9.2. Права и обязанности налоговых агентов

По общему правилу налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики (п. 2 ст. 24 НК РФ).

Обязанности налоговых агентов закреплены в п. 3 ст. 24 и в гл. 23 НК РФ.

За невыполнение возложенных на них обязанностей налоговые агенты несут ответственность.

Примечание

Подробнее об ответственности налоговых агентов вы можете узнать в разд. 9.7 "Ответственность налоговых агентов".

Далее рассмотрим подробнее обязанности налоговых агентов.

9.2.1. Исчисление, удержание и уплата ндфл в бюджет

Основная обязанность налоговых агентов - правильно и своевременно исчислить, удержать у физических лиц НДФЛ и перечислить его в бюджет (пп. 1 п. 3 ст. 24, п. 1 ст. 226 НК РФ).

При этом налоговый агент должен иметь возможность удержать налог.

Уплачивать НДФЛ из собственных средств налоговые агенты не вправе. Кроме того, запрещается в условия договоров включать оговорки о том, что расходы по уплате НДФЛ берет на себя налоговый агент (п. 9 ст. 226 НК РФ, см. также Письмо Минфина России от 30.08.2012 N 03-04-06/9-263 (п. 2)). Если вы перечислили в бюджет больше, чем удержали, то сумма такого превышения не признается налогом. В этом случае вам нужно обратиться в инспекцию с заявлением о возврате ошибочно перечисленных средств (Письмо ФНС России от 19.10.2011 N ЕД-3-3/3432@).

9.2.1.1. Если удержать налог невозможно

Если налоговый агент не может удержать НДФЛ (например, доход выдан в натуральной форме и денежных выплат физическому лицу в этом налоговом периоде больше не производилось), обязанности удержать налог не возникает (Постановление ФАС Уральского округа от 10.06.2009 N Ф09-3923/09-С2).

Однако в таких случаях нужно письменно сообщить налоговому органу, а также налогоплательщику о невозможности удержать налог и о сумме задолженности физического лица (п. 5 ст. 226 НК РФ). Как поясняет ФНС России, налоговое законодательство не обязывает направлять в инспекцию эту информацию в электронном виде. Следовательно, вы вправе подать сведения на бумаге (Письмо ФНС России от 18.04.2011 N КЕ-4-3/6132).

При этом если до окончания года вы выплатите физическому лицу какие-либо доходы, то с них нужно будет удержать и перечислить в бюджет НДФЛ, который ранее невозможно было уплатить (Письма Минфина России от 17.11.2010 N 03-04-08/8-258, ФНС России от 02.12.2010 N ШС-37-3/16768@).

А если денежного дохода до конца года у физического лица не будет, вы должны направить сообщение о задолженности физическому лицу и в налоговую инспекцию по месту учета организации. Срок направления таких сведений - не позднее одного месяца со дня окончания соответствующего года (пп. 2 п. 3 ст. 24, п. 5 ст. 226 НК РФ). На этом ваша обязанность как налогового агента прекращается (Письма Минфина России от 05.04.2010 N 03-04-06/10-62, от 09.02.2010 N 03-04-06/10-12). Сведения о неудержанном налоге направлять не нужно, если впоследствии до конца года вы перечислите физическому лицу доход и удержите налог.

Примечание

Такие правила введены с 1 января 2010 г. (п. 2 ст. 2 Федерального закона от 27.12.2009 N 368-ФЗ). До 2010 г. налоговые агенты обязаны были сообщать о невозможности удержать налог только налоговому органу в течение одного месяца со дня, когда организации стало известно, что в ближайшие 12 месяцев она не сможет удержать НДФЛ (п. 5 ст. 226 НК РФ).

Заметим, что сообщить о невозможности удержать НДФЛ налоговый агент обязан в любом случае, даже если он пропустил установленный для этого п. 2 ст. 226 НК РФ срок (Письмо ФНС России от 16.07.2012 N ЕД-4-3/11637@).

Для сообщения нужно использовать форму 2-НДФЛ "Справка о доходах физического лица за 200_ год" (п. 2 Приказа ФНС России от 17.11.2010 N ММВ-7-3/611@ "Об утверждении формы сведений о доходах физических лиц и Рекомендаций по ее заполнению, формата сведений о доходах физических лиц в электронном виде, справочников").

К указанной справке, направляемой в налоговый орган, нужно приложить заявление о невозможности удержать налог, составленное в произвольной форме. В частности, оно может выглядеть следующим образом.

┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│ООО "Альфа" Руководителю ИФНС N 4│

│Адрес: г. Москва, ул. Красная Сосна, д. 5 по ЦАО г. Москвы│

│ИНН 7704502552, КПП 770401001 Иванову И.С.│

│ │

│Исх. N 34 от 20.01.2012 │

│ │

│ Заявление │

│ │

│ В связи с невозможностью исполнить обязанности налогового агента и│

│удержать НДФЛ с дохода, выплаченного трем физическим лицам в натуральной│

│форме, на основании п. 5 ст. 226 НК РФ сообщаем о факте получения ими│

│дохода. │

│ Приложение: справки по форме 2-НДФЛ - 3 экз. │

│ │

│ │

│ │

│ │

│Директор ООО "Альфа" /Петров А.А./ Подпись│

└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘

Проиллюстрируем все изложенное выше на примере.

Например, в феврале 2012 г. организация "Альфа" вручила победителю стимулирующей лотереи гражданину А.С. Серову приз. Стоимость приза исходя из рыночной цены его приобретения составила 15 000 руб. Доход в виде стоимости призов в размере более 4000 руб. облагается НДФЛ (абз. 6 п. 28 ст. 217 НК РФ).

Поскольку доход А.С. Серов получил в натуральной форме, то удержать налог с данного дохода организация не может. Поэтому не позднее 31 января 2013 г. она должна направить в свою налоговую инспекцию сообщение о невозможности удержать налог.

В частности, в сообщении по форме 2-НДФЛ организация укажет сумму дохода физического лица в денежном эквиваленте, определив ее в соответствии со ст. 211 НК РФ, отразит величину необлагаемого дохода - 4000 руб., а также рассчитает сумму налога, которую физическое лицо должно уплатить с полученного дохода.

Также о невозможности удержать налог и сумме задолженности организация должна сообщить физическому лицу.

Примечание

Подробнее о заполнении справки о доходах по форме 2-НДФЛ вы можете узнать в гл. 18 "Справка о доходах физического лица (форма 2-НДФЛ)".

Встречаются случаи, когда физические лица регулярно получают доходы от организации (например, несколько раз в течение месяца), с которых нельзя удержать НДФЛ. По мнению Минфина России, в таких ситуациях сообщение о невозможности удержать налог можно направлять в налоговый орган один раз по итогам каждого месяца (Письмо от 15.12.2006 N 03-05-01-04/333 (п. 1)).

ФАС Поволжского округа высказал на этот счет следующее мнение: при ежемесячной выплате дохода, из которого невозможно удержать налог, сведения о задолженности подаются по итогам года, а не ежемесячно (Постановление от 15.07.2008 N А57-6558/2006-22 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 19.11.2008 N 14718/08)).

По нашему мнению, позиция судей более обоснованна, поскольку п. 5 ст. 226 НК РФ прямо указывает на то, что отчитаться налоговый агент обязан по окончании налогового периода.