3.3. Экспорт товаров по договору комиссии

3.3.1. Расчёты между комитентом и комиссионером

Согласно ст. 990 Гражданского кодекса РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счёт комитента. За это комиссионер получает вознаграждение.

Экспортёр, заключив договор комиссии с посредником, поручает ему продать продукцию иностранному покупателю. Контракт с покупателем посредник подписывает от своего имени. Следовательно, именно на него возлагается обязанность отгрузить товар иностранцу. И оплата за товар должна поступить тоже на его счёт. Ведь расчёты с иностранными покупателем осуществляет та организация, от имени которой подписан контракт.

В договоре стороны могут записать, что комиссионер оплачивает транспортировку товара иностранному покупателю, его страхование, таможенное оформление и т.д. Но затем все эти расходы (кроме расходов на хранение товара) ему должен возместить комитент. Так указано в ст. 1001 Гражданского кодекса РФ. Причём если эти расходы были оплачены в иностранной валюте, то и возмещение их комиссионеру нужно также в иностранной валюте.

Комиссионер может и сам возместить указанные выше расходы за счёт выручки комитента, полученной им за экспортированные товары.

Валютная выручка, которую иностранный покупатель перечисляет на счёт комиссионера, принадлежит комитенту. Поступившая экспортная выручка по договоренности между комитентом и комиссионером может быть перечислена комитенту на транзитный валютный счёт (если валютные счёта двух сторон находятся в разных банках) либо на текущий валютный счёт (если валютные счёта сторон находятся в одном и том же банке). Комитент может поручить продажу выручки комиссионеру, который в дальнейшем перечислит рублёвые средства от продажи на расчётный счёт комитента. В этом случае справку об идентификации валютных поступлений в банк должен представить комиссионер, участвующий в расчётах.

Поскольку валюта обычно продаётся по курсу ниже официального, в договоре комиссии следует указать, кто покрывает убытки от такой продажи – комитент или комиссионер.

Комиссионное вознаграждение посреднику может быть выплачено как в валюте, так и в рублях.

В соответствии с гл. 25 Налогового кодекса РФ «Налог на прибыль организаций» убытки от продажи валюты по курсу ниже официального включаются в состав внереализационных расходов, уменьшая налогооблагаемую прибыль (пп. 6 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ).

3.3.2. Учёт экспорта товаров у комиссионера

Расходы по исполнению договора комиссионер отражает на счёте 26 «Общехозяйственные расходы». Затем эти расходы списываются в дебет счёта 90 «Продажи»

Однако это не касается тех расходов, которые по условиям договора комитент возмещает комиссионеру. Их нужно отразить на счёте 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами».

Полученное вознаграждение комиссионера облагается НДС по ставке 18 %. Причём поскольку оно получено в иностранной валюте, то для расчёта НДС его необходимо пересчитать в рубли.

Такой пересчёт производится по курсу Центрального банка РФ, установленному на дату реализации посреднических услуг (п. 3 ст. 153 Налогового кодекса РФ).

Иными словами, если комиссионер определяет выручку в целях налогообложения «по отгрузке», то пересчитывать её в рубли нужно по официальному курсу на дату подписания акта выполненных работ.

Если же выручка определятся «по оплате» – по официальному курсу, который действовал в день, когда комиссионер удержал вознаграждение из выручки комитента.

Пример 3

ООО «Стелла» (комитент) заключило договор комиссии с ЗАО «Новый мир» (комиссионер). Согласно этому договору ЗАО «Новый мир» должно продать за границей продукцию ООО «Стелла» по цене $ 50 000. За это ЗАО «Новый мир» получает вознаграждение – $ 3 000 (в том числе НДС – $ 457,6), которое удерживается из выручки комитента.

Себестоимость экспортируемой продукции равна 900 000 руб.

Комиссионер заключил внешнеторговый контракт на сумму $ 50 000. По условиям этого контракта право собственности на продукцию переходит к иностранному покупателю после того, как продукция пройдёт таможенное оформление и будет отгружена перевозчику. Таможенную декларацию оформил комитент.

За доставку продукции покупателю комиссионер уплатил перевозчик $ 10 000. Затем эту сумму комиссионер удержал из выручки комитента. Кроме того, комитент возместил комиссионеру:

1. убытки от покупки валюты, необходимой для оплаты перевозки продукции – 1 000 руб.;

2. расходы по уплате банку вознаграждения за покупку валюты – 900 руб. (в том числе НДС – 137 руб.).

Официальный курс доллара США, установленный Центральным банком РФ, составлял (условно):

• в день, когда была отгружена продукция перевозчику – 25,25 руб.;

• в день, когда поступила выручка от покупателя и комитент рассчитался с комиссионером – 25,42 руб.

Чтобы оплатить услуги перевозчика, банк комиссионера приобрёл для него иностранную валюту по курсу 25,10 руб. за доллар США. Предположим, что в этот день официальный курс был равен 25 руб. за доллар США. Собственные расходы ЗАО «Новый мир» по исполнению данного договора (зарплата персонала и единый социальный налог) составили 40 215 руб.

Приняв продукцию комитента на комиссию, бухгалтер ЗАО «Новый мир» сделал в учёте следующую проводку:

Дебет 004 – 900 000 руб. – принята продукция на комиссию.

Покупка иностранной валюты для оплаты счёта перевозчика отражается в учёте комиссионера следующим образом:

Дебет 57 Кредит 51 – 251 000 руб. ($ 10 000 х 25,10 руб. / $) – списаны с расчётного счёта комиссионера рубли для покупки валюты;

Дебет 52 субсч. «Текущий валютный счёт» Кредит 57

– $ 10 000 ($10 000 х 25 руб. / $=250 000 руб.) − зачислена на транзитный валютный счёт приобретённая валюта;

Дебет 76 субсч. «Расчёты с комитентом в рублях» Кредит 57 – 1 000 руб. $ 10 000 х (25,10 руб. /$ – 25 руб. /$) – отражена разница между курсом покупки иностранной валюты и курсом ЦБ РФ;

Дебет 76 субсч. «Расчёты с комитентом в рублях» Кредит 76 субсч. «Расчёты с банком» – 900 руб. – начислено вознаграждение банку за покупку валюты (с учётом НДС);

Дебет 76 Кредит 51– 900 руб. – списано вознаграждение банка.

Оплата услуг перевозчика отражается в учёте комиссионера следующим образом:

Дебет 60 субсч. «Авансы выданные» Кредит 52 субсч. «Текущий валютный счёт» – $ 10 000 ($ 10 000 х 25,25 руб. /$ = 252 500 руб.) – перечислен аванс перевозчику.

После отгрузки продукции перевозчику бухгалтер ЗАО «Новый мир» сделает следующие проводки.

Кредит 004 – 900 000 руб. – отгружена продукция перевозчику

Дебет 76 субсч. «Расчёты с комитентом в иностранной валюте» Кредит 60 субсч. «Авансы выданные» – $ 10 000 ($ 10 000 х 25,25 руб./ $ = 252 500 руб.) – отражена задолженность комитента за перевозку продукции;

Дебет 60 субсч. «Авансы выданные» Кредит 91 субсч. «Прочие доходы» – 2 500 руб. ($ 10 000 х ($ 25,25 – 25,00 руб./ $)) – отражена положительная курсовая разница по расчётам с перевозчиком;

Дебет 62 Кредит 76 субсч. «Расчёты с комитентом в иностранной валюте» – $ 50 000 ($ 50 000 х 25,25 руб./ $ = 1 262 500 руб.) – начислена задолженность иностранного покупателя.

Получение оплаты от покупателя и расчёты с комитентом комиссионером отражается следующим образом.

Дебет 52 субсч. «Транзитный валютный счёт» Кредит 62 – 50 000 $ (50 000 $ х 25,42 руб./ $ = 1 271 000 руб.) – поступила выручка от иностранного покупателя;

Дебет 62 Кредит 91 субсч. «Прочие доходы» 8 500 руб. ($ 50 000 х (25,42 руб. / $ – 25,25 руб./ $)) − отражена положительная курсовая разница по расчётам с иностранным покупателем;

Дебет 76 субсч. «Расчёты с комитентом в иностранной валюте» Кредит 90 субсч. «Выручка» – $ 3 000 ($ 3 000 х 25,42 руб./$ = 76 260 руб.) – удержано вознаграждение из полученной выручки;

Дебет 90 субсч. «Налог на добавленную стоимость» Кредит 68 субсч. «Расчёты по НДС» – $ 457,6 ($ 457,6 х 25,42 руб./ $ = 611 632 руб.) – начислен НДС с полученного вознаграждения;

Дебет 91 субсч. «Прочие расходы» Кредит 76 субсч. «Расчёты с комитентом в иностранной валюте» – 6 800 руб. ($ 40 000 х (25,42 руб./$ – 25,25 руб./$)) – отражена отрицательная курсовая разница по расчётам с комитентом;

Дебет 76 субсч. «Расчёты с комитентом в иностранной валюте» Кредит 52 субсч. «Транзитный валютный счёт» – $ 37 000 (($ 50 000 – $ 10 000 – $ 3 000) х 25,42 руб./ $ = 940 540 руб.) – перечислена комитенту выручка (за вычетом вознаграждения и возмещаемых расходов);

Дебет 51 Кредит 76 субсч. «Расчёты с комитентом в рублях» – 1 900 руб. (1 000 руб. + 900 руб.) – получены от комитента средства в счёт возмещения расходов по покупке иностранной валюты для оплаты перевозки продукции;

Дебет 26 Кредит 70 (69) – 40 215 руб. – отражены расходы комиссионера по договору;

Дебет 90 субсч. «Себестоимость продаж» Кредит 26 – 40 215 руб. – списаны издержки обращения по исполнению договора комиссии;

Дебет 90 субсч. «Прибыль (убыток) от продаж» Кредит 99 – 24 413 руб. (76 260 руб. – 11 632 руб. – 40 215 руб.) – отражён финансовый результат от данной операции.

Также следует отметить, что согласно гл. 25 Налогового кодекса РФ «Налог на прибыль организаций» курсовые разницы у комиссионера по расчётам за счёт комитента с поставщиками товаров (работ, услуг) не учитываются в целях налогообложения (ст. 251 и 269 Налогового кодекса РФ).