2.2. Понятие и учёт курсовых разниц

В соответствии с п. 3 ПБУ 3/2006 под курсовой разницей понимается разница между рублёвой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте на дату исполнения обязательств по оплате или на отчётную дату данного отчётного периода, и прежней рублёвой оценкой того же актива или обязательства на дату его принятия к бухгалтерскому учёту в отчётном периоде или на отчётную дату предыдущего отчётного периода.

Таким образом, курсовая разница возникает:

− при погашении кредиторской или дебиторской задолженности в иностранной валюте за приобретённые ценности;

− пересчёте стоимости активов и обязательств в иностранной валюте на отчётную дату;

− пересчёте стоимости денежных знаков в кассе или на банковском счёте по мере изменения курса.

В зависимости от изменения курса и от вида актива (обязательства, задолженности) курсовая разница может быть либо положительной, либо отрицательной.

При росте курса иностранных валют по отношению к рублю возникают положительные курсовые разницы по активным статьям баланса и отрицательные курсовые разницы по пассивным статьям баланса.

При падении курса иностранной валюты по отношению к рублю на активных статьях баланса выявляется отрицательная курсовая разница, а на пассивных – положительная курсовая разница.

В бухгалтерском учёте курсовые разницы признаются либо в составе прочих доходов (положительная курсовая разница), либо в составе прочих расходов (отрицательная курсовая разница) и подлежат отражению на счёте 91 «Прочие доходы и расходы».

Исключение составляют курсовые разницы, возникающие при учёте расчётов с учредителями по взносам в уставный капитал, стоимость которых выражена в иностранной валюте, которые подлежат отнесению на счёт 83 «Добавочный капитал». Подобные курсовые разницы возникают в результате временного разрыва между датой возникновения задолженности учредителей (участников) по вкладам в уставный капитал и датой её погашения.

Кроме того, разница, возникающая в результате пересчёта выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств организации, используемых для ведения деятельности за пределами Российской Федерации, в рубли, отражается в бухгалтерском учёте отчётного периода, за который составляется бухгалтерская отчётность организации.

Указанная разница подлежит зачислению в добавочный капитал организации. При прекращении организацией деятельности за пределами Российской Федерации (полном или частичном) часть добавочного капитала, соответствующая сумме курсовых разниц, относящихся к прекращаемой деятельности, присоединяется к финансовому результату организации в качестве прочих доходов или прочих расходов (п.19 ПБУ 3/2006 в ред. приказа Минфина РФ от 24.12.2010 № 186н).

Как определено в п. 21 ПБУ 3/2006, в бухгалтерском учёте курсовые разницы отражаются отдельно от других видов доходов и расходов организации. Кроме того, курсовые разницы не отражаются в составе финансовых результатов от операций по купле-продаже иностранной валюты.

Следовательно, целесообразно выделить на счёте 91 отдельный субсчёт для учёта курсовых разниц. Это может быть один субсчёт либо два − для отдельного учёта положительных и отрицательных курсовых разниц.

Количество субсчетов повлияет на отражение курсовых разниц в Отчёте о прибылях и убытках. Если на счёте 91 будет общий субсчёт для учёта курсовых разниц, то в указанной отчётной форме они будут отражены в сальдированном виде.

При наличии разных субсчетов для положительных и отрицательных курсовых разниц в форме Отчёта о прибылях и убытках можно указать раздельно прочие доходы и прочие расходы в виде курсовых разниц. Оба способа отражения прочих доходов и расходов правомерны. Об этом говорится в п. 18.2 ПБУ 9/99 и п. 21.2 ПБУ 10/99.

Согласно п. 22 ПБУ 3/2006 в пояснениях к бухгалтерской отчётности организации нужно раскрывать информацию о величине курсовых разниц:

− образовавшихся при пересчёте выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств, подлежащих оплате в иностранной валюте;

− образовавшихся при пересчёте выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств, подлежащих оплате в рублях;

− не зачисленных на счёт 91 (отражённых на других счетах).

Кроме того, необходимо указывать курс иностранной валюты, который использовался при пересчёте стоимости активов и обязательств в рубли на отчётную дату.

В соответствии с п. 19 ПБУ 9/99 и п. 18 ПБУ 10/99 положительные и отрицательные курсовые разницы отражаются в бухгалтерском учёте по мере их выявления, то есть на дату пересчёта актива или обязательства.

Рассмотрим ситуацию, которая может возникнуть в случае, если условиями договоров предусмотрена предоплата (аванс).

В бухгалтерском учёте выданные (полученные) авансы в иностранной валюте пересчитывать не следует ни на дату совершения операции, ни на отчётную дату.

В бухгалтерским учёте при стопроцентной предоплате (авансе) курсовые разницы не возникают совсем. А если предоплата (аванс) была частичной, курсовая разница не образуется в части, соответствующей в сумме предоплаты (аванса).

Пунктом 9 ПБУ 3/2006 предусмотрено, что средства полученных и выданных авансов и предоплаты, задатков принимаются в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюты, в результате которой указанные активы и обязательства принимаются к бухгалтерскому учёту.

В п. 10 ПБУ 3/2006 установлено: «Пересчёт стоимости средств полученных и выданных авансов, предоплаты, задатков после принятия их к учёту в связи с изменением курса не производится».

Следовательно, организация, рассчитав рублёвую стоимость аванса, предоплаты или задатка на дату получения (перечисления) этих средств, уже в дальнейшем в бухгалтерском учёте не пересчитывает данные суммы (в том числе и на отчётную дату).

Поэтому стоимость активов (материалов, товаров и т.д.) и суммы расходов, по которым перечислялись предоплата, авансы и задатки определяются в сумме, по которой предоплата, аванс или задаток были отражены в учёте в рублях на дату их фактического перечисления, без дополнительной переоценки на дату перехода права собственности (приемки) этих ценностей, работ и услуг (только в части, которая приходится на предоплату, аванс, задаток – если они были не стопроцентными). При этом курсовой разницы при зачёте предоплаты, аванса, задатка не возникает.

В случае, если продавец получил предоплату от иностранного покупателя, он должен в момент отгрузки продукции (товаров, сдачи работ, услуг) отразить выручку в рублях в той сумме, в которой была оценена полученная предоплата.

Отражение курсовых разниц в бухгалтерском учёте организации представлено в следующем примере.

Пример 1

Организация заключила с иностранным поставщиком контракт на поставку материалов стоимостью $ 20 000 США и 10.03.хх г. произвела предоплату в полном размере.

Право собственности от иностранного поставщика к российскому покупателю перешло 25.04.хх г.

Курс доллара США (условный):

10.03.хх г. – 30,50 руб.;

31.03.ххг. – 30,40 руб.;

25.04.ххг. – 30,60 руб.

В бухгалтерском учёте организации перечисление аванса в иностранной валюте отражается:

Дебет 60, субсч. «Авансы выданные»

Кредит 52, «Валютный счёт» – 610 000 руб.

($ 20 000 х 30,50 руб.)－ перечислен аванс 10.03.хх г.

В связи с тем что сумма 20 000 $ является предоплатой, на дату составления отчётности (31.03.хх г.) она не пересчитывается.

При переходе права собственности на материалы к покупателю 25.04.хх г. дополнительной переоценки не производится, а следовательно, стоимость полученных материалов отражается в сумме перечисленного аванса:

Дебет 10 «Материалы»

Кредит 60 «Расчёты с поставщиками и подрядчиками»

– 612 000 руб. ($ 20 000 х 30,50 руб.) – стоимость полученных материалов принята к учёту.

Пример 2

Организация, учредителями которой являются иностранные инвесторы, зарегистрирована 01.02.хх г. Задолженность по вкладу в уставный капитал в размере $ 10 000 была погашена полностью 05.03.хх г.

Курс долл. США (условный):

01.02.хх г. – 30,30 руб.;

28.02.хх г. – 30,40 руб.;

05.03.хх г. – 30,55 руб.

В бухгалтерском учёте организации эти операции отражаются следующим образом:

01 февраля 2ххх г.:

Дебет 75, субсч. «Расчёты с учредителями по вкладам»

Кредит 80 «Уставный капитал»

– 303 000 руб. ($ 10 000 х 30,30 руб.) – отражается задолженность учредителей по вкладам в уставный капитал на момент государственной регистрации предприятия.

28 февраля 2ххх г.:

Дебет 75, субсч. «Расчёты с учредителями по вкладам»

Кредит 83«Добавочный капитал»

– 1 000 руб. ($ 10 000 х (30,40 руб. – 30,30 руб.) – отражается положительная курсовая разница на отчётную дату составления бухгалтерской отчётности.

5 марта 2ххх г.:

Дебет 52 «Валютный счёт»

Кредит 75, субсч. «Расчёты с учредителями по вкладам»

– 305 500 руб. ($ 10 000 х 30,55 руб.) – погашается задолженность учредителей по вкладам в уставный капитал;

Дебет 75, субсч. «Расчёты с учредителями по вкладам»

Кредит 83«Добавочный капитал»

– 1 500 руб. ($ 10 000 х 30,55 руб. – 30,40 руб.))− отражается положительная курсовая разница на дату погашения задолженности.

При отражении в учёте активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте или условных единицах, но подлежит оплате в рублях, также образуются курсовые разницы.

Бухгалтерский учёт подобных разниц осуществляется в том же порядке, который применяется для курсовых разниц, возникающих по сделкам с зарубежными партнёрами, подлежащих оплате в иностранной валюте.