1.4. Право собственности во внешнеторговых контрактах. Инкотермс 2010

Международный контракт может предусматривать различные варианты экспортной или импортной поставки. Международные соглашения регулируются нормами международного права, к числу которых относится Конвенция Организации Объединённых Наций о договорах международной купли-продажи товаров, подписанная в Вене 11 апреля 1980 г. Россия как правопреемница СССР является участницей данной Конвенции, и нормы этого документа будут приоритетными перед нормами ГК РФ.

Однако Венская конвенция не решает вопрос о переходе права собственности. В ст. 4 и 30 Конвенции сказано, что она не касается последствий, которые может иметь договор в отношении права собственности на проданный товар. Конвенция регулирует только права и обязательства продавца и покупателя, которые возникают из международного договора купли-продажи. Продавец обязан поставить товар, передать относящиеся к нему документы и передать право собственности на товар в соответствии с требованиями договора и Конвенции.

Общепринятой практикой делового оборота является использование Международных правил толкования торговых терминов "Инкотермс 2010". По правилам п. 6 ст. 1211 ГК РФ, если в договоре использованы принятые в международном обороте торговые термины, при отсутствии иных указаний считается, что сторонами согласовано применение к их отношениям обычаев делового оборота, обозначаемых упомянутыми торговыми терминами.

Правила Инкотермс-2010 представляют сокращённые по первым трём буквам торговые термины, отражающие предпринимательскую практику в договорах международной купли-продажи товаров. Правила Инкотермс определяют в основном обязанности, стоимость и риски, возникающие при доставке товара от продавцов к покупателям.

Одиннадцать терминов Инкотермс 2010 можно разделить на две отдельные группы:

1. Правила для любого вида или видов транспорта

   EXW	Ex Works	Франко завод
   FCA	Free Carrier	Франко перевозчик
   CPT	Carriage Paid to	Перевозка оплачена до
   CIP	Carriage and Insurance Paid to	Перевозка и страхование оплачены до
   DAT	Delivered at Terminal	Поставка на терминале
   DAP	Delivered at Place	Поставка в месте назначения
   DDP	Delivered Duty Paid	Поставка с оплатой пошлин

2. Правила для морского и внутреннего водного транспорта

FAS	Free Alongside Ship	Свободно вдоль борта судна
FOB	Free on Board	Свободно на борту
CFR	Cost and Freight	Стоимость и фрахт
CIF	Cost Insurance and Freight	Стоимость, страхование и фрахт

Первая группа включает семь терминов, которые могут быть использованы независимо от избранного способа перевозки и независимо от того, используется один или несколько видов транспорта. К этой группе относятся термины EXW (Франко завод), FCA (Франко перевозчик), CPT (Перевозка оплачена до), CIP (Перевозка и страхование оплачены до), DAT (Поставка на терминале), DAP (Поставка в месте назначения) и DDP (Поставка с оплатой пошлин). Они могут быть использованы, даже если морская перевозка вообще отсутствует. Вместе с тем важно помнить, что эти термины могут быть применены, когда частично при перевозке используется судно.

Во второй группе терминов Инкотермс 2010 оба пункта – пункт поставки и место, до которого товар перевозится покупателем, являются портами, и поэтому эти термины именуются «морские и внутренние водные правила». В эту группу входят термины FAS (Свободно вдоль борта судна), FOB (Свободно на борту), CFR (Стоимость и фрахт) и CIF (Стоимость, страхование и фрахт). В трёх последних терминах опущено любое упоминание поручней судна (the ship’s rail) как пункта поставки, так как товар считается поставленным, когда он находится «на борту» судна.

Базисные условия поставки также не определяют момент перехода права собственности на товары. В международной практике момент перехода права собственности обычно связывают с переходом риска случайной гибели товара от продавца к покупателю. Однако в контракте может быть предусмотрен любой момент перехода права собственности, в том числе отличный от момента перехода риска случайной гибели. Если во внешнеторговом контракте не определён момент перехода права собственности, сторонам необходимо будет руководствоваться общими нормами применимого к данному договору права.

В связи с этим для российского участника внешнеэкономической сделки важно определить в контракте момент (дату) перехода права собственности на поставляемый товар, а также право страны, которым будут регулироваться правовые отношения сторон по сделке. Если же условиями внешнеэкономического контракта момент перехода права собственности на товар не определён, а в качестве применимого права определено национальное право России, вопрос о моменте перехода права собственности для целей бухгалтерского и налогового учёта следует решать в соответствии с нормами ст. ст. 223 и 224 ГК РФ.

Для бухгалтера экспортный контракт не является первичным учётным документом, однако он служит основанием для принятия решений, связанных с порядком бухгалтерского учёта и налогообложения экспортной сделки. Больше всего бухгалтера интересуют три аспекта, которые должны быть отражены в контракте:

– условия поставки товара и распределение между сторонами расходов;

– момент перехода права собственности к иностранному покупателю;

– порядок, форма и сроки расчётов по контракту.

С момента выполнения продавцом обязанности по поставке товара на покупателя переходит не только риск гибели или повреждения товаров, но и обязанности по оплате соответствующих расходов.

Что касается особенностей учёта импортных операций, определить дату перехода права собственности на импортируемый товар важно также для целей бухгалтерского и налогового учёта. На эту дату импортируемые товары должны быть поставлены на учёт и должна быть сформирована их первоначальная стоимость. Поэтому перед подписанием контракта необходимо провести анализ влияния предлагаемых базиса поставки и момента перехода права собственности на возникновение бухгалтерских и налоговых последствий внешнеторговой сделки. В результате такого анализа следует выявить:

– какие расходы в соответствии с предлагаемым базисом поставки несёт российская организация-импортёр;

– позволяет ли предполагаемый момент перехода права собственности к российскому импортёру включить эти расходы в "налоговую" себестоимость импортного товара в целях налогообложения прибыли и принять к вычету НДС, уплаченный по таким расходам;

– сможет ли организация-импортёр использовать приобретённые материальные ценности в целях производства или для продажи при данном моменте перехода права собственности;

– возникнут ли у российской организации дополнительные налоговые последствия, если она реализует полученный по импорту товар до момента перехода к ней права собственности.

Российский импортёр может оказаться в ситуации, когда он несёт расходы и риски, не являясь собственником товара. Это свидетельствует о недостаточной проработке условий контракта с точки зрения защиты своих интересов.

В соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты применяются только в отношении товаров, приобретённых (ввезённых) для осуществления операций, признаваемых объектом обложения НДС, включая перепродажу. Налог принимается к вычету в размере, фактически уплаченном на таможне.

Поскольку обычно импорт происходит на условиях предоплаты, для целей бухгалтерского учёта выданный аванс не переоценивается, однако впоследствии стоимость предоплаченных активов и расходов отражается в рублёвой оценке по курсу, действовавшему на дату выдачи аванса.