Применение существенности в аудите
При осуществлении аудиторской деятельности аудитору часто приходится сталкиваться с понятием существенности:
при планировании аудита аудитор должен определить наиболее существенные объекты проверки, которым необходимо уделить особое внимание, сделать выбор наиболее существенных по сумме или смыслу операций или групп операций.
при осуществлении аудиторских процедур аудитор оценивает существенность выявленных искажений отчетности.
при завершении аудита в ходе аналитических процедур аудитор оценивает существенность предполагаемых ошибок и совокупных искажений отчетности.
Существенность рассматривается на разных уровнях иерархии бухгалтерских данных:
на уровне отдельных хозяйственных операций
на уровне однородных операций за период (обороты по проводкам)
на уровне остатков и оборотов по счетам
на уровне отдельных статей бухгалтерской отчетности
на уровне итоговых показателей отчетности
При этом необходимо учитывать:
одна операция (даже в составе однородных) может быть существенна
несколько несущественных операций, рассматриваемых в совокупности могут формировать существенность значений
Различают две составляющих отчетности:
количественная – стоимостное или иное объемное (шт, л, кг, м) представление информации.
качественная – смысловая нагрузка, финансово-экономическое значение информации, а также требование законодательства, определяющее ее оформление, условия совершения и налогообложения, а также ответственность за их несоблюдение.
Исходя из такой классификации составляющих различают:
количественные ошибки – стоимостные или иные объемные искажения информации в результате арифметических расчетов, преднамеренных искажений (пропусков сумм) и т.п.
Ошибки данного типа могут возникать косвенно в результате качественных нарушений требований законодательства, определяющих документальную подтвержденность операций, их законность и действительность.
качественные нарушения – искажения смысла информации, в том числе финансово-экономического содержания, несоблюдение требований законодательства (искажение величины финансового результата).
Для выражения мнения о достоверности бухгалтерской отчетности задачей аудитора является оценка степени существенности найденных и предполагаемых искажений отчетности.
Существенность количественных ошибок определяется с помощью специального количественного критерия – уровня существенности.
Уровень существенности – критическая величина искажения бухгалтерской отчетности, начиная с которой пользователь отчетности перестает быть способным делать на ее основе правильные экономические выводы и принимать базирующиеся на них обоснованные решения.
Аудитор должен принимать во внимание, что одна операция или сумма сама по себе может быть несущественной. Но в совокупности с аналогичными операциями за период (обороты и сальдо по счету) могут сформировать существенные суммы.
Размер уровня существенности, методика его расчета и состава показателей для его определения выбирается аудитором самостоятельно и фиксируется во внутрифирменных стандартах.
Как правило, его рассчитывают путем последовательного приведения к сопоставимому размеру и усреднения базовых показателей бухгалтерской отчетности.
Уровень существенности может быть представлен в стоимостном выражении либо как удельный вес от базового показателя бухгалтерской отчетности (чем меньше по сумме и больше по качественной существенности показатель, тем меньше удельный вес для уровня существенности).
Удельный вес в данном случае рассматривается как допустимая погрешность при определении показателя. Достаточно часто значение уровня существенности рассматривается как середина интервала допустимой погрешности расчета показателей, что можно представить графически в следующем виде.
Значение показателей, в том числе искажений отчетности выше интервала существенности (допустимого интервала погрешности) – однозначно существенны; меньше нижней границы интервала – однозначно не существенны, а находящиеся в интервале погрешности не могут быть определены как однозначно существенные. Информация о них заслуживает внимания пользователей, но не является решающей для оценки достоверности отчетности.
Качественная составляющая существенности при оценке бухгалтерской информации и в том числе искажений оценивается по субъективному профессиональному суждению аудитора с учетом ее важности для пользователя и строгости взыскания, предусмотренного за нарушение законодательства.
Данный вывод делается с учетом оценки степени косвенного влияния качественной составляющей на формирование количественного искажения.
При оценке существенности нарушений учитываются также результаты тестов надежности средств внутреннего контроля. Считается, что существенность искажений признается большей при меньшей надежности системы контроля. Следует учитывать, что большая существенность количественных искажений возникает при меньшем значении уровня существенности.
Существуют три основных случая выражения аудиторского мнения с помощь оценки существенности:
если одновременно выполняются условия:
количественная составляющая ошибки выше (ниже) верхней (нижней) границы интервала существенности (намного ниже).
качественная составляющая ошибки однозначно не существенна.
Вывод: аудитор имеет право выразить безоговорочно положительное мнение о достоверности отчетности.
Если выполняется хотя бы одно из условий:
количественная составляющая ошибки значительно больше уровня существенности (выше верхней границы интервала).
качественная составляющая ошибки по мнению аудитора однозначно существенна.
Вывод: аудитор обязан выразить отрицательное мнение о достоверности отчетности.
Если выполняются условия:
количественная составляющая ошибки находятся в пределах интервала существенности.
существенность качественного нарушения не может быть оценена аудитором однозначно.
В этом случае аудитор считает, что об указанных нарушениях необходимо проинформировать пользователя отчетности, но нельзя считать отчетность недостоверной. В этом случае аудитор имеет три варианта действий:
Взять на себя риск ответственности за выражение того или иного мнения, изменив интервал существенности.
Провести дополнительные процедуры проверки для выражения мнения с большей степенью уверенности.
Если аудит не позволил собрать объем надлежащих аудиторских доказательств, достаточный для выражения аудиторского мнения с разумной степенью уверенностью, то следует отказаться от выражения такого мнения.