случае следует проводить, прини­мая во внимание два этапа создания: этап исследований и этап разработки. На первом этапе нематериальный актив не признается, и, следовательно, не оценивается. На втором этапе такая оценка проводится, что иллюстрируется примером.

Пример 3.10

Компания создает новую технологию производства. В течение первого фи­нансового года затраты распределялись следующим образом: с 1 января до 31 августа - 2000 долл.; с 1 сентября до 31 декабря - 1000 долл. Компания 1 сентября могла доказать, что новая технология отвечает критериям признания нематериального актива. Сумма чистых денежных поступлений (за вычетом рас­ходов на завершение разработок и подготовку проекта к внедрению), ожидаемая от использования нового технологического процесса, - 1500 долл.

Каков порядок признания нематериального актива в финансовой отчетности компании за первый год?

Во втором финансовом году затраты компании составили 4500 долл. На конец этого года чистая продажная стоимость актива оценивалась в 4000 долл. В какой оценке следует признать нематериальный актив в финансовой отчетности компа­нии второго года деятельности?

Расчеты первого финансового года будут следующими. До 1 сентября у ком­пании еще не существовало нематериального актива, способного приносить бу­дущие экономические выгоды. В связи с этим расходы, понесенные компанией до этого периода (2000 долл.), не капитализируются, а отражаются как расходы

отчетного периода. Эта сумма никогда не будет включена в себестоимость соз­данного технологического процесса.

При оценке нематериального актива следует учесть затраты, понесенные ком­панией после 1 сентября - даты соответствия созданной технологии критериям признания нематериального актива. Тогда историческая стоимость (себестои­мость) актива составит 1000 долл.

В балансе нематериальный актив должен признаваться в сумме, наименьшей из двух величин: исторической стоимости и чистой стоимости продаж. Первая составляет 1000 долл., вторая — 1500 долл. Таким образом, в финансовой отчет­ности компании 2000 долл. будут признаны как расходы в отчете о совокупном доходе; 1000 долл. - в балансе как нематериальный актив.

Во втором финансовом году стоимость нематериального актива составит 1000 + 4500 = 5500 долл. Однако в балансе в соответствии с принципом осмо­трительности он будет признан по наименьшей из возможных оценок - по чистой стоимости продаж, составившей 4000 долл. Разница между этими суммами в 1500 долл. будет признана в отчетности убытком от обесценения (см. МСФО 36 «Обесценение активов»).

На рис. 3.6 представлена классификация затрат, включаемых в себестоимость внутренне созданного нематериального актива (т.е. ка­питализируемых) и не включаемых в себестоимость (признаваемых расходами).

Рис. 3.6. Затраты, включаемые и не включаемые в себестоимость внутренне созданного нематериального актива

В некоторых случаях нематериальный актив может быть полу­чен компанией безвозмездно или за номинальную плату по линии правительственных субсидий (например, право посадки в аэропорту, лицензии на радио- и телевещание, импортные квоты, квоты на за­грязнение окружающей среды). В этом случае согласно МСФО 20 «Учет правительственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи» нематериальный актив оценивается по справедливой стоимости или по себестоимости (которая может быть равна нулю).

Пример 3.11

Организация СМИ получила лицензию на радиовещание, справедливая сто­имость которой составляет 5000 долл. Организация уплатила регистрационный сбор в 500 долл.

Данный нематериальный актив первоначально может быть признан по себе­стоимости (500 долл.) или по справедливой стоимости (5000 долл.).

При получении нематериального актива путем обмена возмож­ны два случая:

1) осуществлен обмен на несходный актив;

2) нематериальный актив получен в обмен на сходный актив со сходными техническими характеристиками и справедливой стои­мостью.

В первом случае полученный нематериальный актив оценива­ется по справедливой стоимости переданного актива плюс (минус) переданные (полученные) денежные средства.

Во втором случае нематериальный актив признается по балан­совой стоимости полученного актива. Прибыли (убытки) по таким операциям признаваться не должны.

Последующие затраты на нематериальные активы. МСФО 38 определяет, что затраты, понесенные после первоначального при­знания нематериального актива, или затраты после завершения его создания признаются обычно расходами финансового года. Исклю­чение составляют случаи, когда:

• существует вероятность того, что эти затраты позволят акти­ву создавать будущие экономические выгоды сверх первона­чально определенных размеров;

• эти затраты могут быть надежно оценены и отнесены на ак­тив.

При выполнении названных условий последующие затраты ка­питализируются.

Изложенный подход, как отмечалось в параграфе 3.1, применя­ется и при учете последующих затрат на основные средства.

Последующая оценка (переоценка) нематериальных активов.

Необходимость переоценки нематериальных активов объясняет­ся изменениями их рыночных цен. Как и в случае с основными средствами, стандартом предусмотрены два подхода к проведению переоценки: основной и допустимый альтернативный.

Сущность основного подхода состоит в том, что нематериальный актив признается в отчетности по первоначальной стоимости за вычетом последующей накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения.

Допустимый альтернативный подход означает признание акти­ва по переоцененной сумме, представляющей собой справедливую стоимость на дату переоценки, уменьшенную на сумму накоплен­ной амортизации и убытков от обесценения²². На практике этот подход применяется крайне редко.

Допустимый альтернативный подход запрещает:

• проведение переоценки нематериальных активов, не при­знанных ранее активами;

• первоначальное признание нематериальных активов в сум­мах, отличных от себестоимости.

Сумма дооценки нематериального актива списывается в кредит счета «Капитал», субсчет «Резерв переоценки» (если речь не идет о восстановлении ранее произведенной уценки, списанной на рас­ход). Сумма уценки нематериального актива признается расходом периода (кроме случаев, когда она покрывается суммой ранее про­веденной дооценки этого актива).

Пример 3.12

Компания приобрела объект нематериальных активов - квоту на добычу по­лезных ископаемых. Первоначальная стоимость актива - 100 тыс. долл, аморти­зационный период — пять лет.

Компания применяет допустимый альтернативный подход к последующей оценке нематериальных активов, ежегодно переоценивая его. Справедливая стоимость актива на конец первого финансового года составила 98 тыс. долл, на конец второго года — 79 тыс. долл.

Оценка нематериального актива в финансовой отчетности компании будет выглядеть так, как показано в таблице.

Из расчетов, представленных в таблице, видно, что амортизацию нематери­ального актива начисляют до даты проведения переоценки, в расчет берется балансовая стоимость актива (строки 2 и 7 таблицы).

Увеличение балансовой стоимости при доведении ее до справедливой стои­мости отражается в отчете об изменениях капитала как сумма дооценки (стро­ки 4 и 9 таблицы).

По мере амортизации нематериального актива сумма ее увеличения (возник­шая в связи с дооценкой нематериального актива до справедливой стоимости) реализуется: разница между амортизацией, начисленной на основе первона­чальной стоимости (20 000 долл.), и амортизацией, начисленной по дооцененной стоимости (24 500 долл.), списывается на нераспределенную прибыль (стро­ка 10 таблицы).

(долл.)

№ n/n	Показатель	Балансовая стоимость	Отчет о совокупном доходе	Резерв переоценки	Нераспределенная прибыль
1	Балансовая стоимость 1 января первого года	100 000
2	Амортизация первого года	(20 000)	20 000
3	Балансовая (остаточная) стоимость до переоценки	80 000
4	Переоценка(дооценка)	18 000		18 000
5	Балансовая стоимость на конец первого года с учетом переоценки	98 000
6	Балансовая стоимсть на 1 января второго года	98 000
7	Амортизация второго года (98 000 : 4)	(24 500)	24 500
8	Балансовая стоимость до переоценки	73 500
9	Переоценка(дооценка)	5 500		5 500
10	Реализация суммы дооценки (24 500 - 20 000)			(4 500)	4 500
11	Балансовая стоимость на конец второго года с учетом переоценки	79 000		19 000

Амортизация нематериальных активов. Согласно МСФО 38 под амортизацией подразумевается систематическое распределение амортизируемой суммы нематериального актива на протяжении срока его полезной службы. Осуществляется на регулярной основе согласно принципу соответствия расходов доходам. Амортизиру­емой величиной в данном случае является первоначальная стои­мость актива или другое значение, замещающее ее в отчетах, за вычетом его ликвидационной стоимости.

Продолжительность срока полезного использования зависит:

• от периода, на протяжении которого компания предполагает использовать актив;

• от количества продукции или аналогичных изделий, которые компания предполагает получить от использования немате­риального актива.

Максимальный срок полезного использования нематериально­го актива — 20 лет. Если срок обоснованно больше, он может быть увеличен. И наоборот, если какой-либо нематериальный актив приобретен на длительный период, а ожидаемый срок его фактиче­ской эксплуатации меньше, то в качестве срока полезного исполь­зования будет выбран второй показатель.

Пример 3.13

Компания приобрела права на разведку и добычу минералов сроком на 30 лет. Однако, по прогнозам специалистов, оценивающих данные запасы, максимальная продолжительность добычи составляет 15 лет. Сроком полез­ного использования нематериального актива в этом случае будут признаны 15 лет.

В тех случаях, когда срок полезного использования нематери­ального актива установить не удается, амортизация не начисляется.

Ликвидационная стоимость нематериального актива должна приравниваться к нулю, за исключением следующих случаев, когда:

• существует обязательство третьей стороны приобрести актив в конце срока его полезной службы;

• для данного вида актива существует активный рынок, ссыла­ясь на который определяют ликвидационную стоимость не­ материального актива;

• высока вероятность того, что такой рынок будет существо­вать по окончании срока полезной службы актива.

Затраты на разработку, признанные нематериальным активом, не могут быть реализованы, поэтому не могут иметь ликвидацион­ную стоимость, отличную от нуля.

Для начисления амортизации могут использоваться методы равномерного (линейного) начисления, уменьшающегося остатка, начисления пропорционально объему произведенной продукции. Метод начисления амортизации, используемый компанией, должен соответствовать графику получения компанией экономических вы­год от актива. Если такой график не может быть надежно опреде­лен, следует использовать линейный метод.

Период и методы начисления амортизации должны пересма­триваться по крайней мере в конце каждого финансового года.

Особый подход предусмотрен к учету гудвилла. МСФО (IFRS) 3 требует оценки гудвилла (после первоначального признания) по себестоимости за вычетом накопленных убытков от обесценения. Согласно МСФО (IFRS) 3 гудвилл не амортизируется, вместо этого проводятся ежегодные (или более частые) тесты на обесценение.

Обесценение и прекращение признания (выбытие) нематериаль­ных активов. Обесценение нематериальных активов должно при­знаваться в отчетности компании в соответствии с МСФО 36 «Обесценение активов» (подробнее см. параграф 3.3). Цель тести­рования активов на их обесценение состоит в обеспечении возме­щения их балансовой стоимости. В соответствии с отечественны­ми подходами нематериальные активы не подлежат проверкам на обесценение. Однако капитализированные затраты списываются на расходы, если становится очевидным неполучение экономических выгод от соответствующего проекта или критерии признания более не выполняются.

Выбытие нематериальных активов (прекращение их признания в балансе компании) осуществляется в случае, когда от их последу­ющего использования не ожидается получение будущих экономи­ческих выгод. Разница между чистыми поступлениями денежных средств от выбытия нематериального актива и его балансовой вели­чиной является прибылью (убытком) отчетного периода. В финан­совой отчетности компании она признается как доход (расход) в отчете о совокупном доходе.

Раскрытие информации в примечаниях к финансовой отчетности. Для каждой группы нематериальных активов следует указать:

• применяемые методы амортизации;

• срок эксплуатации или используемые нормы амортизации (отдельные разъяснения требуются по нематериальным активам, срок полезного использования которых превышает 20 лет);

• балансовую стоимость нематериальных активов и сумму накопленной амортизации.

Если нематериальные активы учитываются по стоимости пере­оценки, необходимо указать:

• дату проведения переоценки;

• балансовую стоимость переоцененных активов;

• величину суммы дооценки с указанием изменений в течение периода.

Пример 3.14

Раскрытие информации об объектах нематериальных активов компании

Нематериальные активы (кроме гудвилла) признаются по первоначальной стоимости и амортизируются линейным методом в течение 5-15 лет в зависимо­сти от их расчетного срока службы. Убытки в результате обесценения списываются.

Деловая репутация (гудвилл) тестируется на обесценение.

Нематериальные активы, созданные компанией (внутренне созданные акти­вы), не капитализируются.

Российские правила ведения учета. В российском учете аналогом МСФО 38 выступает ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов», утвержденное приказом Минфина России от 27 декабря 2007 г. № 153н. Это Положение значительно приблизило российские пра­вила учета нематериальных активов к требованиям МСФО 38. От­метим лишь наиболее существенные моменты.

По российским правилам для принятия к бухгалтерскому учету объекта в качестве нематериального актива необходимо единовре­менное выполнение следующих условий:

1) объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем, в частности, объект предназначен для исполь­зования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для использования в деятельности, направленной на достижение це­лей создания некоммерческой организации (в том числе в пред­принимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством Российской Федерации);

2. организация имеет право на получение экономических вы­ год, которые данный объект способен приносить в будущем (в том числе организация имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной ор­ганизации на результат интеллектуальной деятельности или сред­ство индивидуализации — патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на ре­зультат интеллектуальной деятельности или на средство индивиду­ализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора, и т.п.), а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам (далее — контроль над объектом);

3. возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов;

4. объект предназначен для использования в течение длитель­ного времени, т.е. срока полезного использования, продолжитель­ностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

5. организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превы­шает 12 месяцев;

6. фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;

7) у объекта отсутствует материально-вещественная форма. Российским организациям разрешено изменение фактической

(первоначальной) стоимости нематериального актива. Это возможно в двух случаях: при переоценке и при обесценении нематери­альных активов. Корректировка стоимости нематериального актива должна проводиться в порядке, предусмотренном для отражения изменений оценочных значений (см. ПБУ 21/2008 «Изменение оце­ночных значений»). Переоценка возможна не чаще одного раза в год. Сумма выявленной дооценки отражается на счете 83 «Добавоч­ный капитал», сумма уценки — на счете 84 «Нераспределенная при­быль (непокрытый убыток)». Необходимо отметить, что в россий­ских нормативных актах пока не прописаны процедуры проведения обесценения, исключение составляют лишь нематериальные акти­вы. Если организация принимает решение об их тестировании на обесценение, то это решение закрепляется в ее учетной политике.

Другой новацией ПБУ 14/2007 стало разрешение ежегодно пересматривать срок полезного использования нематериального актива. Это возможно в том случае, когда продолжительность ис­пользования корректируется значительно.

Стандарт определяет три способа начисления амортизации нематериальных активов: линейный, уменьшаемого остатка, спи­сания пропорционально объему продукции. Новым положением стандарта стал порядок выбора метода — организация должна обо­сновать его исходя из расчета ожидаемого поступления будущих экономических выгод.

ПБУ 14/2007 предусматривает возможность пересмотра метода начисления амортизации. Ежегодно, на начало отчетного периода, организация должна уточнить способ начисления амортизации не­материального актива.

Стандарт не предоставляет возможность отражать амортизаци­онные отчисления по нематериальным активам путем уменьшения их первоначальной стоимости. Оно осуществляется методом на­копления амортизационных сумм на специальном синтетическом счете 05 «Амортизация нематериальных активов».

Таким образом, эти и другие принципиально новые подходы к учету нематериальных активов, предложенные российским стан­дартом, соответствуют требованиям МСФО 38 «Нематериальные активы».