1.4. Элементы финансовой отчетности и этапы ее формирования. Понятие справедливой стоимости (мсфо (ifrs) 13)

Элементы финансовой отчетности — это статьи отчетности, ха­рактеризующие финансовое положение и финансовые результаты деятельности компании. Формирование финансовой отчетности в конечном счете сводится к выявлению и отражению в ней соответ­ствующих элементов.

Элементами финансовой отчетности являются активы, обязатель­ства, капитал, доходы и расходы. Их классификация дана на рис. 1.7.

Рис 1.7. Классификация элементов финансовой отчетности и порядок их отражения в отчетности

В Принципах принят подход, при котором определения активов и обязательств приоритетны по отношению к определению доходов и расходов. Иногда такой подход называют «балансовый подход» к оценке значимости отдельных форм финансовой отчетности, при котором приоритет отдан балансу, а не отчету о совокупном доходе.

Рис 1.7. Классификация элементов финансовой отчетности и порядок их отражения в отчетности

Последовательность формирования финансовой отчетности компании может быть представлена в виде трех этапов (рис. 1.8).

Выявление элемента финансовой отчетности

Проверка соответствия выявленного элемента критериям признания его в финансовой отчетности

Признание выявленного элемента в финансовой отчетности

Рис. 1.8. Последовательность формирования финансовой отчетности

Первый этап — выявление элемента финансовой отчетности — предполагает выделение активов, обязательств и капитала, харак­теризующих финансовое положение компании, в зависимости от возможного притока или оттока будущих экономических выгод. Под будущими экономическими выгодами понимают поступления де­нежных средств или их эквивалентов либо способность заменить (сэкономить) денежные средства и их эквиваленты.

Однако получение или утрата экономических выгод в конкрет­ных ситуациях может быть неочевидной. Даже в экономически раз­витых странах наблюдается неопределенность внешних и внутрен­них условий работы компании, а в развивающихся странах она еще выше. В связи с этим каждый раз при отнесении объектов учета к тому или иному элементу требуется проверять их соответствие некоторому общему критерию — критерию признания элементов финансовой отчетности. В этом состоит смысл второго этапа со­ставления финансовой отчетности.

Третий этап — признание выявленного элемента в финансовой отчетности — предполагает словесное описание объекта и его сто­имостную оценку, а также включение выявленной суммы в баланс или отчет о прибылях и убытках.

Рассмотрим подробнее содержание выделенных этапов.

Этапы 1 и 2. Выявление элемента финансовой отчетности и проверка его на соответствие критериям признания

Элементы финансовой отчетности, характеризующие финансовое положение компании. Как следует из рис. 1.7, таковыми являются активы, обязательства и капитал компании. Под активами в МСФО подразумеваются ресурсы и имущество компании, удовлетворяющие трем условиям. Они должны:

1. контролироваться компанией⁵;

2. принадлежать компании в результате событий прошлых пе­ риодов;

3. обеспечить компании получение экономических выгод в бу­ дущем⁶.

В российских стандартах определение активов отсутствует. Ак­тивы представляются в виде показателей разделов «Внеоборотные активы» и «Оборотные активы» актива бухгалтерского баланса.

Идентифицируя ресурсы как актив, МСФО исходят из кон­цепции контроля, в отличие от отечественных принципов учета базирующихся на концепции собственности. Вопрос о зачисле­нии тех или иных объектов в активы компании или, наоборот, их списании решается не в соответствии с их формальной юри­дической принадлежностью в настоящем, а согласно намерениям сторон относительно будущего данных объектов. Так, основные средства принимаются на баланс не потому, что компания явля­ется их собственником, а потому, что она использует их в своей деятельности и по своему усмотрению. Средства в операционной аренде не показываются в балансе, а взятые в лизинг включаются в баланс арендатора. Проданные активы подлежат списанию с ба­ланса лишь в том случае, когда контроль над ними безвозвратно утерян.

Будущая экономическая выгода, заключенная в активе, может реализоваться разными путями. Например, актив может быть ис­пользован в отдельности или в сочетании с другими активами при производстве товаров и оказании услуг, продаваемых предприяти­ем, обменен на другие активы, использован для погашения обяза­тельства, распределен среди собственников предприятия. В конеч­ном счете будущая экономическая выгода заключается в потенци­альном поступлении денежных средств или их эквивалентов. Сами денежные средства и их эквиваленты также являются активами.

В МСФО подчеркивается, что такие активы, как дебиторская задолженность и имущество связаны с юридическими правами, включая право собственности, однако последнее не является пер­востепенным при признании актива в отчетности.

Если использование имущества не обеспечивает компании бу­дущих экономических выгод, оно представляется в отчетности как убытки или расходы периода.

Итак, ресурс может быть признан активом компании при его соответствии приведенным трем условиям. Однако это соответствие не влечет за собой его автоматического признания в отчетности, по­скольку необходимо также обеспечить соответствие критериям призна­ния при соблюдении принципа приоритета содержания над формой.

В МСФО выделены два критерия отнесения объекта учета к элементам финансовой отчетности:

1. существует вероятность того, что любая будущая экономи­ческая выгода, связанная с объектом, будет получена или утрачена компанией;

2. объект может быть надежно оценен.

Процедуру проверки ресурса компании на его соответствие критериям признания в качестве актива иллюстрирует рис. 1.9.

Рис. 1.9. Процедура проверки ресурса компании на его соответствие критериям признания в качестве актива

Физическое состояние и материально-вещественная форма не являются атрибутами актива. Активами могут быть признаны па­тенты, авторские права, знания, полученные в результате проведе­ния исследовательских работ, и другие подобные нематериальные ресурсы при условии, что они контролируются компанией и в бу­дущем должны принести ей экономические выгоды.

Активы поступают в компанию разными путями: в результате совершенных в прошлом сделок купли-продажи, из собственного производства. Кроме того, это могут быть добровольные взносы или разведанные месторождения.

В качестве примера рассмотрим три ситуации.

Пример 1.1

1. Компания А располагает старым автомобилем, который может быть продан за 200 долл. Предпродажная подготовка обойдется компании в 350 долл. Стои­мость утилизации автомобиля вместе с транспортными расходами — 250 долл.

2. Вблизи компании А находится фитнес-центр, который активно посещают сотрудники компании. Занятия спортом в этом учреждении укрепляют здоровье работников, способствуя повышению производительности их труда.

3. Рекламная акция, планируемая компанией А в будущем году, должна при­нести ей существенные экономические выгоды.

Необходимо ответить на вопрос: являются ли рассмотренные в примерах ре­сурсы (автомобиль, фитнес-центр и рекламная акция) активами компании А?

Очевидно, что во всех ситуациях следует отрицательный ответ. Ресурсы не отвечают условиям, определенным ранее. Автомобиль не принесет в будущем экономических выгод. Фитнес-центр не является собственностью компании А и не контролируется ею. Рекламная акция не будет следствием прошлых событий.

Обязательства в концепции МСФО представляют собой теку­щую задолженность компании, возникшую из событий прошлых периодов, урегулирование которой приведет к оттоку из компании ресурсов, содержащих экономическую выгоду.

Обязательство — это долг или обязанность компании действо­вать определенным образом. Долг или обязанность могут возник­нуть по закону, вследствие чего появляются юридические обязатель­ства (обязательства оплаты полученных товаров и потребленных услуг, задолженность по платежам в бюджет, по кредитам банков и др.).

Отличительные особенности юридических обязательств состоят в следующем:

• обязательство влечет за собой, как правило, будущую пере­ дачу актива;

• обязательства необходимо исполнить даже в случае потери выгоды;

• обязательства обусловлены прошлыми событиями.

В результате обычной деловой практики, желания поддержать имидж компании появляются неюридические обязательства. При­меры неюридических обязательств — предполагаемые к выплате дивиденды, добровольно взятое на компанию обязательство прод­лить гарантийный срок на проданную технику сверх периода, ого­воренного в контракте.

Урегулирование обязательств возможно разными способами: выплатой денежных средств, передачей других активов, предостав­лением услуг, заменой одного обязательства другим, переводом обязательства в капитал, отказом кредитора от своих прав или их утратой по разным причинам.

Обязательства представляются в балансе как кредиторская за­долженность в том случае, когда их урегулирование приведет к от­току будущих экономических выгод компании. Таковыми выступа­ют юридические обязательства.

Иногда обязательства могут быть измерены лишь весьма приближенно. Некоторые предприятия в пределах сумм таких обяза­тельств формируют резервы предстоящих расходов, например на обеспечение выплат по существующим гарантийным обязатель­ствам, на покрытие пенсионных обязательств. Если сумма будущих обязательств не очевидна (как, например, в случае гарантийного ремонта техники) и у компании нет полной уверенности в том, что необходимость исполнения обязательства наступит в будущем, такого рода задолженность в балансе признается, но не в качестве обязательств, а как резервы компании.

В ряде случаев обязательства не признаются в балансе (услов­ные обязательства). Подробнее об условных обязательствах см. гл. 9 учебника. Возможные варианты признания обязательств компании иллюстрирует рис. 1.10.

Рис. 1.10. Возможные варианты признания обязательств компании

Видно, что признание во многом зависит от понимания руко­водством компании сущности терминов «вероятный», «возмож­ный», «незначительный». Однако в МСФО эти термины не опреде­лены. Словарь английского языка толкует их следующим образом: «вероятный» — могущий произойти, но не обязательно; «возмож­ный» — выполнимый, отражает меньшую степень вероятности, чем вероятный; «незначительный» — удаленный, слабый, легкий.

В российских стандартах определение обязательств не сформу­лировано. Обязательства представляются обычно в виде показате­лей бухгалтерского баланса в разделах «Долгосрочные обязатель­ства» и «Краткосрочные обязательства».

Следующим элементом финансовой отчетности является капи­тал. Согласно МСФО капитал представляет собой часть активов компании, остающихся после вычета всех обязательств. Капитал имеет ряд составляющих, которые отражаются в балансе компа­нии раздельно: средства, внесенные акционерами; нераспределен­ная прибыль; резервы, сформированные за счет прибыли; резервы, представляющие корректировки, обеспечивающие поддержание капитала (подробнее об этом см. параграф 1.5).

Размер капитала компании определяется правовыми, налоговы­ми факторами. Кроме того, он зависит от способов оценки, при­меняемых ею.

МСФО предлагают две базовые концепции капитала: финансовую и физическую. Согласно первой под капиталом понимают оставшу­юся долю активов компании после вычета обязательств. В такой трактовке «капитал» является синонимом отечественных терминов «чистые активы», или «собственный капитал» компании. Он со­ответствует инвестированным денежным средствам собственников или инвесторов. Приведенное толкование капитала объясняется тем, что в случае ликвидации компании кредиторы обладают пре­имущественным правом перед собственниками и обязательства перед ними удовлетворяются в первую очередь.

Однако цель деятельности любой компании состоит в поддер­жании капитала и получении прибыли. Концепция поддержания капитала определяет условия сохранения капитала и дает собствен­никам компании ориентир для признания и измерения прибыли. В зависимости от выбранной концепции капитала различают фи­нансовую и физическую концепции его поддержания.

Согласно финансовой концепции поддержания капитала он со­храняется в том случае, когда совпадают денежные оценки величи­ны чистых активов в конце и начале отчетного периода (без уче­та вкладов и изъятий средств владельцев предприятия). Прибыль считается полученной, если денежная сумма чистых активов в кон це периода после вычета вкладов владельцев и выплаченных им дивидендов в течение периода превышает денежную сумму чистых активов в начале периода. Очевидно, что в представленной кон­цепции размер капитала компании напрямую зависит от оценки ее активов и обязательств, а переоценка последних влияет на размер капитала, уменьшая или увеличивая его. В связи с этим доходы и расходы, возникающие в результате переоценки, не рассматрива­ются как элементы финансовой отчетности, а воспринимаются в системе международных стандартов как корректировки, необходи­мые для поддержания капитала, или резервы переоценки.

В соответствии с МСФО капитал подразделяется следующим образом:

• средства, внесенные акционерами;

• нераспределенная прибыль;

• резервы, представляющие собой выделение нераспределен­ ной прибыли;

• корректировки, обеспечивающие поддержание капитала (ре­ зервы переоценки).

В соответствии со второй, физической, концепцией капитала он трактуется как уровень производственного потенциала или операци­онных возможностей компании. Согласно этой концепции капитал компании сохраняется, если ее производственные возможности в конце отчетного периода не снизились в сравнении с возможностями в начале периода. Прибыль в этом случае представляет собой стои­мость увеличения производственных возможностей компании. Руко­водствуясь данной концепцией, компания оценивает свои активы по текущей стоимости. Все изменения цен, влияющие на производствен­ные возможности компании, считаются корректировками стоимости капитала, включаются в капитал, не увеличивая прибыль компании.

МСФО предоставляют компаниям право выбора концепции поддержания капитала, что фиксируется в их учетной политике.

Признание капитала отражено в концепциях самого капитала и его поддержания. Капитал поддерживается в том случае, если совпадают его величины в конце и начале отчетного периода (при­чем не обязательно в номинальных денежных единицах — это мо­гут быть единицы постоянной покупательной способности денег). Прибыль считается полученной, если сумма капитала в конце от­четного периода превышает его величину в начале периода.

В Концепции приводятся критерии признания элементов фи­нансовой отчетности, совпадающие с критериями, изложенными в Принципах МСФО:

1) на дату составления бухгалтерской отчетности существует обоснованная вероятность того, что организация получит или по теряет какие-либо будущие экономические выгоды, обусловленные объектом;

2) объект может быть измерен с достаточной степенью надеж­ности.

Критерии признания в бухгалтерском балансе активов и обяза­тельств в Концепции также совпадают с критериями МСФО, од­нако порядок признания капитала не регламентируется вследствие отсутствия самой концепции капитала и его поддержания⁷.

Как отмечалось ранее, в российских стандартах учета до сих пор не определены понятия активов и обязательств организации. Их сущность раскрывается через соответствующие статьи актива и пассива бухгалтерского баланса. В процессе реформирования отечественных учета и отчетности из понятийного аппарата были изъяты определения актива и пассива баланса, применявшиеся в условиях административно-плановой экономики⁸.

Сняв устаревшие определения учетных категорий как несоот­ветствующие МСФО, законодатель не ввел новых. Взамен этого в ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» приводится лишь перечень статей активов, обязательств и капитала.

Кроме того, необходимо напомнить, что в отсутствие определения активов в российском учете при раскрытии их сущности в отличие от МСФО акцент смещен на право собственности на имущество.

Элементы финансовой отчетности, характеризующие финансовые результаты деятельности компании. Такими элементами являются доходы и расходы. В России их содержание раскрыто в Концеп­ции, а также в Положении по бухгалтерскому учету «Доходы орга­низации» (ПБУ 9/99), утвержденном приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 32н, и Положении по бухгалтерскому учету «Рас­ходы организации» (ПБУ 10/99), утвержденном приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 33н.

Как следует из п. 70 Принципов, доходы — это приращение экономических выгод компании за отчетный период, которое вы­ражается в увеличении активов или уменьшении обязательств, результатом чего становится увеличение капитала, не связанное с вкладами участников акционерного капитала. Факт включения доходов в финансовую отчетность называется «признание дохода».

Необходимость проверки критерия признания дохода обусловлена неопределенностью увеличения экономических выгод в конкрет­ной ситуации. Критерий признания дохода по МСФО заключает­ся в том, что доход признается в отчете о совокупном доходе, если возникает увеличение будущих экономических выгод, связанных с увеличением активов или уменьшением обязательств, которые мо­гут быть надежно измерены.

В России в соответствии с РПБУ под доходами организации понимается увеличение экономических выгод в результате посту­пления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) по­гашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества) (п. 2 ПБУ 9/99 «Доходы организации»).

Отечественная концепция дохода уже, чем концепция МСФО: если увеличение экономических выгод произойдет не в результате поступления активов, то формально такое увеличение не должно признаваться доходом.

МСФО подразделяют доходы на два класса:

1) доход от обычной деятельности;

2)прочие доходы.

Доход от обычной деятельности (он назван в международных стандартах выручкой) образуется в процессе регулярной деятельно­сти компании в разных видах: в виде доходов от продажи продуктов труда, в суммах полученных вознаграждений, процентов, дивиден­дов, в виде роялти и арендной платы.

Прочие доходы представляют собой нерегулярные, случайные до­ходы, которые могут иметь место или отсутствовать в деятельности компании, например, доходы от продажи основных средств, запасов, курсовые разницы, полученные штрафы и неустойки. В МСФО отме­чаются условный характер отнесения доходов к той или иной группе в зависимости от конкретной деятельности предприятия и единый характер разных статей доходов по экономической природе, так как все они представляют собой увеличение экономических выгод.

В ПБУ 9/99 «Доходы организации», по существу, воспроизводит­ся приведенный подход, т.е. доходы организации подразделяются:

1. на доходы от обычных видов деятельности;

2. на прочие доходы.

Совпадает с МСФО и принцип отнесения доходов к конкрет­ному классу: он определяется характером производственной дея­тельности предприятия и его внепроизводственных операций.

Приведенные группы прочих доходов различаются по эконо­мическому содержанию, составу и влиянию на общие финансовые результаты деятельности предприятия. Если определение категории «доходы» содержится в Принципах МСФО, то выручке компании как главному виду доходов посвящен отдельный стандарт — МСФО 18 «Выручка».

Российское же ПБУ 9/99 «Доходы организации» представляет со­бой совмещение концептуальных основ формирования финансовой отчетности с их практической реализацией. Положением регламен­тируются принципы признания различных статей доходов в соответ­ствии с их классификацией. Под «выручкой» в ПБУ 9/99 подразуме­ваются доходы от обычных видов деятельности.

Согласно МСФО 18 признание выручки осуществляется по-разному в зависимости от вида выручки:

• от продажи товаров;

• от предоставления услуг;

• от использования другими сторонами активов предприятия, приносящих проценты, лицензионные платежи и дивиденды.

МСФО 18 не охватывает всех возможных оснований получения выручки. Виды выручки, неохваченные МСФО 18, рассматривает­ся в других стандартах (МСФО 17 «Аренда», МСФО 28 «Учет ин­вестиций в ассоциированные компании», МСФО 32 «Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации»).

Расходы — уменьшение экономических выгод в течение отчет­ного периода, происходящее в форме оттока или истощения активов или увеличения обязательств, ведущее к уменьшению капитала, не связанное с его распределением между участниками акционерного капитала. Это определение содержится в п. 70 Принципов МСФО.

Расходы признаются в отчете о совокупном доходе, если умень­шение актива или увеличение обязательства могут быть надежно измерены.

Согласно МСФО расходы компании подразделяются:

1. на расходы от обычной деятельности;

2. на убытки, которые могут возникать или отсутствовать в про­ цессе деятельности компании⁹.

Расходы первой группы состоят из себестоимости продаж, за­работной платы, амортизации, прочих расходов. Вторая группа рас­ходов — это потери, возникшие при реализации основных средств или других активов, в случае изменения курса валют, в результате стихийных бедствий.

При разграничении статей расходов в МСФО указывается на единство их экономической природы: все они представляют собой уменьшение экономических выгод.

Российская концепция расхода изложена в ПБУ 10/99 «Расходы организации». В п. 2 этого Положения записано: расходами орга­низации признается уменьшение экономических выгод в результа­те выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновение обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по реше­нию участников (собственников имущества).

Согласно ПБУ 10/99 «Расходы организации» расходы подраз­деляются на две группы:

1. расходы от обычных видов деятельности;

1. прочие расходы.

Принцип формирования расходов от обычной деятельности, изложенный в ПБУ 10/99, совпадает с подходами МСФО: он об­условлен отраслевой направленностью компании и фактами ее хо­зяйственной жизни.

В отличие от международных стандартов в Положении содер­жится указание на необходимость группировки расходов организа­ции по экономическим элементам:

• материальные затраты;

• затраты на оплату труда;

• отчисления на социальные нужды;

• амортизация;

• прочие затраты.

МСФО не предполагают группировку расходов от обычной де­ятельности по элементам, рассматривая как одноэлементные (за­работная плата, амортизация), так и комплексные (себестоимость продаж) расходы.

Факт включения расхода в финансовую отчетность называется «признание расхода». Необходимость проверки критерия признания расхода обусловлена неопределенностью уменьшения экономиче­ских выгод в конкретной хозяйственной ситуации. Критерий при­знания расхода по МСФО состоит в том, что расход признается в отчете о совокупном доходе, если возникает уменьшение будущих экономических выгод, связанное с уменьшением актива или увели­чением обязательства, которые могут быть надежно измерены.

Аналогичный подход к признанию расхода содержится в Кон­цепции, которая, однако, вводит дополнительное условие призна­ния расхода — независимость от налогооблагаемой базы, что также сближает отечественные подходы с международными.

При сравнении отечественных подходов к формированию бух­галтерской отчетности с подходами по МСФО не наблюдается существенных противоречий и в прочтении взаимосвязей между понятиями «затраты» и «расходы». Разграничение затрат на признаваемые в балансе и отражаемые в отчете о прибылях и убыт­ках (расходы) предусмотрено ПБУ 10/99. В отчете о прибылях и убытках расходы признаются после признания доходов, что соот­ветствует международным принципам.

Сходство и различие отечественных и международных подходов к определению элементов финансовой отчетности, характеризу­ющих финансовые результаты деятельности компании, и при­меняемым критериям признания иллюстрирует табл. 1.5. За годы реформ, проводимых в России, отечественная концепция форми­рования финансовой отчетности значительно приблизилась к тре­бованиям МСФО. Особенно важны в этом смысле ПБУ 9/99 «До­ходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации», в ключе­вых вопросах соответствующие принципам МСФО.

Таблица 1.5