Учёт и исчисление акцизов по импортным операциям

Учёт расчётов с бюджетом по акцизам формируется на счёте 68 «Расчёты с бюджетом по налогам и сборам» субсчёт «Расчёты с бюджетом по акцизам при импорте».

При ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию РФ налоговая база определяется:

• по подакцизным товарам, в отношении которых установлены твёрдые (специфические) налоговые ставки как объём ввозимых подакцизных товаров в натуральном выражении;

• по подакцизным товарам, в отношении которых установлены адвалорные (в процентах) налоговые ставки как сумма их таможенной пошлины.

Акцизы, уплачиваемые на таможне, должны включаться в фактическую себестоимость импортных товаров, которые отражаются записью:

Дебет 68 «Расчёты с бюджетом по налогам и сборам» субсчёт «Расчёты с бюджетом по акцизам при импорте»

Кредит 51 «Расчётный счёт».

При включении акцизов в фактическую себестоимость товаров:

Дебет 10, 15, 41, и др. Кредит 68 «Расчёты с бюджетом по налогам и сборам» субсчёт «Расчёты с бюджетом по акцизам при импорте».

Если организация по импортному контракту приобретает объект основных средств, который является подакцизным товаром, то сумма уплаченного акциза также будет включаться в первоначальную стоимость основного средства, поскольку в данном случае акциз будет являться невозмещаемым налогом. В учёте это отразится следующим образом:

Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы»

Кредит 68 «Расчёты по налогам и сборам», субсчёт «Расчёты с бюджетом по акцизам при импорте» − начислен акциз при приобретении импортного объекта основных средств.

В случаях, если подакцизные товары закуплены на внешнем рынке с целью производства подакцизной продукции, суммы акцизов, уплаченные на таможне, возмещаются из бюджета.

Импортёр получает право на налоговый вычет при условии списания материальных ценностей в производство и реализации произведённой подакцизной продукции покупателям.

При этом производится следующая запись:

Дт 19 «НДС по приобретённым ценностям» субсчёт «Акцизы по оплаченным материальным ценностям»

Кт 68 «Расчёты с бюджетом по налогам и сборам» субсчёт «Расчёты с бюджетом по акцизам при импорте» − начислен акциз при приобретении объекта основных средств в случае его использования при производстве подакцизной продукции.

Порядок признания и списания таких сумм аналогичен учёту НДС.

2. 4.2. Учёт импортных операций по прямому контракту

3. С иностранным поставщиком

Импорт – это ввоз товара, работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности прав на них на таможенную территорию РФ из-за границы без обязательства об обратном вывозе.

Факт импорта фиксируется в момент пересечения товаром таможенной границы РФ и будет подтверждён декларацией на товар.

Факт импорта деловых услуг (юридические, консалтинговые, в области исследований и разработок и т. д.) подтверждается актом приёмки-сдачи, счётом (счётом-фактурой).

Факт импорта прав на результаты интеллектуальной деятельности (права на товарный знак, изобретение, программу для ЭВМ, базу данных) подтверждается договором об уступке или передачи прав, лицензионным договором, счётом (счётом-фактурой).

Осуществлению любой внешнеторговой сделки предшествует заключение контракта между резидентом (импортёром) и нерезидентом (иностранным поставщиком).

Обязательными реквизитами контракта являются: номер, дата подписания, место подписания, официальное наименование сторон, предмет контракта, цена и сумма, условия платежа, форс-мажорные обстоятельства, порядок рассмотрения споров.

На основании заключённого контракта, импортёр обязан открыть в уполномоченном банке паспорт импортной сделки, который будет являться базовым документом валютного контроля.

За выполнение функций агента валютного контроля уполномоченный банк взимает с импортёра плату в размере, не превышающем 0,15 % от суммы контракта. Данные расходы должны относиться на формирование фактической себестоимости приобретаемого по импортному контракту имущества.

При отражении в учёте операций по импорту товаров необходимо, во-первых, своевременно поставить импортируемый товар на балансовый учёт, во-

вторых, правильно сформировать на счетах бухгалтерского учёта фактическую стоимость импортного товара. Именно фактическая себестоимость будет являться его себестоимостью при дальнейшем использовании-списании в производство или продаже.

ПБУ 3/2006 приписывает при приобретении активов, стоимость которых выражена в иностранно инвалюте, определять дату отражения этой операции как дату возникновения у организации права принять актив к бухгалтерскому учёту в соответствии с законодательством РФ и договором на приобретение данного актива. Однако норма ПБУ 3/2006, уточняющая, что данная дата для приобретаемых активов – это момент признания расходов или затрат, не связана с процедурой приобретения активов и не решает задачи определения момента постановки на учёт данных активов. Следовательно, при определении даты необходимо ориентироваться на требования законодательства и договорные условия.

С целью минимизации рисков при заключении внешнеторгового договора очень важно чётко определить, кто организует и оплачивает перевозку товара, кто несёт риск в момент перевозки груза, а также риск гибели (порчи) товара. Распределение этих рисков представлено в базисных условиях поставки, которые определены в Международных правилах толкования торговых терминов Инкотермс 2010. В соответствии с этими условиями происходит распределение основных расходов по доставке товаров между продавцом и покупателем.

Инкотермс 2010 выделяет 11 условий поставки.

Покупатель (импортёр) может указать в контракте любой удобный с его точки зрения момент передачи права собственности, например, при отгрузке товаров перевозчику, оплате импортных товаров, пересечении товарами границы РФ и т. д.

В мировой практике передача права собственности фиксируется обычно в момент перехода от продавца к покупателю риска случайной гибели или утраты товаров.

В Инкотермс 2010 сформулированы базисные условия поставок, которые и определяют, когда риски переходя от продавца к покупателю. Если в контракте не оговорено, с какого момента у покупателя возникает право собственности, но указано условие поставки согласно Инкотермс-2010, то право собственности переходит одновременно с риском случайной гибели или утраты товаров.

Таким образом, момент перехода риска случайной гибели связан с переходом права собственности на приобретаемое имущество. Соответственно, условия контракта, устанавливающие переход риска в соответствии с применяемыми терминами «Инкотермс 2010» определяет и дату возникновения у организации права принять к бухгалтерскому учёту импортируемые активы, и дату оценки в рублях данного актива.

В соответствии с ПБУ 5/01 г. фактическая стоимость товара складывается из всех затрат по его приобретению. Одной из составляющих этих затрат является контрактная стоимость товара, указываемая поставщиком в счёте (инвойсе), который вместе с другими товарораспорядительными и товаросопроводительными документами предъявляется иностранным поставщиком российскому импортёру к оплате. В контрактную стоимость в зависимости от базиса поставки может входить часть накладных расходов, оплачиваемых ему импортёром в цене товара.

Накладные расходы, не вошедшие в контрактную цену, оплачиваются российским покупателем сверх цены. Это могут быть транспортные расходы, погрузочно-разгрузочные, расходы по хранению, таможенные платежи и другие.

Расходы, оплачиваемые импортёром сверх контрактной стоимости товара, определяются исключительно базисом поставки.

Для формирования фактической стоимости импортного товара все расходы по его закупке аккумулируются на отдельном счёте. Только после того как на этом счёте определится фактическая стоимость приобретённого товара, этот товар списывается на соответствующий счёт, предназначенный для его учёта.

Действующий План счетов не предусматривает специального счёта для формирования фактической стоимости импортного товара. Поэтому в этих целях можно использовать по своему усмотрению любой свободный счёт или субсчёт счёта 15 «Заготовление и приобретение материалов», назвав его «Формирование фактической стоимости импортных товаров». Однако крайне важно для контрольных функций, если не в синтетическом учёте, то в аналитическом показывать конкретное местонахождение импортируемого товара на определённом отрезке пути от поставщика к получателю.

В качестве таких отрезков пути можно выделить следующие:

• товары импортные в пути за границей;

• товары импортные на складе за границей (если товар по каким-либо причинам помещён туда: например, на переработку);

• товары импортные в портах или на пограничных железнодорожных станциях;

• товары импортные в пути на территории Российской Федерации.

Фактическую стоимость импортного товара можно формировать и на счёте 41 «Товары» с последующим списанием закупленных материальных ценностей на соответствующие счёта по их учёту.

Пример

Российское предприятие 1 июня 2ххх г. приобрело у японской фирмы товар. Контрактная стоимость товара $ 10 000.

Накладные расходы в иностранной валюте, оплаченные российским покупателем 15 июня 2ххх г. (транспортировка, страхование и др.), составили $ 1 000, накладные расходы оплачиваются российским покупателем. На таможне 25 июня 2ххх г. уплачены пошлина в размере 25 000 руб., сборы в рублях в руб. составили 1 000 руб., НДС в сумме 62 508 руб. Стоимость доставки товара до предприятия 9 000 рублей. Право собственности на товар к покупателю перешло 1 июня 2ххх г.

Курс доллара США (условный):

• 01.06.хх г. – 25,50 руб.;

• 15.06.хх г. – 25,55 руб.;

• 25.06.хх г. – 25,70 руб.

Отразим порядок исполнения данного контракта в бухгалтерском учёте.

1. На основании счёта (инвойса) и документов, подтверждающих отгрузку товара иностранным поставщиком в адрес импортёра, товар становится на балансовый учёт у покупателя на дату перехода к нему права собственности на этот товар:

Дебет 15, субсч. «Формирование фактической стоимости импортных товаров»

Кредит 60, субсч. «Расчёты с иностранными поставщиками» – 255 000 руб. ($ 10 000 х 25,50 руб.);

В счёте и товароотгрузочных документах указывается контрактная стоимость товара, поэтому сумма проводки в иностранной валюте 10 000 долл. США. Курс ЦБ РФ на дату совершения операции (операция – отражение в учёте импорта товара; датой её совершения является дата перехода права собственности на импортированные товары от продавца к покупателю) 25 руб. 50 коп. за 1 долл. США. Соответственно сумма проводки в рублях 255 000 руб.

После принятия на учёт на дату перехода права собственности товар с изменением курса рубля по отношению к иностранным валютам, котируемым Банком России, не переоценивается.

2. Оплачены покупателем накладные расходы в иностранной валюте по данной партии импортного товара, не входящие в контрактную стоимость. В сумме они составляют $ 1 000. По каждой оплате в целях бухгалтерского учёта пересчёт в рубли производится по курсу ЦБ РФ на дату платежа (15 июня 2ххх г.).

На сумму произведённого платежа ($ 1 000, составившего в пересчёте на рубли 25 550 руб.) в учёте будет сделана проводка:

Дебет 15, субсчёт «Формирование фактической стоимости импортных товаров»

Кредит 52-2 «Текущий валютный счёт» – 25 550 руб. ($ 1000 х 25,55 руб.)

3. При ввозе на таможенную территорию Российской Федерации уплачены пошлина и сборы. Сумма пошлины и сборов исчисляется от таможенной стоимости товара, которая составит 26 000 руб. (25 000 руб. + 1 000 руб.).

На эту сумму в бухгалтерском учёте организации формируется проводка:

Дебет 15, субсчёт «Формирование фактической стоимости импортных товаров»

Кредит 51 «Расчётный счёт» – 26 000 руб.

4. Налог на добавленную стоимость, уплачиваемый на таможне при ввозе импортируемых товаров, в их фактическую стоимость не включается.

Он учитывается на счёте 68 «Расчёты с бюджетом» и суммы этого налога предъявляются к возмещению независимо от того, произведена ли оплата за эти товары иностранному поставщику или нет. Облагаемой базой при начислении НДС является сумма таможенной стоимости, таможенной пошлины и акцизов:

(255 000 руб. + 25 550 руб. + 25 000 руб. = 305 550 руб; 305 550 руб. х 18% = 54 999 руб.)

Уплаченный таможенному органу НДС в учёте организации отразится следующим образом:

Дебет 76 субсчет «Расчёты с таможенным органом»

Кредит 51 «Расчётный счёт» – 54 999 руб. − уплачен НДС таможенному органу

5. Оплачены расходы по доставке товара до предприятия в сумме 9 000 руб. (без НДС). Они также включаются в фактическую стоимость импортного товара:

Дебет 15, субсчёт «Формирование фактической стоимости импортных товаров»

Кредит 51 «Расчётный счёт» – 9 000 руб.

6. На всю сумму фактических затрат по приобретению импортного товара, составляющую 315 550 руб. (255 000 руб.+ 25 550 руб. + 26 000 руб. + 9 000 руб.), приобретённый товар списывается на соответствующий счёт по учёту материальных ценностей:

Дебет 10, 41, 07 и другие счета

Кредит 15 субсчёт «Формирование фактической стоимости импортных товаров» – 315 550 руб.

контрольные вопросы и задания

1. назовите нормативный документ, регламентирующий порядок осуществления валютного контроля за обоснованностью платы резидентами импортируемых товаров.

2. Перечислите основные документы по осуществлению валютного контроля.

3. По какой стоимости импортные товары принимаются на учёт?

4. Как рассчитывается таможенная пошлина, таможенные сборы?

5. Как определить сумму НДС и акцизов, уплачиваемых таможенному органу?

6. Можно ли организации уплачивать накладные расходы в иностранной валюте?