4.3.1.6. Определение налоговым агентом налоговой базы при экономии на процентах за пользование займами (кредитами)

Налоговую базу по доходу в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах, определяет налоговый агент. Он же исчисляет, удерживает из дохода налогоплательщика и перечисляет в бюджет НДФЛ (абз. 2 пп. 2 п. 2 ст. 212, ст. 226 НК РФ).

Напомним, что при определении налоговой базы доход в виде материальной выгоды не уменьшается на налоговые вычеты, предусмотренные ст. ст. 218 - 221 НК РФ. Это связано с тем, что такой доход облагается по ставке НДФЛ в размере 35%, а налоговые вычеты уменьшают только те доходы, которые облагаются по ставке НДФЛ в размере 13% (п. п. 3, 4 ст. 210 НК РФ).

Примечание

Подробнее о налоговых ставках вы можете узнать в гл. 7 "Налоговые ставки".

4.3.1.7. Кто до 2008 г. Определял налоговую базу при экономии на процентах за пользование займами (кредитами)

До 1 января 2008 г. налоговую базу при получении дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах должен был определять сам налогоплательщик. Причем делать это нужно было на день уплаты процентов, но не реже чем один раз в год (абз. 4 п. 2 ст. 212, пп. 3 п. 1 ст. 223, ст. 216 НК РФ).

Несмотря на это, Минфин России считал, что при получении такого дохода от организации налогоплательщику не нужно самому исчислять и уплачивать сумму НДФЛ. Сделать это обязана организация, поскольку она в данном случае признается налоговым агентом. Причем для исполнения этой обязанности не требуется получать доверенность от налогоплательщика (Письма Минфина России от 25.06.2007 N 03-04-06-01/198, от 31.05.2006 N 03-05-01-04/140). Аналогичное мнение высказано в Письме УФНС России по г. Москве от 05.05.2009 N 20-14/3/044155@.

В свою очередь, по мнению ФНС России, организация, выдавшая заем (кредит), могла выступать в качестве налогового агента по НДФЛ только при предоставлении ей таких полномочий налогоплательщиком на основании доверенности (Письмо ФНС России от 13.03.2006 N 04-1-02/130@).

Суды также неоднозначно трактовали п. 2 ст. 212 НК РФ. Некоторые четко придерживались требований названной статьи и указывали, что исчислять и платить налог в рассматриваемом случае обязан налогоплательщик (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 19.08.2010 N КА-А40/8052-10, от 10.11.2009 N КА-А40/11744-09, ФАС Центрального округа от 14.11.2008 N А62-2389/2008).

Другие суды считали, что такая обязанность должна быть исполнена налоговым агентом (см., например, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 31.10.2006 N А82-6004/2004-27).

Третьи разделяли позицию ФНС России, согласно которой налоговый агент может удержать НДФЛ, только если налогоплательщик передаст ему такие полномочия, т.е. при наличии нотариально оформленной доверенности от физического лица (Постановление ФАС Московского округа от 26.11.2010 N КА-А40/15260-10).

Примечание

Подробнее о практике арбитражных судов по данному вопросу вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по НДФЛ и взносам во внебюджетные фонды.

Одним из безопасных вариантов освободить налогоплательщика от обязанности самому исчислять, платить и декларировать доходы в виде материальной выгоды был вариант оформить доверенность на организацию или индивидуального предпринимателя, которые выдали заем (кредит), и предоставить им таким образом полномочия по исчислению и удержанию НДФЛ (ст. 26, п. 3 ст. 29 НК РФ).

4.3.1.8. ВКЛЮЧАЕТСЯ ЛИ В НАЛОГОВУЮ БАЗУ

МАТЕРИАЛЬНАЯ ВЫГОДА ОТ ЭКОНОМИИ НА ПРОЦЕНТАХ

ЗА ПОЛЬЗОВАНИЕ ЗАЕМНЫМИ (КРЕДИТНЫМИ) СРЕДСТВАМИ

НА ПРИОБРЕТЕНИЕ (СТРОИТЕЛЬСТВО) ЖИЛЬЯ,

ЗЕМЕЛЬНЫХ УЧАСТКОВ

И НА РЕФИНАНСИРОВАНИЕ (ПЕРЕКРЕДИТОВАНИЕ)

ТАКИХ ЗАЙМОВ (КРЕДИТОВ)?

Отдельно остановимся на материальной выгоде, полученной от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами на строительство или приобретение жилья, а также земельных участков, и на материальной выгоде от экономии на процентах при рефинансировании (перекредитовании) указанных займов (кредитов).

Такая материальная выгода не облагается НДФЛ при условии, что налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета, подтвержденное налоговым органом (абз. 5 пп. 1 п. 1 ст. 212, пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, Письма Минфина России от 13.11.2012 N 03-04-06/4-317, от 27.02.2012 N 03-04-05/9-223, от 19.01.2012 N 03-04-06/9-9, от 13.01.2012 N 03-04-05/6-5, от 22.12.2011 N 03-04-05/6-1091, от 26.07.2011 N 03-04-05/6-534, от 03.05.2011 N 03-04-06/6-103, от 14.04.2011 N 03-04-06/6-90, УФНС России по г. Москве от 23.08.2010 N 20-14/3/088240). Причем освобождение применяется независимо от того, когда налогоплательщик обратился за вычетом, даже в том случае, если он по какой-либо причине не воспользовался имущественным вычетом по приобретенному имуществу (Письма Минфина России от 04.09.2009 N 03-04-05-01/671, от 20.08.2010 N 03-04-06/7-184, ФНС России от 17.09.2009 N 3-5-03/1423@).

При этом отметим, что материальная выгода от экономии на процентах за пользование займами (кредитами), полученными на перекредитование ранее взятых займов (кредитов) на строительство или приобретение жилья, а также земельных участков, не подлежит налогообложению, если займы (кредиты) на такое перекредитование получены от банков, находящихся на территории РФ (абз. 4, 5 пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ).

Например, В.А. Харламов взял в банке целевой кредит под 5% годовых, средства по которому израсходовал на покупку квартиры. Впоследствии для погашения этого кредита В.А. Харламов получил в банке еще один кредит также под низкий процент. В.А. Харламов имеет все необходимые документы для получения имущественного налогового вычета по приобретению жилья, но его не заявлял. Ранее он имущественным вычетом не пользовался. Следовательно, материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование указанными кредитами, не облагается НДФЛ при условии подтверждения налоговым органом права В.А. Харламова на имущественный вычет.

Если такой заем (кредит) на перекредитование вы получили не от банка, а от другого заимодавца (например, от работодателя), то материальная выгода от экономии на процентах подлежит обложению НДФЛ (Письма Минфина России от 10.02.2012 N 03-04-05/9-149, от 24.01.2012 N 03-04-05/9-62, ФНС России от 20.12.2011 N ЕД-3-3/4211@).

Для освобождения материальной выгоды от налогообложения не имеет значения, в какой валюте получен заем (кредит) (Письма Минфина России от 08.04.2010 N 03-04-05/6-176, от 30.12.2009 N 03-04-05-01/1033).

Примечание

Материальная выгода от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными средствами) на приобретение земельных участков, а также материальная выгода от экономии на процентах за пользование займами (кредитами) на перекредитование целевых займов (кредитов) на строительство или приобретение жилья, а также земельных участков не облагается НДФЛ с 1 января 2010 г. (п. 1 ст. 1, ч. 2 ст. 6 Закона N 202-ФЗ). До 2010 г. такая материальная выгода подлежала налогообложению (пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ, Письмо Минфина России от 05.06.2009 N 03-04-05-01/440).

Заметим, что, по мнению контролирующих органов, указанный порядок распространяется также на беспроцентные займы (Письма Минфина России от 08.04.2010 N 03-04-05/6-175, от 11.11.2009 N 03-04-06-01/281, от 19.08.2009 N 03-04-06-01/217, от 15.04.2009 N 03-04-05-01/220, от 21.07.2008 N 03-04-06-01/219, от 21.07.2008 N 03-04-05-01/267, ФНС России от 22.06.2009 N 3-5-04/846@, УФНС России по г. Москве от 05.05.2009 N 20-14/4/044157, от 04.05.2009 N 20-15/3/043262@, от 13.01.2009 N 18-14/4/001016).

Примечание

Подробнее о порядке расчета материальной выгоды от экономии на процентах за пользование беспроцентными займами вы можете узнать в разд. 4.3.1.5 "Расчет налоговой базы, если получен беспроцентный заем (кредит)".

Если имущественный вычет по приобретению жилья был использован, а заем (кредит), полученный на приобретение данного жилья, продолжает погашаться, то в таком случае материальная выгода НДФЛ не облагается (Письма Минфина России от 14.09.2010 N 03-04-06/6-212, от 11.11.2009 N 03-04-06-01/281, от 03.09.2009 N 03-04-06-01/228, ФНС России от 22.06.2009 N 3-5-04/846@, от 12.11.2008 N 3-5-04/680@, УФНС России по г. Москве от 27.03.2009 N 20-15/3/028471@).

Однако если у налогоплательщика права на вычет нет, в том числе в связи с тем, что он был предоставлен ему ранее, то полученная материальная выгода облагается НДФЛ по ставке 35% (абз. 4 п. 2 ст. 224 НК РФ).

Свое право на имущественный вычет налогоплательщик должен подтвердить (Письма Минфина России от 19.08.2009 N 03-04-06-01/217, УФНС России по г. Москве от 05.05.2009 N 20-14/3/044155@).

С 1 января 2010 г. такое право подтверждается только уведомлением, выдаваемым налоговым органом в порядке, который предусмотрен п. 3 ст. 220 НК РФ (абз. 5 пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ, п. 1 ст. 1, ч. 2 ст. 6 Закона N 202-ФЗ).

До 2010 г. в Налоговом кодексе РФ отсутствовало условие о необходимости подтверждать право на имущественный вычет уведомлением от налогового органа. Тем не менее Минфин России требовал, чтобы такое уведомление было в наличии (Письма от 11.11.2009 N 03-04-06-01/281, от 03.09.2009 N 03-04-06-01/228, от 14.08.2009 N 03-04-05-01/634, от 07.03.2008 N 03-04-06-01/53, от 06.03.2008 N 03-04-06-01/48).

В свою очередь, налоговики указывали, что помимо уведомления право на вычет могла подтверждать справка налогового органа либо иная информация от налогового органа о предоставлении вычета или о возможности его предоставления, направленная налоговому агенту (Письма ФНС России от 17.09.2009 N 3-5-03/1423@, от 19.05.2009 N ВЕ-21-3/519@, УФНС России по г. Москве от 05.05.2009 N 20-14/4/044157).

Однако в Письме от 27.07.2009 N ШС-22-3/594@ ФНС России рекомендовала налоговым органам подтверждать право на имущественный вычет по форме справки, приведенной в этом же Письме. Такая рекомендация была дана до конца 2009 г.

Уведомление выдается по форме, утвержденной Приказом ФНС России от 25.12.2009 N ММ-7-3/714@. Отметим, что такое уведомление можно получать неоднократно (Письма Минфина России от 18.09.2009 N 03-04-05-01/698, от 21.07.2008 N 03-04-06-01/217, от 23.06.2008 N 03-04-05-01/215).

Примечание

Приказ ФНС России от 25.12.2009 N ММ-7-3/714@ вступил в силу 23 февраля 2010 г. До вступления Приказа в силу использовалась форма уведомления, утвержденная Приказом ФНС России от 07.12.2004 N САЭ-3-04/147@ (Письма Минфина России от 07.03.2008 N 03-04-05-01/59, ФНС России от 22.06.2009 N 3-5-04/846@).

Более подробно о порядке выдачи налоговым органом уведомления о праве на имущественный налоговый вычет вы сможете узнать в разд. 3.3.2.12.2 "Вычет, предоставляемый работодателем".

До представления налоговому агенту такого уведомления нет оснований для льготного налогообложения рассматриваемых доходов налогоплательщика. Следовательно, налог с них нужно исчислять и удерживать по ставке 35% (Письма Минфина России от 01.09.2010 N 03-04-05/6-513, от 14.08.2009 N 03-04-05-01/634, УФНС России по г. Москве от 19.08.2010 N 20-15/2/087734, от 04.05.2009 N 20-15/3/043262@).

Чиновники финансового ведомства в Письме от 13.04.2011 N 03-04-06/6-87 указали, что НДФЛ, исчисленный до момента подачи уведомления, не является излишне удержанным. Соответственно, налоговый агент не может воспользоваться ст. 231 НК РФ, чтобы его пересчитать и возвратить. Налогоплательщик вправе обратиться за возвратом переплаты по НДФЛ в налоговую инспекцию по месту жительства.

Однако ранее контролирующие органы поясняли, что налоговый агент может вернуть налогоплательщику пересчитанный после подтверждения права на вычет НДФЛ (Письма Минфина России от 01.09.2010 N 03-04-05/6-513, от 14.08.2009 N 03-04-05-01/634).

Таким образом, учитывая неоднозначную позицию чиновников, рекомендуем уточнить в территориальной инспекции порядок возврата налога в подобном случае.

Заметим, что материальная выгода от экономии на процентах за пользование займами (кредитами) освобождается от налогообложения в полном объеме. В том числе и в случае, если размер полученного займа (кредита) превышает предел, установленный в абз. 17 пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ. Такие разъяснения дал Минфин России в Письмах от 14.04.2008 N 03-04-06-01/85, от 25.01.2008 N 03-04-06-01/20.

Но если налогоплательщик ранее уже представлял налоговому агенту уведомление для подтверждения права на имущественный вычет, то новое уведомление не нужно (Письмо ФНС России от 22.06.2009 N 3-5-04/846@).

Если уведомление было отозвано в связи с предоставлением вычета налоговым органом, а не работодателем, это не влияет на освобождение материальной выгоды от налогообложения (Письмо ФНС России от 19.05.2009 N ВЕ-21-3/519@).

Отдельно отметим такую ситуацию. Супруги могут приобрести в общую совместную собственность имущество за счет солидарно полученных заемных (кредитных) средств. При этом один из супругов не имеет права на имущественный вычет. К примеру, если он уже получал вычет по ранее купленному имуществу. По мнению Минфина России, в таком случае супруги не вправе распределить имущественный вычет на основании заявления. Поскольку доли супругов признаются равными (ст. 254 ГК РФ), супруг, имеющий право на вычет, может получить его в размере половины понесенных расходов на покупку жилья, но не более предельного размера вычета. У другого супруга, использовавшего свое право на вычет, возникает доход в виде материальной выгоды. Причем этот доход облагается НДФЛ в размере, соответствующем доле имущественного налогового вычета (1/2), приходящейся на супруга, претендующего на получение вычета (Письмо Минфина России от 14.07.2008 N 03-04-05-01/243 (п. 2)).

Однако, по нашему мнению, Налоговый кодекс РФ не содержит ограничений на распределение налогового вычета между участниками общей совместной собственности, если один супруг свое право на вычет использовал. Такой супруг не вправе лишь повторно его заявить. В связи с этим размер налогооблагаемой материальной выгоды зависит от того, в каком размере будет заявлять имущественный вычет супруг, имеющий на него право.

Бывает, что кредит на приобретение недвижимости взят солидарными заемщиками, а собственником приобретаемой квартиры является только один из них. По мнению Минфина России, в таких случаях не облагается НДФЛ доход в виде материальной выгоды, полученной только солидарным заемщиком - собственником жилья. При этом величина необлагаемого дохода определяется исходя из размера процентов в погашение займа, фактически уплаченных этим заемщиком (Письмо Минфина России от 05.05.2008 N 03-04-06-01/114 (п. 2.1)). Такой же вывод косвенно следует из Письма ФНС России от 29.10.2008 N 3-5-03/655@.

Если же кредит на приобретение недвижимости взят солидарными заемщиками и квартира приобретена ими в общую совместную собственность, то величина необлагаемого дохода в виде материальной выгоды определяется иначе. А именно - исходя из фактически уплаченных каждым из заемщиков процентов по займу, соответствующих доле имущественного вычета этого заемщика (п. 2.2 Письма Минфина России от 05.05.2008 N 03-04-06-01/114).

В случае когда супруги-созаемщики приобретают имущество по кредитному договору и оформляют его в общую либо долевую собственность с несовершеннолетним ребенком, материальная выгода возникает только у супругов (Письмо Минфина России от 20.09.2010 N 03-04-08/6-201).