4.4. Учет операций аренды и их отражение в отчетности

Амортизация. В условиях финансовой аренды амортизацию на­числяет арендатор. При этом амортизационная политика арендато­ра в отношении принятых в аренду активов должна соответствовать требованиям МСФО 16 к начислению амортизации на собственные объекты основных средств.

Сумма начисленной амортизации (капитальной и процентной составляющих) признается в финансовой отчетности арендатора расходами.

Размер начисляемой амортизации зависит в том числе от сро­ка аренды — периода, на который арендатор заключил договор на аренду актива и в течение которого этот договор не может быть расторгнут. Если срок договора аренды отличается от срока по­лезного использования актива, то для целей расчета амортизации выбирается наименьший из них.

Пример 4.2

Компания арендует актив, срок полезного использования которого составляет восемь лет. В соответствии с заключенным договором аренды компания обязана единовременно перечислить арендодателю сумму в 200 тыс. долл., а в течение последующих пяти лет — по 50 тыс. долл.

В какой сумме следует признать расходы арендатора и какую информацию должен содержать баланс арендатора, составленный на начало второго года аренды?

В отчете о совокупном доходе арендатора ежегодно будет признана годовая сумма амортизации арендуемого объекта. Для ее расчета необходимо знать амортизируемую сумму и продолжительность амортизационного периода. Амортизируемая сумма составит 450 тыс. долл. (200 + 50 х 5). Продолжительность договора аренды - шесть лет, срок полезного использо­вания актива — восемь лет. Наименьшая из этих величин (шесть лет) представля­ет собой амортизационный период.

Таким образом, годовая сумма амортизационных отчислений составит 75 тыс. долл. (450 : 6 ). Эта сумма ежегодно в качестве расхода будет отражаться в отчете о совокупном доходе арендатора.

В балансе у арендатора появится статья «Предоплаченная аренда». Об­щая задолженность арендатора в соответствии с заключенным договором -450 тыс. долл. В течение первого года на расходы отнесено 75 тыс. долл. Сле­довательно, по статье «Предоплаченная аренда» должна быть показана сумма 375 тыс. долл. (450- 75).

Операционная аренда. При операционной аренде объект аренды продолжает числиться на балансе у арендодателя, который и амор­тизирует данный актив. Применяемые при этом методы должны соответствовать подходам к начислению амортизации для активов данной классификационной группы. Амортизация признается рас­ходами арендодателя.

Доход арендодателя по операционной аренде должен призна­ваться равномерно в течение срока аренды.

Первоначальные расходы, связанные с операционной арендой, арендодатель может:

• распределить пропорционально признанному арендному до­ходу в течение всего срока аренды. В этом случае согласно принципу соответствия расходов доходам на сумму распре­ деленного расхода подлежит уменьшению арендный доход;

• признать в отчетности как расходы того периода, в котором они возникли.

Арендные платежи, получаемые арендодателем на регулярной основе, признаются в финансовой отчетности арендодателя как доходы.

В финансовой отчетности арендатора арендные платежи на регулярной основе признаются расходами, что находит отражение в отчете о совокупном доходе. В балансе арендатора отражаются лишь предоплаты и начисления, относящиеся в арендуемым активам.

Продажа актива с обратной арендой. Такая сделка предполагает передачу компанией права собственности на актив третьей стороне с сохранением за собой прав его использования на условиях аренды. Цель заключения подобных договоров состоит, как правило, в привлечении финансирования. Сумма арендных платежей при таких сделках напрямую связана с ценой продажи актива (поскольку решаются эти вопросы комплексно), и не всегда они соответствуют справедливой стоимости актива.

Порядок учета и отражения в отчетности операций продажи актива с обратной арендой зависит от того, будет она финансовой или операционной.

В случае финансовой аренды продажи актива нет: риски и преимущества владения активом сохраняются за арендатором. Объект аренды, по существу, становится залогом для получения арендатором денежных средств. Положительная разница между выручкой от продажи и балансовой стоимостью актива не должна немедленно признаваться доходом продавца-арендатора. Являясь доходом будущих периодов, она подлежит равномерному списанию в течение всего срока аренды.

Пример 4.3

Компания реализовала актив (остаточная стоимость которого - 170 тыс. долл., а срок полезного использования — пять лет) на условиях обратной финансовой аренды. Выручка от реализации (по справедливой стоимости) составила 220 тыс. долл. В соответствии с заключенным договором будут осуществлены шесть арендных платежей по 50 тыс. долл. каждый.

Бухгалтеру компании требуется составить бухгалтерские проводки, отражаю­щие выбытие актива при условии равномерного распределения доходов и амор­тизации; рассчитать влияние аренды на финансовый результат деятельности ком­пании и отразить полученные результаты в отчете о совокупном доходе.

В бухгалтерском учете операция выбытия актива будет записана в следующем виде (тыс. долл.):

Д-т сч. «Денежные средства» 220

К-тсч. «Активы» 170

К-т сч. «Доходы будущих периодов» 50.

В отчете о совокупном доходе компании ежегодно будет представлена следу­ющая информация (тыс. долл.):

Расходы на амортизацию 220 : 5 - (44 )

Расходы на выплату процентов (50 х 5 - 220): 5 - (6)

Списание доходов будущих периодов 50 : 5 = 10

Итого (40).

Экономическая сущность операции по продаже актива с обрат­ной операционной арендой состоит в реализации актива, поэтому фи­нансовый результат такой сделки может быть признан в отчетно­сти. Порядок отражения результата зависит от соотношения цены продажи актива и его справедливой стоимости:

1. если цена продажи и арендные платежи соответствуют спра­ведливой стоимости, то произошла обычная сделка купли-продажи, финансовый результат от которой может быть признан немедленно;

2. если иена продажи выше справедливой стоимости, то сумму превышения следует признать доходом будущих периодов и списывать на финансовые результаты в течение предполагаемого срока аренды;

3. если цена продажи ниже справедливой стоимости, финансовый результат должен быть признан немедленно. Исключение составля­ет случай, когда результатом сделки становится убыток, компенси­руемый будущими арендными платежами по цене ниже рыночной. В этом случае убыток должен списываться пропорционально аренд­ным платежам в течение предполагаемого срока аренды актива.

Пример 4.4

Компания обладает активом, остаточная стоимость которого составляет 170 тыс. долл., справедливая (рыночная) цена - 200 тыс. долл.

Компания рассматривает три предложения продажи актива на условиях об­ратной операционной аренды. Сделка предполагается на начало года. Цена про­дажи и ежегодные арендные платежи в течение пяти лет по каждому варианту составят соответственно:

1. 200 тыс. долл. и 30 тыс. доля;

2. 220 тыс. долл. и 30 тыс. долл.;

3. 180 тыс. долл. и 25 тыс. долл.

Необходимо отразить в учете каждую из возможных операций и показать ее влияние на финансовый результат деятельности компании.

В первом случае (цена продажи актива соответствует его справедливой стои­мости) в бухгалтерском учете будет составлена проводка (тыс. долл.):

Д-тсч. «Денежные средства» 200

К-т сч. «Актив» 170

К-т сч, «Прибыли и убытии» 30.

Влияние обратной операционной аренды на финансовый результат первого года (тыс. долл.):

Прибыль от выбытия 30

Арендный платеж (30)

Итого -

Во втором случае (цена продажи выше справедливой стоимости) будет вы­полнена проводка (тыс. долл.):

Д-тсч. "Денежные средства» 220

К-т сч. «Актив» 170

К-т сч. «Прибыли и убытки» 30

К-т сч. «Доходы будущих периодов» 20

Влияние обратной операционной аренды на финансовый результат деятель­ности компании (тыс. долл.):

Прибыль от выбытия, признанная немедленно -30

Отложенная прибыль (20:5) 4

Арендный платеж (30)

Итого 4

Бухгалтерская запись для третьего случая (цена продажи ниже справедливой стоимости) (тыс. долл.):

Д-т сч. «Денежные средства» 180

К-т сч. «Актив» 170

К-т сч. «Прибыли и убытки» 10.

Влияние продажи актива на финансовый результат первого года будет пред­ставлен в виде (тыс. долл.):

Прибыль от выбытия 10

Арендный платеж (30)

Итого (20).

Раскрытие информации в примечаниях к финансовой отчетности.

Раскрывая информацию о финансовой аренде, в каждом отчетном пе­риоде необходимо указать балансовую стоимость активов, являю­щихся объектом финансовой аренды. Активы в качестве объектов финансовой аренды отражаются в балансе арендатора отдельно.

Обязательства по арендуемым активам раскрываются отдельно от прочих обязательств.

Подлежат раскрытию условия погашения и проценты по кре­дитам со сроками погашения свыше одного года. Осуществляется согласование суммы всех минимальных арендных платежей на дату составления отчетности с их приведенной дисконтированной сто­имостью.

Пример 4.5

Раскрытие информации о финансовой аренде компании

Активы, арендуемые на условиях финансовой аренды, капитализированы по наименьшей из величин: справедливой стоимости и настоящей дисконтирован­ной стоимости минимальных арендных платежей. Арендуемые активы амортизи­руются в течение ожидаемого срока их полезной службы, за исключением случа­ев, когда нет уверенности в переходе права собственности по истечении срока аренды. Тогда амортизация начисляется по кратчайшему из сроков: ожидаемому сроку полезного использования актива или сроку аренды. Будущие арендные платежи показаны как финансовые обязательства.

Балансовая стоимость активов, используемых в порядке финансовой аренды, составляет 100 млн долл. (по данным предыдущего года - 80 млн долл.). Балан­совая стоимость до вычета амортизации - 150 млн долл. (по данным предыду­щего года - 120 млн долл.). Эти объекты представлены в основном машинами и технологическим оборудованием (балансовая стоимость - 60 млн долл., до вы­чета амортизации - 80 млн долл.).

Раскрывая информацию об операционной аренде, представляют балансовую стоимость активов до вычета амортизации, сумму на­копленных амортизации и убытков от обесценения на отчетную дату. Информация представляется для каждого класса активов.

Арендаторы раскрывают сведения:

а) о сумме будущих арендных платежей для каждого из следу­ющих периодов:

• не позже одного года,

• по истечении одного года, но не позже пяти лет,

• по истечении пяти лет;

б) о сумме будущих минимальных платежей по договорам субаренды;

в) о платежах по аренде и субаренде, признанных в качестве дохода за период.