8.4.1. Если при выплате дохода налоговый агент не удержал налог

Если налоговый агент (п. 1 ст. 226 НК РФ) выплатил вам доход, но при этом НДФЛ с дохода не уплатил, то рассчитать и перечислить налог вы должны самостоятельно.

В случае, когда налоговый агент удержал НДФЛ, но не перечислил его в бюджет, претензии налоговых органов к вам будут необоснованными, поскольку ваша обязанность заплатить налог прекратилась с момента удержания налога налоговым агентом (пп. 5 п. 3 ст. 45, пп. 4 п. 1 ст. 228 НК РФ).

Если налоговый агент не удержал НДФЛ, налогоплательщик должен уплатить его самостоятельно по окончании года не позднее 15 июля следующего года (пп. 4 п. 1, п. 4 ст. 228 НК РФ). А декларацию с указанием дохода, с которого не был удержан налог, он должен представить не позднее 30 апреля следующего года (абз. 2 п. 1 ст. 229 НК РФ).

Такой порядок предусмотрен Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ, который внес соответствующие изменения в Налоговый кодекс РФ (п. 14 ст. 2). Поправки вступили в силу по истечении одного месяца со дня официального опубликования Закона N 229-ФЗ (ч. 1 ст. 10 данного Закона). Текст Закона N 229-ФЗ опубликован в "Российской газете" 2 августа 2010 г.

Например, П.Н. Санин 16 мая 2011 г. получил от организации "Дельта", являющейся партнером организации "Альфа", в которой работает П.Н. Санин, разыгранный среди представителей партнеров приз - наручные часы с надписью "За вклад в развитие партнерских отношений" стоимостью 4500 руб. Сумма налога со стоимости приза составила 585 руб. (4500 руб. x 13%).

Однако доход получен П.Н. Саниным в натуральной форме. Денежных выплат от организации "Дельта" он не получал. Поэтому организация "Дельта", которая является налоговым агентом (п. 1 ст. 226 НК РФ), удержать налог при выдаче приза не смогла.

В силу п. 5 ст. 226 НК РФ организация "Дельта" 25 мая 2011 г. направила в налоговый орган по месту своего учета и налогоплательщику по месту его жительства сообщение по форме 2-НДФЛ о полученном П.Н. Саниным доходе.

Следовательно, не позднее 16 июля 2012 г. П.Н. Санин должен уплатить необходимую сумму НДФЛ <7>.

--------------------------------

<7> В связи с тем что 15 июля 2012 г. выпадает на выходной день (воскресенье), срок уплаты налога переносится на ближайший следующий за ним рабочий день, т.е. на 16 июля - понедельник (п. 7 ст. 6.1 НК РФ). Кроме того, не позднее 30 апреля 2012 г. П.Н. Санин обязан подать декларацию по форме 3-НДФЛ (абз. 2 п. 1 ст. 229 НК РФ). В ней он отразит сумму полученного дохода (строки 040 и 050 листа А).

В случае пропуска установленного срока уплаты НДФЛ у налогоплательщика образуется недоимка и налоговый орган вправе направить ему требование о ее уплате. Его необходимо исполнить в течение восьми рабочих дней с даты получения, если более продолжительный период не указан в самом требовании (п. 6 ст. 6.1, абз. 13 п. 2 ст. 11, п. 2, абз. 4 п. 4 ст. 69 НК РФ).

Ранее в подобной ситуации налог уплачивался на основании налогового уведомления, которое должен был направить вам налоговый орган. В уведомлении исходя из данных, представленных налоговым агентом, указывалась сумма НДФЛ, которую вы обязаны были уплатить (п. 5 ст. 228, п. 5 ст. 226 НК РФ).

Форма налогового уведомления на уплату НДФЛ утверждена Приказом МНС России от 27.07.2004 N САЭ-3-04/440@.

Примечание

Подробнее о действиях налогового агента, который не удержал налог с плательщика НДФЛ, вы можете узнать в разд. 9.2.1.1 "Если удержать налог невозможно".

Уплатить налог нужно было двумя равными платежами.

Платежи	Размер	Срок уплаты
Первый	1/2 суммы налога	Не позднее 30 календарных дней с даты вручения налоговым органом налогового уведомления
Второй	1/2 суммы налога	Не позднее 30 календарных дней считая от первого срока уплаты

Обратите внимание!

В налоговом уведомлении на уплату НДФЛ сумма налога, не удержанного налоговым агентом, по срокам уплаты не разбивалась, а указывалась общей суммой. В сноске к строке, в которой отражалась сумма налога, были изложены порядок и сроки уплаты НДФЛ, предусмотренные законодательством.

В связи с этим налогоплательщику необходимо было самостоятельно разделить налог на две равные доли и рассчитать предельный срок уплаты.

Воспользуемся условиями предыдущего примера и предположим, что П.Н. Санин получил доход 14 мая 2010 г., а 21 мая 2010 г. организация "Дельта" направила в налоговый орган по месту своего учета и налогоплательщику по месту его жительства сообщение по форме 2-НДФЛ о полученном П.Н. Саниным доходе.

Налоговое уведомление считается врученным по истечении шести рабочих дней с даты направления заказного письма (п. 6 ст. 6.1, абз. 2 ст. 52 НК РФ). Таким образом, налоговое уведомление, направленное П.Н. Санину, считается полученным 29 июня 2010 г.

Срок, необходимый для уплаты первой части НДФЛ, начинался с 30 июня 2010 г. и заканчивался 29 июля 2010 г. (п. 2 ст. 6.1 НК РФ).

Срок уплаты второй части налога начинался с 30 июля 2010 г. и заканчивался 30 августа того же года.

Кроме того, до 3 мая 2011 г. П.Н. Санин был обязан подать декларацию по форме 3-НДФЛ (п. 7 ст. 6.1, абз. 2 п. 1 ст. 229 НК РФ). В ней П.Н. Санин отразит сумму полученного дохода (строки 040 и 050 листа А).

Если налогоплательщик не получал налогового уведомления, то, по мнению Минфина России, он должен был самостоятельно уплатить налог по истечении налогового периода до 15 июля года, следующего за налоговым периодом (Письмо от 17.04.2009 N 03-04-05-01/225).

Однако заметим, что если вам не направляли налоговое уведомление об уплате НДФЛ и налог вы не уплатили, то привлечь вас к ответственности за неуплату налога было нельзя. Это связано с тем, что ваша обязанность уплатить налог возникает только после того, как получено налоговое уведомление. На это указывают и суды (Определение Верховного Суда РФ от 28.07.2010 N 4-В10-16, Постановление ФАС Уральского округа от 24.01.2007 N Ф09-9132/06-С2).

Примечание

Подробнее о налоговом уведомлении, правилах его вручения и последствиях невручения вы можете узнать в разд. 8.3.1.5 "Порядок уплаты авансовых платежей".

О том, как заполнить и представить декларацию по форме 3-НДФЛ за 2011 г., вы можете узнать в гл. 19 "Декларация по налогу на доходы физических лиц за 2011, 2012 гг.: форма 3-НДФЛ, инструкции по ее заполнению и образцы".

ПРИМЕР

исчисления НДФЛ физическим лицом, получающим доходы, указанные в ст. 228 НК РФ

Ситуация

Гражданин И.И. Иванов, постоянно проживающий в г. Москве, является работником организации "Альфа", которая за 2011 г. выплатила ему заработную плату в размере 540 000 руб. И.И. Иванов женат, имеет двоих малолетних детей. В связи с этим работодатель с января по июнь предоставлял ему стандартный налоговый вычет в размере 2000 руб. (1000 руб. x 2) на двоих детей (пп. 4 п. 1, п. 3 ст. 218 НК РФ). В июле доход, исчисленный нарастающим итогом с начала года, превысил 280 000 руб.

Таким образом, облагаемый доход составил 528 000 руб. С этой суммы удержан НДФЛ в размере 68 640 руб. Данные подтверждаются справкой 2-НДФЛ, выданной И.И. Иванову в бухгалтерии организации "Альфа" <8>.

--------------------------------

<8> Налогоплательщики могут не указывать в декларации доходы, с которых налог полностью удержан налоговыми агентами, если это не препятствует получению ими налоговых вычетов (абз. 2 п. 4 ст. 229 НК РФ). Для наглядности мы приведем полный порядок заполнения декларации.

В марте И.И. Ивановым получено авторское вознаграждение (95 000 руб.) за написанную им книгу, права на издание которой приобрело издательство "Омега". При получении вознаграждения И.И. Иванов подал в издательство "Омега" заявление с просьбой предоставить ему профессиональный налоговый вычет в размере 20% от суммы полученного дохода (п. 3 ст. 221 НК РФ).

В результате облагаемый доход И.И. Иванова в части авторского вознаграждения составил 76 000 руб. (95 000 руб. - (95 000 руб. x 20%)).

Издательством удержан НДФЛ в размере 9880 руб. Данные подтверждаются справкой 2-НДФЛ, предоставленной И.И. Иванову в бухгалтерии издательства "Омега" <8>.

Кроме этого:

- в январе И.И. Иванов получил дивиденды по акциям иностранной организации в размере 23 000 руб. (облагаются по ставке 9% - п. 4 ст. 224 НК РФ). Сведений об уплате налогов с этой суммы на территории иностранного государства И.И. Иванов не имеет;

- в июле И.И. Иванов получил доход от продажи физическому лицу автомобиля, который находился в его собственности два года, в размере 125 580 руб. (облагается по ставке 13% - п. 1 ст. 224 НК РФ);

- в сентябре И.И. Иванов получил выигрыш от игры на игровых автоматах в размере 15 000 руб. (выигрыш облагается по ставке 13% - п. 1 ст. 224 НК РФ);

- в декабре, участвуя в рождественской рекламной акции супермаркета "Дельта", И.И. Иванов выиграл стиральную машину стоимостью 11 200 руб. Супермаркет, являясь налоговым агентом, не смог удержать налог при выплате дохода в натуральной форме и сообщил об этом в налоговый орган по месту своего учета.

В связи с указанным выигрышем налоговый орган прислал И.И. Иванову налоговое уведомление, в соответствии с которым И.И. Иванов уплатил НДФЛ в сумме 2520 руб. Расчет производился исходя из того, что выигрыш в рекламной акции облагается в части, превышающей 4000 руб., по ставке НДФЛ в размере 35% (п. 28 ст. 217, п. 2 ст. 224 НК РФ).

Решение

Что необходимо сделать И.И. Иванову.

До 30 апреля 2012 г. И.И. Иванову необходимо подать налоговую декларацию 3-НДФЛ, до 16 июля 2012 г. (поскольку 15 июля 2012 г. приходится на воскресенье) - доплатить в бюджет НДФЛ по доходам от продажи автомобиля, от участия в иностранной организации и от игры на автоматах.

Сначала И.И. Иванову необходимо последовательно рассчитать:

- сумму налога, подлежащую уплате по ставке 13%;

- сумму налога, подлежащую уплате по ставке 35%;

- сумму налога, подлежащую уплате по ставке 9% -

и отразить их в отчетности.

На основании полученных данных следует заполнить разд. 6 декларации в отношении каждой ставки налога.

Шаг первый.

Внести в декларацию (лист А, заполняемый по ставке 13%) сведения о доходах, облагаемых по ставке 13%. Информация о доходах, при выплате которых удержан НДФЛ налоговыми агентами, берется из справок по форме 2-НДФЛ, представленных налоговыми агентами <8>.

Строки листа А, заполняемого по ставке 13%	Отражаемый показатель	Сумма, руб.
По доходам, с которых удержан налог налоговыми агентами
1. По заработной плате
040	Начисленная заработная плата	540 000
050	Заработная плата за минусом стандартного налогового вычета	528 000
060, 070	Удержанный работодателем НДФЛ	68 640
2. По авторскому вознаграждению
040	Сумма полученного авторского вознаграждения	95 000
050	Авторское вознаграждение за минусом профессионального налогового вычета	76 000
060, 070	Удержанный издательством НДФЛ	9 880
По доходам, с которых НДФЛ исчисляется и уплачивается самостоятельно
040	Доход от продажи автомобиля	125 580
040	Выигрыш на игровых автоматах	15 000

Шаг второй.

Рассчитать общую сумму дохода, облагаемого по ставке 13%, а также общую сумму налога, уплаченного налоговыми агентами по этой ставке, и отразить их в декларации (эти данные нужны для окончательного расчета по ставке 13% в разд. 1). Для этого:

1) суммировать данные о полученных доходах, облагаемых по ставке 13% (сумма строк 040 листа А):

540 000 руб. + 95 000 руб. + 125 580 руб. + 15 000 руб. = 775 580 руб.

Отразить общую сумму дохода, облагаемого по ставке 13%, в размере 775 580 руб. по строке 080 листа А, заполняемого по ставке 13%, а также по строкам 010 и 030 разд. 1 декларации;

2) суммировать данные о налоге, уплаченном налоговыми агентами (сумма строк 070 листа А):

68 640 руб. + 9880 руб. = 78 520 руб.

Отразить общую сумму налога, уплаченную налоговыми агентами, в размере 78 520 руб. по строке 110 листа А, заполняемого по ставке 13%, а также по строке 070 разд. 1 декларации.

Шаг третий.

Отразить в декларации информацию о вычетах (эти данные необходимы для расчета налога по ставке 13% в разд. 1).

Лист и строки	Отражаемый показатель	Сумма, руб.
Лист Д строки 060, 110	Профессиональный налоговый вычет <*>	19 000
Лист Е строки 120, 190	Имущественный налоговый вычет <**>	125 580
Лист Ж1 строки 180, 220	Стандартный налоговый вычет <*>	12 000

--------------------------------

<*> Информация об этих налоговых вычетах указывается на основании выданных налоговыми агентами справок по форме 2-НДФЛ.

<**> И.И. Иванов имеет право на имущественный налоговый вычет в размере стоимости автомобиля, но не более 250 000 руб., поскольку тот находился в его собственности менее трех лет (пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ).

Шаг четвертый.

На основании данных листа А, заполненного по ставке 13%, и листов Д, Е и Ж1 рассчитать и отразить в разд. 1 декларации следующие показатели.

Показатель	Значение, руб.	Строка разд. 1
Общая сумма налоговых вычетов (стр. 100 листа Д + стр. 190 листа Е + стр. 220 листа Ж1)	156 580 (19 000 + 125 580 + 12 000)	040
Налоговая база по ставке 13% (стр. 030 - стр. 040 разд. 1)	619 000 (775 580 - 156 580)	050
Сумма НДФЛ, исчисленного к уплате по ставке 13% (стр. 050 разд. 1 x 13%)	80 470 (619 000 x 13%)	060
Сумма НДФЛ, подлежащая доплате в бюджет по ставке 13% (стр. 060 - стр. 070 разд. 1)	1 950 (80 470 - 78 520)	110

Сумму налога, подлежащую доплате в бюджет по ставке 13%, в размере 1950 руб. необходимо также отразить по строке 040 разд. 6 налоговой декларации, заполненного в отношении разд. 1.

Шаг пятый.

Внести в декларацию (лист А, заполняемый по ставке 35%) сведения о выигрыше в рекламной акции и сумме уплаченного по нему налога (п. 2 ст. 224 НК РФ). Данные следует взять из налогового уведомления.

Строки листа А, заполняемого по ставке 35%	Отражаемый показатель	Сумма, руб.
040, 080	Стоимость стиральной машины	11 200
050, 090	Стоимость машины за минусом 4000 руб. <*>	7 200
060, 070, 100, 110	Сумма налога, уплаченного по налоговому уведомлению	2 520

--------------------------------

<*> Согласно п. 28 ст. 217 НК РФ стоимость выигрышей, полученных в рекламных акциях, не подлежит обложению НДФЛ в пределах 4000 руб.

Шаг шестой.

Дополнительно отразить в декларации данные о необлагаемой части дохода, полученного в результате участия в рекламной акции.

Для этого заполнить лист Г2.

Строки листа Г2	Отражаемый показатель	Сумма, руб.
040	Стоимость стиральной машины	11 200
050, 060	Часть стоимости машины, не подлежащая налогообложению	4 000

Шаг седьмой.

На основании данных листа А, заполненного по ставке 35% (данные листа Г2 в расчете не участвуют), рассчитать сумму НДФЛ, подлежащую доплате в бюджет (возврату из бюджета), по ставке 35% и отразить ее в декларации.

Для этого данные, отраженные по строкам 080, 090, 110 листа А, заполненного по ставке 35%, перенести в строки 010, 030, 040 разд. 3 соответственно.

С учетом суммы налога, уплаченной на основании налогового уведомления, сумма налога к уплате (возврату) по итогам налогового периода составит 0 руб. (стр. 040 - стр. 050 разд. 3). Поэтому в строках 070, 080 следует поставить прочерки.

На основе разд. 3 необходимо заполнить разд. 6, проставив по строке 010 значение "3", а по строкам 030, 040 и 050 прочерки.

Шаг восьмой.

Рассчитать сумму налога по ставке 9% и отразить ее в отчетности. Для этого:

1) внести в декларацию (лист Б, заполняемый по ставке 9%) сведения о дивидендах по акциям иностранной организации.

Строки листа Б, заполняемого по ставке 9%	Отражаемый показатель	Сумма, руб.
070, 140	Сумма полученного дохода	23 000

2) сумму дохода умножить на ставку 9% (стр. 140 листа Б x 9%):

23 000 руб. x 9% = 2070 руб.

Сумму исчисленного налога в размере 2070 руб. отразить по строкам 120, 160 листа Б, заполняемого по ставке 9% декларации.

Данные, отраженные по строкам 140 и 160 листа Б, заполненного по ставке 9%, перенести в строки 010 (020) и 030 разд. 4 соответственно.

Поскольку сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, равна сумме налога, исчисленного к уплате (строка 030 разд. 4), сумму в размере 2070 руб. следует отразить по строке 070 разд. 4, а также по строке 040 разд. 6 налоговой декларации, заполненного в отношении разд. 4.