Глава 2. Интеграционное налоговое право

шего органа административной юстиции. Содержание спора, возникшего между Государственным советом Франции и Судом Сообществ¹, составил вопрос о пря­мом применении директив, а по сути — доктрина оче­видности закона и отрицательное к ней отношение Европейского Суда. В Великобритании национальная судебная практика по вопросу о праве обращения в Суд ЕС также складывалась непоследовательно. Дол­гое время этот вопрос решался судами на основе мне­ния лорда Деннинга, высказанного в порядке obiter dictum* в деле Ви1тег^л. Однако по истечении ряда лет, особенно после решения Высокого Суда по делу Samex*, подход лорда Деннинга перестал определять позицию английских судей, которые все в большей мере склонялись к мнению о том, что Суд ЕС более компетентен, нежели национальные суды, в толкова­нии права ЕС⁵. Таким образом, по мере укрепления

¹ См.: Энтин Л. М. Указ. соч. С. 95—103.

"* Лорд Деннинг сформулировал ряд правил, которыми, по ею мнению, следует руководствоваться английским судьям при решении вопроса о необходимости обращения в Суд ЕС в по­рядке преюдициальной процедуры. Такое обращение, по мне­нию лорда Деннинга, может быть оправдано в следующих слу­чаях: а) если рассматриваемые правоотношения преимуществен­но регулируются нормами права ЕС; б) если обстоятельства таковы, что дело не может быть решено на основе доктрины очевидности закона; в) если судья полагает, что Суд ЕС мо­жет вынести преюдициальное решение отличное от принято­го в отношении аналогичного дела в прошлом; г) если обраще­ние в Суд ЕС не влечет за собой нарушения прав сторон су­дебного процесса (например, дополнительных расходов и уве­личения сроков рассмотрения дела в связи с необходимостью ожидания преюдициального решения Суда ЕС). Это тем более важно в случае, когда истец и ответчик возражают против об­ращения в Суд ЕС.

³ См.: Н. P. Bulmer Ltd v. Bollinger SA [1974] 2 WLR 202.

⁴ См.: Commissioners of Customs and Excise v. Samex // CMLR. 1983. №3. P. 194.

⁵ См.: The European Court and National Courts / Doctrine and Jurisprudence, Slaughter, Sweet, Weiler, 1998. P. 218.

I

f 1. Источники интеграционного налогового права 45

психологического стереотипа единой Европы тенден­ция к признанию подхода Суда ЕС в этом вопросе просматривается достаточно определенно.

Европейский Суд настойчиво и последователь­но проводит линию на признание прямого действия-директив и решений Совета и Комиссии, расшири­тельно толкуя содержание ст. 189 Договора о ЕС. Распространяя ее положения относительно регла­ментов на директивы, Суд утверждает, что акты институтов Сообществ, непосредственно устанавли­вающие права и обязанности национальных физи­ческих и юридических лиц, не могут не иметь пря­мого действия, тем более что государства не всегда вовремя принимают необходимые имплементацион-н ые меры.

Взаимодействие Суда ЕС и национальных судеб­ных инстанций составляет conditio sine qua поп созда­ния европейского правового пространства и форми­рования общего для всех государств концептуально­го и практического подхода к правоприменению норм. Сообществ. Лидерство Европейского Суда в этом про­цессе во многом определяет направления его разви­тия и становится важнейшим условием имплемента-ц«и права Сообществ.

Количество дел_т рассмотренных Судом ЕС по i i юговым вопросам, исчисляется десятками. Пред-• шм его внимания были прямые иски и иски, на-u 111 вленные судами государств-членов в преюдици-а ii.iiom порядке. Весь этот обширный перечень нало­говых дел можно разделить на две категории:

• Решения Суда, разъясняющие нормы интегра­ционного права, но не содержащие запретительных положений;

46 ~~ Глава 2. Интеграционное налоговое право

• Решения Суда, разъясняющие нормы интегра­ционного права и содержащие запретительные поло­жения.

К первой категории дел следует отнести прежде всего решения, в которых Суд разъясняет значение терминов, содержащихся в актах институтов ЕС. На­пример, в Деле № 102/86 (Apple Case)¹, Суд дал оп­ределение термина "вознаграждение" (consideration), разъяснив, что оплату поставки товаров следует по­нимать как вознаграждение при наличии прямой свя­зи между поставкой товаров и их оплатой. В Деле № С-186/89 (van Tiem Case)² Суд дал расширительное тол­кование понятию "экономическая деятельность" (economic activity), подчеркнув, что оно охватывает все формы деловой активности, связанные с постав­ками товаров и получением соответствующего вознаг­раждения, поскольку лишь при таком понимании мо­жет реализовываться принцип нейтральности еди­ного НДС в отношении разных видов экономической деятельности. В Деле № С-60/90 (Polysar Case)³ Суд признал холдинговую компанию неплательщиком НДС, так как она непосредственно не участвует в экономи­ческой деятельности, являющейся предметом НДС, а лишь пассивно владеет акциями других компаний, входящих в холдинг. То есть статус плательщика НДС, по мнению Суда, предполагает непосредственное уча­стие лица в экономической деятельности, подлежа-

¹ Case 102/86, Apple and Pear Development Council v. Customs and Excise Commissioners, [1988] STC, 221; см. также: Case C-16/93, Tolsma v. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, [1994] STC 509. ²CaseC-186/89, van Tiem v. Staatsecrelaris van Financien, [1990]

ECR1-4363.

³ Case C-60/90, Polysar Investments BV v. Inspecteur der

Invoerrechten en Accijnzen, Arnbem, [1991] ECR 1-3111.

47

1. Источники интеграционного налогового права

щей обложению НДС. В Деле № С-200/90 (Denkavit Case)¹ Суд разъяснил, как следует понимать положе­ния ст. 33 Шестой директивы, предусматривающие право государств-членов устанавливать любые виды налогов, за исключением тех, которые могут быть охарактеризованы как налоги с оборота. В своем по­становлении Суд дал расширительное толкование тер­мину "налог с оборота", указав, что таковым следует считать любой налог, имеющий основные характер­ные признаки налога на добавленную стоимость, даже если он не во всем похож на НДС.

Ко второй категории дел следует отнести реше­ния, в которых Суд на основе соответствующих по­ложений договоров сформулировал запреты в форме принципов, применяемых к налоговым отношениям, возникающим в рамках ЕС в связи с любой деятель­ностью, результаты которой являются предметом на­логообложения.

Запрет тарифных и нетарифных барьеров на границах внутри Сообщества означает недопусти­мость взимания таможенных пошлин и иных обяза­тельных платежей, имеющих равнозначный эффект (ст. 12 (н.н. ст. 25) Договора о ЕС), и запрет на количе­ственные ограничения импортируемых товаров или иных мер, также имеющих равнозначный эффект (ст. 30, 34, 36 (н.н. ст. 28, 29, 30) Договора о ЕС).

Европейский Суд ограничительно толкует поло­жение ст. 36 (н.н. ст. 30) и разъясняет возможность ее применения исходя из необходимости свести к мини­муму любые действия государств-членов, направлен­ные на ограничение принципа свободного движения

' Case С-200/90, Dansk Denkavit v. Skaateministeriet, [1992] ECR 1-2217; см. также: Case C-234/91 EC Commission v. Denmark, [1993] ECR 1-6273.

48

- Глава 2. Интеграционное налоговое право

товаров, лиц, услуг и капиталов. Показательно в этом смысле Дело № 120/79 (Cassis de Dijon)¹.

Решение по делу "Cassis de Dijon" имело три важных последствия: во-первых, Суд сформулировал определение препятствий свободной торговле, расши­рительно истолковав положения ст. 30 (н.н. ст. 28) и ст. 37 (н.н. ст. 31) Договора о ЕС; во-вторых, Суд оп­ределил перечень обстоятельств, оправдывающих ог­раничения (justifications) действия положений Дого­вора о ЕС; в третьих, Суд установил определенные ориентиры для Комиссии в разработке единых пра­вил торговли внутри Сообщества².

Для Суда основным критерием принятия реше­ния о наличии или отсутствии ограничений свободы перемещения является правовой режим местных и иностранных (из других государств — членов ЕС) объектов и субъектов правоотношений. Если он оди­наков, то нарушения принципа нет, если же разли­чен, то это основание изучить обстоятельства дела с точки зрения запрета тарифных и нетарифных барье­ров для свободного движения товаров, лиц, услуг и капиталов³.

Запрет дискриминации по признаку националь­ности (гражданства) и происхождения означает не­правомерность разного правового режима резидентов и нерезидентов из других государств — членов ЕС при налогообложении их доходов. Необходимые разъяс­нения положений Договора о ЕС, в частности ст. 6 (н.н. ст. 12), были даны Европейским Судом в ряде

¹ См.: Case 120/79.(Cassis de Dijon), [1979] ECR 649.

² См.: О. J. № С 256.2 of 3 October 1980.

³ См., например: Case 69/88 (H. Krantz GmbH & Co v. Ontvanger der directe belastingen and Staat der Nederlanden), [1990] ECR 1-583; Case 18/84 (Commission v. French Republic), [1985] ECR 1339.

I 1. Источники интеграционного налогового права 49

дел, предметом рассмотрения которых являлись спо­ры о соответствии норм национального налогового законодательства праву ЕС в связи с налогообложе­нием физических и юридических лиц, получающих, доход на территории других государств-членов¹.

H'J

1.6. Международный договор

Место договора в системе источников налогово­го права ЕС определяется значением внешней тор­говли для развития экономики государств-членов и ЕС в целом, а также их участием в международном разделении труда. Среди международных договоров наибольший интерес с точки зрения их воздействия на регулирование налоговых отношений представля­ют учредительные договоры ЕС, определяющие ос­новы налогового права Сообществ, договоры об избе­жании двойного налогообложения, заключаемые го­сударствами-членами на двусторонней основе, и Кон­венция об устранении двойного налогообложения в связи с корректировкой (уточнением размеров) при­были ассоциированных предприятий.

Учредительные договоры содержат нормы пря­мого действия и те налоговые положения, на основе которых принимаются регламенты и директивы Сове­та по налоговым вопросам, а также складывается практика Суда ЕС, направляющая развитие право­применительной деятельности в налоговой сфере го­сударств — членов ЕС.

Предметом двусторонних договоров государств-членов является проблема двойного налогообложения,

' Case 279/93 (Roland Schumacker), [1995] ECR 1-225; Case C-204/90 (Hans Martin Bachmann v. Belgian State, [1992] ECR 1-249; Case C-80/94 (Wielockx), [1995] ECR 1-2493; и др.

50

_ . Глава 2. Интеграционное налоговое право

f 1. Источники интеграционного налогового права

51

которую договаривающиеся стороны решают, закреп­ляя в этих договорах принципы и механизм взаимно­го учета налоговых платежей. Проблема двойного на­логообложения обусловлена особенностями налогово­го законодательства государств, в силу чего одно и то же лицо может дважды уплачивать налог, по­скольку и по праву страны, гражданином которой он является, и по праву государства, на территории ко­торого им получен доход, он подлежит налогообло­жению в соответствии с национальным законодатель­ством. Двусторонние договоры об избежании двойно­го налогообложения позволяют решать такого рода проблемы.

Большинство государств — членов ЕС при зак­лючении двусторонних налоговых договоров ориенти­руются на Типовой договор ОЭСР, разработанный в рамках Европейской организации по экономическому сотрудничеству и развитию (Organisation for Economic Cooperation and Development — OECD). Наряду с ним существуют Типовой договор США и Типовой дого­вор ООН, которые, как правило, используются при составлении двусторонних договоров между европей­скими государствами и третьими странами. В конеч­ном итоге выбор модели зависит от договоренности воли сторон.

В 1990 г. государства — члены ЕС подписали Кон­венцию об устранении двойного налогообложения в связи с корректировкой (уточнением размеров) при­были ассоциированных предприятий¹, чтобы создать единый правовой механизм разрешения споров в свя­зи с проблемой двойного налогообложения. Конвен-

¹ Convention 90/463/EEC of 23 July 1990 // О. J. № 225 of 20 August 1990. P. 10.

ция предусматривает арбитражную процедуру рас­смотрения споров, возникающих в связи с двойным налогообложением взаимосвязанных компаний, нахо­дящихся в разных государствах — членах ЕС. При­нятая на пятилетний срок Конвенция вступила в силу лишь с 1 января 1995 г. после ее ратификации парла­ментами государств-членов. По сравнению с директи­вами о "слиянии" и о "материнских и дочерних ком­паниях" нормы, предусмотренные Конвенцией, ме­нее эффективно регулируют вопросы, связанные с избежанием двойного налогообложения доходов евро­пейских компаний.

Завершая рассмотрение источников интеграци­онного налогового права, следует отдельно сказать о влиянии правовой доктрины на их формирование и развитие.

Правовая доктрина ЕС — понятие условное, пред­ставляющее собой совокупность теоретических пред­ставлений о целях, принципах и правовых формах европейской интеграции. Если в государствах доктри­на складывается из профессиональных представлений признанных авторитетов в области национального права и, как правило, формируется в течение многих деся­тилетий, то в процессе формирования европейской правовой системы функцию доктрины сегодня выпол­няют экспертные заключения ведущих европейских специалистов, приглашаемых в специально создавае­мые комитеты и комиссии ЕС с целью анализа дей­ствующего законодательства и подготовки рекомен­даций для определения принципов и содержания но­вых актов Европейских Сообществ. Создаваемые та­ким образом экспертные группы не выполняют тра­диционную функцию комитетов и комиссий парламен­тов государств-членов — подготовку проектов соот-

I I

52